“清税前置”条件下纳税人复议申请期限辨析
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本文作者：黄俊涛，原文载于《税法解释与判例评注》（第十五卷），法律出版社，主编熊伟，P88-102。
摘要：由于“清税前置”条款的存在，导致纳税争议案件行政复议申请期限出现二元分割的状态，即只有当纳税人成就缴清税款及滞纳金或者提供担保二项条件之一时，方可有机会在规定时限内提起行政复议。根据现行法律法规规定，纳税争议案件申请行政复议的期限可以总结为“满足前置条件之日+60日”。因为“满足前置条件”的期限现行法律法规并未予以明确，致使税务行政复议期限高度不确定，由此引发税企争议。本文重点围绕纳税争议案件申请行政复议期限的特殊性以及特殊性给纳税人申诉救济权实现带来的诸多梗阻展开，认为确立“人本税法”的税法理念并据此对《税务行政复议规则》第33条、《税收征收管理法》第88条进行修改完善，可以有效地解决纳税争议案件复议申请期限不确定的问题，从而清除纳税人行使权利救济的障碍。
关键词：纳税争议；清税前置；复议期限；权利救济
01
《税收征收管理法》第88条、《税收征收管理法实施细则》第100条及《税务行政复议规则》第33条构建起了我国税务领域“双重前置程序”+“自由选择程序”这一独特的权利救济机制。税收征管实践中，“双重前置”的规定很大程度上阻碍了纳税人行使救济权，尤以“清税前置”为甚。尽管“清税前置”条款给纳税人提起税务行政复议施加了更加严格的义务，但也应认识到，该条款无形之中延长了纳税人申请行政复议的期限，这一期限的延长无疑更加有利于纳税人。一般情况下，行政相对人的复议期限是“自知道之日起”60日内，税务行政复议期限却是缴清税款及滞纳金之日起或是纳税担保得到税务机关确认之日起60日内。但是，税务机关执法过程中大多并不认为复议期限可以超过60日，甚至认为超过15日清缴税款纳税人便丧失行政复议权。
一、基本案情及争议焦点
淮北市天奥物资贸易有限公司（以下简称天奥公司）成立于2003年3月31日，所属于批发行业，公司经营范围为经销建筑装潢材料、金属材料、化工产品（不含危险品）、木材、机械、电子设备及配件等。以下是本案的具体案情及时间脉络如下（见图1）：
原淮北市国家税务局稽查局作出税务处理决定，天奥公司不服申请行政复议
因天奥公司被举报存在偷税违法行为，2016年4月21日，淮北市国家税务局稽查局经调查后作出淮北国税稽处[2016]第19号税务处理决定书，认定天奥公司销售钢材应补增值税、企业所得税合计11,117,033.08元，限其自收到该决定书之日起15日内缴清。2016年5月8日，该局将该决定书送达天奥公司。2016年6月1日，天奥公司请求提供相应的担保，淮北市国家税务局稽查局予以确认。2016年6月6日，天奥公司不服淮北国税稽处[2016]第19号税务处理决定，向安徽省国家税务局申请行政复议，该局予以受理。
2.原淮北市国家税务局稽查局撤销原决定，重新作出税务处理决定，天奥公司撤回原行政复议申请
2016年7月26日，淮北市国家税务局稽查局重新作出淮北国税稽处[2016]19号税务处理决定书，认定天奥公司销售钢材应补增值税、企业所得税合计9,334,034.77元，限其自收到该决定书之日起15日内缴清。2016年7月28日，该局将该决定书送达天奥公司。2016年8月8日，天奥公司以原决定已被淮北市国家税务局稽查局自行撤销为由，要求撤回原行政复议申请，安徽省国家税务局予以准许，决定终止行政复议。
3.天奥公司就新的税务处理决定提起行政复议，纳税担保未被确认
2017年3月8日，天奥公司缴纳税款1,656,000元。2017年6月12日，天奥公司不服淮北市国家税务局稽查局2016年7月26日重新作出的淮北国税稽处[2016]19号税务处理决定，向安徽省国家税务局再次申请行政复议。2017年6月16日，安徽省国家税务局书面通知天奥公司补正复议材料。2017年6月22日，安徽省国家税务局收到天奥公司补正的申请材料，其中包含淮北市国家税务局稽查局于2016年6月1日确认的担保材料。2017年6月26日，安徽省国家税务局向天奥公司指出：这并非针对2016年7月26日所作税务处理决定书进行的担保确认。
