解读“两高”司法解释③|“骗抵税款”、“税款损失”的认定以及“如实代开”是否构罪

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2024年3月18日，最高人民法院联合最高人民检察院、公安部、国家税务总局共同举行新闻发布会，发布“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》、“两高”发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例。

第十条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

上述条款正向列举了“虚开”的具体情形，第（五）项属于兜底条款，也就是说并不是没有列举到的情况就一定不属于虚开，前四项列举不具有排他性。第二款才是最根本的，可以归入到虚开增值税专用发票罪构成要件的范畴，判断一个交易行为是否属于虚开，最根本的是要把握“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”。这句话其实也可以进行拆解，“骗抵税款”是指何种“税款”，怎么去认定“因抵扣造成税款被骗损失”，实务中均存在诸多困境，比如骗抵消费税是否属于虚开增值税专用发票罪，虽然现在已经有部分地区法院判逃税罪，但是在该司法解释尚未明确骗抵的税款为何种税款的情况下，是否仍有争议，裁判是否还是无法统一。至于骗抵的税款为何种税款我曾经在一篇论文中已经详细论述过，我的观点就是“税款”仅指增值税税款，大家可以点击阅读。学术成果 | 黄俊涛：石化企业以变票方式逃避及抵扣消费税的定性问题研究

刑法第205条中的“抵扣税款”仅指增值税税款

从虚开增值税专用发票罪的立法沿革来看，我国1979年《刑法》没有列入虚开增值税专用发票罪。1994年我国实行分税制改革，对增值税实行凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者骗取国家税收等违法犯罪活动，严重侵害了增值税税基，造成了国家税款的大量流失。为了打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》)。随后，1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关内容，并规定在现行《刑法》条文中的第205条。结合整个条文来理解，《刑法》第205条提到的“税款数额”中的税款其实明确指的是增值税税款。

从税种属性上看，增值税属于价外税，以商品在流转过程中的增值额作为计税依据。增值税专用发票不仅具有凭票抵扣税款的功能，同时也具有记载经济事项的功能。从发票记载的内容来看，包括数量、单价、金额、税率、税额等，增值税税额由不含税价乘以税率计算而来，税额单独列示不包含在货款中。根据《增值税暂行条例》第8条第2款之规定，准予抵扣的进项税额包括从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，受票方凭借取得的增值税专用发票中记载的税额向税务机关申报抵扣进项税额。由此可见，增值税专用发票的一个重要功能就是实现增值税的完税和抵扣。而消费税则属于价内税，在生产、委托加工和进口环节进行征收，且实行从价定率、从量定额或者从价定率和从量定额复合计税的模式。就成品油消费税的计税而言，采取从量定额的方式计征消费税，消费税税额与增值税专用发票上记载的税额没有直接的关系。也就是说，消费税税额的确定只与商品的数量相关，与增值税专用发票上记载的增值税信息并无关联。之所以成品油生产企业抵扣消费税需要凭借增值税专用发票，是因为在“以票控税”的征管体制下，没有其他税务凭证可以更加便利、真实地反映成品油生产企业的销售数量和价格。同时，考虑到征收消费税的商品都需要缴纳增值税，也就没有必要再专门针对消费税另行制作“消费税专用发票”，以减少税务机关及纳税人的税务负担和成本。因此，刑法第205条中所称“虚开的税款”指的就是增值税专用发票上记载的增值税税款，受票方凭借发票上记载的税款抵扣进项税额，而消费税纳税人抵扣消费税则是通过商品数量及税率计算而出的税额，与增值税专用发票上记载的税额无关。 

从刑法体系解释来看，刑法第三章第六节“危害税收征管罪”规定的一系列犯罪都以保障国家税款足额入库、打击涉税犯罪行为为目的，而虚开增值税专用发票罪之引入，是为应对我国税制改革、实行发票抵扣税款制度之后出现新型经济犯罪的需要。在1995年全国人大常委会决定出台之前，虚开行为在实践中或作为发票违法行为处理，或按照逃税罪进行处理。虚开增值税专用发票罪的产生有其特殊使命，即惩治行为人通过为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票造成国家增值税税款损失的行为。事实上，虚开增值税专用发票行为作为偷逃税的重要手段，也可包括在刑法规定逃税罪的第201条中。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑处断，是为维护增值税抵扣链条的完整从而保障国家增值税税基不被侵蚀。