2017年6月27日，安徽省国家税务局告知天奥公司：可以自缴清税款及滞纳金之日起或自提供相应的担保之日起60日内提出行政复议申请。2017年7月12日，天奥公司请求提供相应的纳税担保，淮北市国家税务局稽查局未予确认。
4. 天奥公司缴清税款及滞纳金，再次提起行政复议后被驳回
2018年4月24日，天奥公司缴清税款及滞纳金。2018年5月30日，天奥公司再次向安徽省国家税务局申请行政复议。2018年6月11日，安徽省国家税务局予以受理，并向安徽省淮北市国家税务局发送行政复议答复通知书。2018年6月15日，国家税务总局安徽省税务局组建成立。2018年9月5日，国家税务总局安徽省税务局作出皖税复驳字[2018]1号《驳回行政复议申请决定书》，认为天奥公司于2017年7月12日提出的纳税担保申请未获确认，且天奥公司直至2018年4月24日才缴清税款及滞纳金，已经明显超过税务机关确定的缴纳期限。天奥公司不服，向法院提起行政诉讼。
本案中，天奥公司超出税务机关规定解缴税款期限上缴税款，导致其申请税务行政复议的期限远远超过了收到税务处理决定书之后的60日。天奥公司认为，税务行政复议的期限应该从其缴清税款之日的2018年4月24日起算；国家税务总局安徽省税务局则认为，淮北市国家税务局稽查局于2016年7月26日就对天奥公司作出税务处理决定。2018年5月30日，天奥公司才申请行政复议，显然超过法定60日的申请期限，因此驳回了天奥公司的复议申请。
法院经审理后认为，天奥公司在第二次寻求提供担保未获确认后，于2018年4月24日依照涉案纳税决定缴清税款及滞纳金，于2018年5月30日申请行政复议，应当视为具备法定的申请条件。法院认为，天奥公司即便存在逾期解缴税款的情况，仅表明天奥公司应当承担逾期缴纳税款的法律责任，此种法律责任或体现为被加收滞纳金，或体现为被采取强制执行措施追缴，甚至体现为被作出行政处罚，但并不表明原告丧失申请行政复议的权利，否则，天奥公司将被彻底切断救济途径，因为若不能申请行政复议，则无从提起行政诉讼。国家税务总局安徽省税务局作出的驳回行政复议申请决定，适用法律错误，依法应予撤销。
通过对案情的梳理可知，本案征纳双方的争议焦点有两点：一、税务行政复议的申请期限如何确定；二、纳税人逾期解缴税款导致复议期限延长，纳税人的行政复议权是否因此而丧失。
02
二、法理分析
（一）纳税争议案件行政复议期限的特殊性规定
1.一般行政复议案件的申请期限
行政复议申请期限是行政相对人向做出具体行政行为的行政机关提起行政复议的法定期限。法谚有云“法律不保护躺在权利上睡觉的人”，行政相对人必须在法定期限内提出复议申请，否则将丧失通过行政复议程序寻求公力救济的权利。《行政复议法》第9条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。通过该条款可知，行政相对人在申请行政复议的期限上必须满足以下三点要求：
（1）“自知道该具体行为之日起”，行政相对人的行政复议申请期限开始计算；
（2）行政相对人申请行政复议的法定期限为60日；
（3）行政复议的申请期限在法律规定的其他情形下可以超过60日，但是不能少于60日。
另外，该条第二款规定了不可抗力以及具有正当理由情形下，行政相对人耽误法定申请期限的，申请期限可自障碍消除之日起继续计算。该条款是关于行政复议时效中止的规定，“不可抗力”、“正当理由”都属于行政复议中止情形。
以上就是行政法中关于行政复议申请期限的一般性规定，在没有特殊法规定的情形下，适用一般性规定，也就是说，正常情况下行政相对人申请行政复议的期限就是其在知道行政机关对自己作出侵害自身合法权益的具体行政行为之日起60日内，超出法定期限，行政相对人则丧失行政复议权。“自知道”一般是行政相对人签收行政处理文书的当日，通过公告形式告知受送达人的，为自公告规定的期限届满之日。
2.纳税争议案件行政复议的申请期限
我国现行《税收征收管理法》第88条第一款规定了纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，提起税务行政复议程序，必须先行解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保才能依法申请行政复议，简称之为“清税前置”程序。从中可以看到，“清税前置”程序适用的前提是“纳税争议”，也正因如此，带来了纳税人申请行政复议期限的二元分割。
对于“纳税争议”案件的范围，《税收征收管理法实施细则》第100条明确，“纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”综合《税收征收管理法》第88条第一款的规定，也就是说只有纳税争议案件才存在“清税前置”的要求。对于非纳税争议案件，譬如税务行政处罚、税收保全措施以及强制执行措施等则无需先行缴纳税款及滞纳金就可提起复议程序，行政复议的申请期限按照一般行政复议申请期限来执行，无须先行缴纳税款及滞纳金就可提起复议申请。（见表1）
设置“清税前置”程序主要是基于传统国库中心主义的考虑，一方面可以有效保证国家税款的及时入库，最大限度的保障国家税收利益；另一方面也可以防止纳税人通过提起权利救济程序为转移、隐匿财产提供时间或者延迟缴纳税款，从而获取资金（应缴税款）占用的利益。除了可以保障税款之外，清税前置程序还起到了降低税务机关行政执法风险、过滤税务行政复议与诉讼案件、减轻税务机关和法院工作量的作用。自1992年全国人大颁布的第一版《税收征收管理法》实施以来，虽历经数次修改，但该程序仍保留至今。
纳税争议案件申请行政复议因为有“清税前置”的要求，其复议申请期限与一般案件稍有不同。《税务行政复议规则》第33条第二款规定了纳税争议案件申请行政复议的具体期限，也即“在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”由此可见，由于纳税人申请行政复议前需要先行缴清税款和滞纳金或者提供担保，但清缴税款及提供担保的期限不包括在60日之内，所以纳税争议案件的行政复议申请期限就会超过60日。为此，纳税争议案件的行政复议申请期限理论上为“X+60”日（X≥1）。
3.纳税争议案件申请行政复议期限的特殊性
《行政复议法》第9条第一款明确指出，法律规定行政复议申请期限超过60日的，可以从其规定。《税收征收管理法》第88条第一款虽然没有直接明确税务行政复议的申请期限，但是“清税前置”的要求无形之中延长了税务行政复议的申请期限，《税务行政复议规则》第33条对该条款进行了细化。根据《税务行政复议规则》第33条的规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保。该条款规定的“法定期限”也就是纳税人的“清税、担保期限”。纳税人行政复议的期限理论上为“缴清税款及滞纳金或提供担保之日+60日”，如果将“缴纳税款及滞纳金或提供担保”看作纳税人申请复议的条件，那么当这个条件达成时纳税人就可以申请行政复议。
至于“缴纳税款及滞纳金或提供担保之日”，一般都会出现在税务机关作出的《税务处理决定书》之中。《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告(2021)》（国家税务总局公告2021年第23号）公布的新修订的税务执法文书式样中明确，《税务处理决定书》中需要提示“限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。”在实践中，《税务处理决定书》会明确地填上纳税人应“清税”的期限，按照目前税收征管实践中的一般做法，这个期限为15日。该“15日”期限的法律依据是《税收征收管理法实施细则》第73条，即“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。
从该条款可以看出，《税务处理决定书》在某种意义上也具有了催缴税款的功能，纳税人收到税务处理决定书之日起15内必须清缴税款及滞纳金，此时纳税人申请行政复议的期限就是“15+60”日。但笔者认为，15日内未清缴税款及滞纳金并不意味着纳税人当然丧失行政复议权，这一点下文会详细阐述。如果纳税人未及时清缴税款及滞纳金，复议期限也会随之相应延长，那么就不能简单地把复议期限限定在“15+60”日。