可以看出，虚开抵扣的税款是指增值税税款，为抵扣消费税的变票交易不是刑法第205条的评价对象。至于抵扣了消费税税款，造成消费税税款损失的行为，如果构成其他犯罪则按法律规定进行处理，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

第二个问题是“税款损失”如何认定，这个问题在实务中是终极难题，在大宗贸易、再生资源、物流等行业的链条交易中，往往某一个环节没有真实交易，很容易被认定为虚开犯罪，以单一环节认定犯罪不考虑整个链条是否有税款损失的情况普遍存在。

（一）何为“骗抵”税款

2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。在该批典型案例之一“张某强虚开增值税专用发票案”中，最高院明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。另外2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中也明确了相关规定及精神。另外，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）（以下简称《复函》）认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。以上司法解释及“两高”指导案例以及本次公布的司法解释均明确了一点，虚开增值税专用发票需要以行为人存在“骗抵税款”的故意以及造成“国家税款”损失的后果。

那么何为“骗抵”？需要“骗抵税款”的前提是纳税人发生了相应的应税交易行为，产生了纳税义务，如果没有纳税义务发生也就无“骗抵”一说。当纳税人发生应税交易行为，产生销项税额，如果没有进项税额进行抵扣，纳税人就需要对该部分销项税额进行纳税申报。违法犯罪分子为了不缴或少缴税款，往往会采取虚增进项的方式，达到不缴或者少缴税款的目的。采取虚增进项的方式逃避缴纳因发生应税行为需要申报缴纳的增值税税款可谓之“骗抵”。

（二）判断是否造成“国家税款”损失的关键在于判断受票方是否享有“抵扣权”

判断纳税人“抵扣税款”的行为是否造成国家税款损失，从而构成虚开犯罪，就需要判断纳税人是否具有“抵扣权”。如果受票方仅仅是为了不缴或者收缴增值税税款，在没有“交易事实”的情况下，受票方没有“抵扣权”而虚受发票进行抵扣，应以虚开犯罪论处。对于那些存在“交易事实”，但是实际开票方无法为纳税人提供进项发票的情形下，其“抵扣权”的实现受阻，这种基于真实交易取得第三方发票的行为被司法实务界称之为“如实代开”。虽然法研〔2015〕58号曾明确“如实代开”不以虚开增值税专用发票罪论处，但是前提也是“客观上未造成国家增值税款损失”。在实务中的一些判决里，一些法院仅考虑“如实代开”的行为，并不考虑造成税款损失的后果，天然的认为如实代开就一定不会造成国家税款损失。这个认定体系很复杂，其实也很难判定税款损失与否，因为受票方与交易对方之间交易价款是否为含税价、交易对方是否申报未开票收入、实际开票的第三方有没有实际缴纳税款并且没有虚增进项进行抵扣，实务中很难取证。从有利于被告人的原则，以往的判决对于“如实代开”有一些还是比较宽容，判了无罪。但是也有很多案件并不认可的，尤其是在目前严打虚开的形势下，“如实代开”辩护似乎越来越难。

此次新发布的司法解释对于“如实代开”的认定其实有收紧的迹象，因为第十条第三项明确“对依法不能抵扣税款的业务”从没有实际业务的第三方取得发票属于虚开的情形。至于是否构成虚开犯罪，最终还是要判断是否造成税款损失。

此次解读就到这里，以上仅代表个人观点，欢迎大家一起探讨。

黄俊涛  律师 会计师

武汉市律协刑委会研究中心研究员

京师（全国）税法委员会副主任

京师（武汉）刑事合规中心副主任

京师（武汉）财税法律事务部主任

东湖行政法治研究院研究员

联系方式：13986083585（同微信号）

黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师（武汉）。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》《中国税务报》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。

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