对于“担保期限”，目前并没有法律规范予以明确。根据《税务行政复议规则》第33条的规定，这个期限为“税务机关确认之日”，具体是多少日并没有明确予以限定。根据《纳税担保试行办法》第11条、第24条、第30条的规定，当纳税人以提供担保的形式申请行政复议时，纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关确认，纳税担保从税务机关在纳税担保书和纳税担保财产清单签字盖章之日起生效。这里如果也把纳税人提供纳税担保作为其提起行政复议的条件之一，那么从纳税人行使救济权的角度考虑，纳税人申请行政复议的期限应当自纳税人知道税务机关确认纳税担保之日起开始计算。也就是说，此时纳税人申请行政复议的期限理论上为“知道税务机关确认之日+60日”。
（二）“15日”内未如期清缴税款的法律后果
按照税务机关作出的《税务处理决定书》中确定的“15日”之规定，如果纳税人在规定期限内没有缴清税款及滞纳金，税务机关则会根据《税务稽查工作规程》第62条规定对纳税人采取强制执行措施，“被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施”。按照强制执行程序的一般规定，在强制执行之前需履行催告程序，稽查局一般会先下发《责令限期缴纳税款通知书》，如仍不执行则会继续下发《催告书（行政强制执行适用）》，经催告后仍不履行的，稽查局最后会作出《税收强制执行决定书》。根据以上程序性规定，在税务机关作出税务处理后，在规定期限内如纳税人未如期解缴税款及滞纳金，经税务机关催告后，会采取强制执行手段实现税款的入库。在税务机关采取强制执行程序后，欠缴税款仍然无法如数上缴时，需按日加收万分之五的税款滞纳金。
（三）纳税人的行政复议权不因逾期清缴税款而丧失
根据《税务行政复议规则》第33条第二款以及参照国家税务总局公告2021年第23号文中《税务处理决定书》的文书式样中的规定，申请人申请行政复议的，必须先依照税务处理决定书上规定的期限（15日）缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60内申请行政复议。如果纳税人未在“15日”内缴清税款及滞纳金，是否意味着60日的复议申请期限在15日期满后就开始起算？这个结论恐难成立。
如果认为清缴税款必须在15内完成，未清缴税款即开始起算复议申请期限，那么纳税人实际上复议申请期限为“15+60”日，也就是75日，超过75日就无法再提起行政复议；如果纳税人在第7日时缴清了税款及滞纳金，那么纳税人复议申请期限就从第7日的次日开始起算，此时并不会产生任何问题；如果纳税人在第20日才缴清税款及滞纳金，从缴清税款及滞纳金之日开始起算，纳税人的复议申请期限理论上就被拉长到了80日。这样一来，纳税人如果逾期清缴税款及滞纳金就会超过75日的复议申请期限。可以看出，从逾期缴款之日起开始计算复议申请期限，似乎与《税务行政复议规则》的制定精神相背离。
复议期限是在缴清税款及滞纳金之日起60日内，并不是15日期满后的60日内。如果以逾期之日开始起算，纳税人15日期满未清税就无法提起复议，某种意义上变相缩短了纳税人的复议申请期限，行政复议的有效申请期限就从60日缩短为了15日。这样一来《行政复议法》60日的申请期限的制度被架空，同时也违背了法律关于可延长申请日期的原则。另外也应注意到，清税及担保在实质意义上是同一的，都是为了保证税款的及时足额入库。另外，担保是在知道税务机关确认之日起60日内，这个期限不是一个确定的期限，与之对应在“或者”前面的清缴税款期限（15日）也不应成为复议申请期限的一部分。但可以考虑将二者视为税务行政复议申请的条件，当条件成就时纳税人即可申请行政复议，以此保证法条内部的统一协调。因此，纳税人的复议申请期限应当确定为“缴清税款及滞纳金之日+60”，而不是“15+60日”。
按照合理行政及正当程序的要求，“清税前置”设置的目的应该是为了保证税款的及时足额入库，同时也是为了防止纳税人利用复议程序期间转移财产规避税收征管，税务机关不应设置苛刻的条件将税务行政复议拒之门外。纳税人未在规定期限内清缴税款的，可以进入税务强制执行程序，该程序与复议申请程序并行不悖。税务机关不能因为纳税人逾期清缴税款而剥夺其行政复议权。本案中，原淮北市国家税务局稽查局先后作出两份税务处理决定，在收到《税务处理决定书》后，天奥公司作为纳税人相继三次向安徽省国家税务局（后国地税合并为安徽省税务局）申请行政复议，积极提供纳税担保及清缴税款，天奥公司并没有怠于行使权利，而是积极通过正当法律途径表达自身诉求。天奥公司没有在法定15日期限内清缴税款，税务机关可以通过强制执行程序予以追缴，不能因此否定天奥公司申请行政复议的权利，否则纳税人的行政复议权将大打折扣。
浙江广鸿房地产开发有限公司行政诉讼一案（（2020）浙行再44号）与本文援引的天奥公司申请行政复议一案有着诸多相同之处，广鸿公司在收到《税务处理决定书》后在17个月后提供纳税担保被税务机关确认后，仍提起行政复议。另外在吉林银行股份有限公司行政诉讼一案（（2019）吉01行终30号）中，法院认为税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。以上司法案例都体现了司法实践中对于纳税争议案件行政复议申请期限不应局限于15日、60日或者15+60日观点的支持。
（四）法院支持纳税人诉请，体现了司法的公平、公正
行政诉讼是公民、法人或其他组织在认为行政机关及其工作人员的具体行政行为侵犯自身的合法权益时，依法向人民法院请求司法保护，并由人民法院对具体行政行为的合法性进行审查和裁判的一种诉讼活动。《行政诉讼法》第3条规定：“人民法院依法对行政案件独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”人民法院依法、独立地行使审判权，对行政机关的具体行政行为进行审查裁判，依法维护行政相对人的正当合法权益。行政诉讼可以说是最公正、最有效的监督行政行为方式之一。
在纳税争议案件中，纳税人没有救济路径的选择权，只能先通过行政复议程序来维护自身的合法权益。根据税务行政复议管辖的一般规定，对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议。对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议。行政复议程序实质上是行政机关内部上级对下级的一个监督纠错程序。就税务案件而言，复议机关在审查案件时，所站的立场、着眼的角度、思维方式以及对法律法规的理解适用都具有一定的趋同性，难免会导致复议结果更加偏向于作出具体行政行为的税务机关，而行政诉讼恰好可以弥补这一缺陷。法院在税务行政审判中，根据事实、法律居中裁判，对于法律法规规定不明确或者争议较大无法形成统一意见时，在平衡税权与纳税人权益时往往会做得更好一些。例如，本案审理法院在判词中讲到“原告逾期解缴税款并不表明其丧失申请行政复议的权利，否则，原告将被彻底切断救济途径，因为若不能申请行政复议，则更无从提起行政诉讼。被告以逾期缴纳税款为由，否定原告具备申请行政复议的条件，既与法律精神相悖，亦与本案特定情况不符。”本案判词充分体现了司法机关对于纳税人的司法关怀，肯定了纳税人的行政救济权，维护了法律的公平正义。
（五）“清税前置”程序成为纳税人救济权利实现的梗阻
“清税前置”程序要求纳税人先清税再复议，成为了纳税人行使救济权利的一道关坎，阻塞了纳税人正常行使救济权的路径，部分纳税人因为无法实现清税而不得不被动放弃救济权。不仅如此，“清税前置”程序还造成了纳税争议案件处理过程中关于行政复议申请期限的法律适用混乱。由于“清税前置”程序的存在，导致了纳税争议案件在复议申请期限上的差异化，但是囿于《行政复议法》中对于行政复议期限的规定，税务及司法机关在纳税争议案件中往往还是习惯于适用60日的复议申请期限，纳税人在超过60日申请期限后提起行政复议的复议机关往往不予受理，更有甚者，部分复议机关以超过15日缴税期限为由决定不予受理，由此引发税企之间争议，导致纳税人救济成本增加。结合本文分析，“清税前置”程序在复议期限方面给纳税人带来的救济权利实现阻梗主要体现在以下三个方面：
税务行政复议与一般行政复议申请期限差异化认知不够
针对税务行政复议申请期限的差异上文已经述及，税务行政复议案件可以分为纳税争议类和非纳税争议类案件，两种类型的案件在复议申请期限上截然不同。按照《行政复议法》的规定，行政复议的申请期限就是“自知道该具体行政行为之日起六十日内”，复议机关在收到纳税人行政复议申请时一般都是按照这个期限去执行，超过60日的一般会不予受理。不仅税务部门这么认为，在大部分纳税人的认知里，一般也认为是60日，超过了期限也就意味着放弃了救济权利。在司法审判中，法院对于税务行政复议期限的认定也多依据《行政复议法》第9条。实践中之所以会产生以上错误的认知，主要是因为没有正确区分纳税争议与非纳税争议案件在救济程序上的区别，以及纳税争议案件的特殊性在复议申请期限上没有得到充分的认识。以至于在法律适用上，执法部门乃至行政相对人只知“清税前置”，却不知该程序在实质上延长了纳税争议案件的复议申请期限。
2.纳税人因未满足15日清税期限而导致救济路径受阻
前已述及，由于“清税前置”条款的存在，税务机关在作出《税务处理决定书》时一般会限令纳税人在15日内清缴税款及滞纳金。实务中，部分税务机关认为纳税人没有在规定的期限内完成清税要求，便无权申请行政复议，纳税人的行政复议权限就此丧失。在河南省金尚房地产开发有限公司（以下简称“金尚公司”）与驻马店市原地方税务局一案（(2014)驿行初字第75号））中，复议机关作出的《不予受理行政复议申请决定书》中称，“金尚公司未在驻马店市地方税务局稽查局下达的税务处理决定书规定的期限内缴纳税款和滞纳金，而是逾期后才交清税款和滞纳金的……决定不予受理。”根据法院审理查明的情况显示，金尚公司在收到税务处理决定之日起第55日便提起复议申请，复议机关仅以金尚公司逾期清缴税款就作出了不予受理的决定，大大限缩了纳税人申请行政复议的期限，有损纳税人申诉救济权。
3.“清税前置”条款致使税务行政复议期限高度不确定
通过上文对纳税争议案件行政复议申请期限相关法条的研究，笔者得出纳税争议案件行政复议申请期限应为满足前置条件之日+60日。在理论上复议申请人满足行政复议前置条件的期限是一个极其不确定的期限，没有相关法律规范对这个期限予以限定，这个期限可以是一年甚至更长。“清税前置”条款虽为纳税人行使救济权设置了障碍，但也应看到其实质上延长了纳税人的行权期限。当法律课以纳税人更加严格的前置义务条件时，同时为了达到纳税人权利义务配置的平衡，相应的对其权利也进行了一定的扩张，但是由于法律条款设置上的缺陷，导致这个行权期限并不确定。本案中，天奥公司在收到《税务处理决定书》将近两年后才得以清缴税款及滞纳金。在实践中，税务机关不愿意承担期限不确定性带来的不利责任，因此多以60日为限，超期申请的则会予以驳回。复议申请期限的设置，一方面是为了督促权利人积极地行使权利，维护稳定的社会关系。另一方面也是为了提高社会经济资源的利用效率，降低权利人救济成本。如果不对“缴清税款之日”与“税务机关确认之日”的具体期限予以限定，显然不符合救济时限制度的要求，也不符合法律确定性、稳定性的特征，因此应当予以明确完善，使纳税人行政救济权期限处于一定确定的状态，更有利于保障纳税人的程序性权利。
03
三、推动纳税人救济权利完善的对策建议
（一）指导思想：以“人本税法”理念为指引保障纳税人权利
《税收征收管理法》第1条就明确了两大立法目的，一是保障国家税收收入，二是保护纳税人的合法权益。然而在税收征管过程中，通常会出现两者失衡的局面。“清税前置”条款在本质上就彰显了对国家利益的过度重视，相对应的就是对纳税人权利的重视不够。要完善纳税人税务行政复议申请期限的相关法律法规，就必须确立“人本税法”理念，在维护国家税权的同时，平衡与纳税人权利保护的关系。
确立纳税人诚信推定权理念
诚信推定也即在没有充分证据证明纳税人存在税收违法行为的情况下，就应当认为纳税人已经依法诚信纳税，不存在税收违法行为。“清税前置”实质是预先推定行政复议申请的纳税人存在税收违法行为，这种“过错推定”侵犯了纳税人的基本权利。再者，先清税后复议实则也是“恶意”推定纳税人存在延期缴税或者转移财产的可能，使得“清税前置”成为一种“有罪推定”。为了契合《税收征收管理法》的立法精神，充分保障纳税人的正当合法权益，应当摒弃“莫须有”的“有罪推定”，树立纳税人诚信推定权，不能要求纳税人在提起行政复议前先缴清税款、滞纳金或提供担保。
2.完善纳税人诉讼保障机制
2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》第126条在清税前置制度层面的修正较之现行《税收征收管理法》有一定进步，取消了“清税前置于复议”的要求，但保留了“清税前置于诉讼”的安排。这一规定仅仅后移了“清税”的阶段，但是仍然未在实质上解决“清税前置”的问题，甚至在行政诉讼前面加一道“清税”程序，没有法律依据，损害了纳税人的行政诉讼权，一旦确定实施难免会为理论和实务界所诟病。就目前来看，一步到位废止“双前置程序”，实现纳税争议“自由选择程序”几无可能。未来应当在“以人为本”和纳税人权利保护的理念指导下，逐步清除纳税争议案件中纳税人诉讼权利实现的障碍。
（二）修改《税务行政复议规则》第33条第二款
纳税争议案件行政复议申请期限不确定的问题不仅会导致税务部门的执法偏差，也会导致法院在法律适用时出现个案差异，从而有损法律公平。之所以将修改《税务行政复议规则》相关条款作为近期目标，主要是因为对其作出修改既可以保留现有“清税条款”制度，减轻目标实现的阻力，也可以有效解决纳税争议案件行政复议期限不确定性的问题。
上文已经述及，税务机关在下发《税务处理决定书》时，按照规定都会书明税款催缴的内容，也即在“15日”内缴清税款及滞纳金。笔者认为，为了避免纳税争议案件行政复议期限的不确定性，可以将《税务行政复议规则》第33条第二款中的“缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起”改为“税务机关确定的期限届满之日起”。并且相应地修改《税务处理决定书》（文书式样）中的内容，将对应条款改为“限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库或提供相应的担保，并按照规定进行相关账务调整。”如此一来，在税务机关规定的期限内纳税人如果没有及时清缴税务或者提供纳税担保，税务机关可以进入执行程序，纳税人的行政复议申请期限也随之开始计算。这种制度安排同样会延长纳税人的行政复议申请期限，但是最长时限被限定在了“75日”内，可以有效解决纳税争议案件行政复议期限不确定的问题。
（三）废止“清税前置”条款
“清税前置”程序最早出现在1986年国务院公布《税收征收管理暂行条例》中，当时之所以设置清税前置制度，是因为在国家财政收入严重不足的背景下，需要特别保护国家税款利益，最大程度地避免税款流失。然而时过境迁，在大背景已经不存在的前提下，该设定已逐渐显得“不合时宜”。一项制度的废止“牵一发而动全身”，需要经过一个长期论证的过程，想要一蹴而就的实现废止“清税条款”在当前似乎并不现实，因此笔者将其设立为一个长远目标。
纳税争议案件之所以会产生复议申请期限的二元分割，从而引发一系列税企争议，主要症结就在于“清税前置”。只要废止“清税条款”，纳税争议案件案件行政复议申请期限的特殊性将不复存在，纳税争议案件也可以同样适用《行政复议法》中关于行政复议期限的一般规定。前文已经详细分析了“清税条款”给纳税人行使救济权带来的诸多不便，该条款一旦废止，纳税争议案件行政复议申请期限不明确的问题便可迎刃而解，也可减少部分税企之间关于清税前置问题带来的争议，减轻纳税人诉累。为此，笔者建议将我国现行《税收征收管理法》第88条第一款修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
参考文献（略）
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黄俊涛｜律师 会计师
武汉市律协刑委会研究中心研究员
刑事合规中心副主任
财税法律事务部主任
业务指导委员会委员
咨询电话｜13986083585（微信同号）
黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律师事务所，现就职于北京市京师（武汉）律师事务所。执业以来坚持深耕涉税法律服务，办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，主理“中南律税”微信公众号。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。
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