跨境业务中交易合同签订的涉税风险
国家统计局数据显示，2022年第一季度，我国货物进出口总额94151亿元，同比增长10.7%。其中，出口52260亿元，增长13.4%；进口41891亿元，增长7.5%。随着经济全球化的深入发展，我国企业的跨境经营活动愈发频繁。笔者在实务工作中发现，不少企业由于签订合同时未统筹考虑涉税事宜，出现合同条款表述模糊、成果归属约定不当等情况，可能给企业带来税务风险。
企业开展跨境业务过程中
交易合同签不妥 税务风险“找上门”
风险点一：
合同条款表述宽泛模糊
◆典型案例◆
境内A公司与其境外母公司连续签订2份产品设计合同，总金额近5000万元。从合同内容来看，两份合同均为简单的框架性合同，除设计的产品名称不同外，两份合同的其余内容十分雷同，对设计产品没有任何详细描述，通过合同无法甄别两份设计产品的差别。同时，合同中对收费标准、结算依据等内容均无具体规定，仅约定实际支付时根据境外母公司要求付款。单从合同来看，无法判定支付款项对应的交易标的是否真实存在、计价是否合理。
◆分析建议◆
企业签订合同时，应当确定合同条款在意思表达上具体明确，特别是对合同标的、付款标准的描述应当清晰准确。实务中，条款表达模糊、内容宽泛、标的不明、计价不清的合同，往往表明当事人双方缺乏独立企业间应有的利益制衡。这样的合同，可能会影响税务机关对相关商业活动真实性、计价合理性的判断。
需要提醒的是，如果企业不能提供相关材料证明合同的真实性和付款标准的合理性，有可能存在以关联支付为渠道不当转移利润的嫌疑。一经查证，税务机关有权作出特别纳税调整处理。
风险点二：
关联交易未带来经济利益
◆典型案例◆
境内的外资企业B公司与位于中国香港的关联方C公司签订合同，约定自2015年开始向C公司支付咨询服务费，用于开拓中国香港和中国台湾的市场。截至2020年底，B公司已累计向C公司支付150万美元。税务干部在审核对外支付备案合同时发现，B公司支付的咨询服务费为固定金额，没有与相应的拓展业务量挂钩，且支付金额超过港台地区的销售增长额。也就是说，B公司向C公司支付的咨询服务费，没能给企业带来相应利益。同时，B公司无法应税务机关要求，提供C公司具体人员及履约情况的资料和说明。
◆分析建议◆
根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017 年第6号，以下简称“6号公告”）第三十五条，
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5115003/content.html企业向其关联方支付非受益性劳务的价款，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施纳税调整。非受益性劳务就包括不能为劳务接受方带来直接或者间接经济利益的关联劳务活动。如果企业的关联支付行为无法为其带来相应的经济利益，该行为很可能存在异常。同时，如果境内企业与没有人员、资产，且不具有商业实质和履约能力的企业签订合同，长期定向支付劳务费或者特许权使用费，同样可能构成不正当转移利润的情形，税务机关可以对相应费用实施特别纳税调整。
风险点三：
合同约定成果归属不当
◆典型案例◆
境内D公司与境外关联企业签订技术使用合同，双方约定D公司对该项技术仅享有使用权，按照年销售额的3%支付技术使用费。为了生产更加符合境内需求的产品，D公司投入大量的人力、物力和财力改进该项技术。同时，D公司还派人对产品进行市场调研，并根据调研情况升级技术。随着技术的改造升级，D公司的销售额逐年增加，向境外关联方支付的技术使用费也在增加。但是，D公司为这项技术提升所做的贡献没有收到任何补偿。
◆分析建议◆
6号公告第三十条明确，在判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。同时，如果企业及其关联方对无形资产的后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广作出贡献，但未得到合理补偿，企业在缴纳税款时没有适时调整的，税务机关可以实施特别纳税调整。
基于此，笔者建议关联企业间签订技术使用合同时，如果预期使用方将对该技术进行改进提升，双方应当就新技术成果的归属作出约定，或者明确使用方改进提升技术可获得的利益补偿，确保双方对无形资产价值的贡献程度与收益分配相匹配。
风险点四：
特许权使用费支付不合理
◆典型案例◆
位于境内的E公司，是境外T公司的全资子公司。2015年，两家企业签订合同，约定从2016年开始，E公司向T公司支付某材料专利及技术许可费，费用计算依据为E公司年销售额的5%。截至2021年，E公司已经向T公司支付了3000多万美元。税务干部在审核E公司对外支付相关情况时发现，自E公司向T公司支付专利及技术许可费以来，企业的盈利水平不但没有明显提高，部分年份还出现亏损，没有体现出无形资产的价值。在这种情况下，E公司却从未调整专利及技术许可费的标准。
◆分析建议◆
根据6号公告第三十二条规定，企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。
特许权使用费是无形资产使用权的价值体现，如果关联企业间缺乏利益制衡，出现特许权使用费支付超越无形资产使用价值的情况，有可能导致一方向另一方不恰当的利益输送。因此，企业在向关联方支付特许权使用费时，应关注该项无形资产可以为企业带来多少经济利益，尽量避免长期固定支付缺乏调节机制的特许权使用费、长期亏损仍支付的特许权使用费等情况，以免引发税务风险。
风险点五：
人为拆分合同规避纳税义务
◆典型案例◆
境内F公司向位于境外的S公司购买一批大型设备，双方就设备安装签署3份合同。根据合同约定，S公司将陆续派12人前往中国进行设备安装活动，3份合同的劳务履行时间分别是76天、85天和92天，均不满6个月，不满足在我国构成常设机构的要求。但是，为完成这3份合同，从第一名技术人员到达中国境内，到最后一名技术人员离开中国境内，S公司派员在华停留共计235天。税务干部实地走访核查，发现F公司与S公司签订的3份合同具有相关性，判定S公司在我国是否构成常设机构时，应该将3份劳务合同还原为一个合同，合并计算相关人员连续或累计在华停留时间。
◆分析建议◆
企业之间的劳务合同应当以其商业活动开展的实际情况为前提。F公司与S公司就同一项劳务分拆签订合同的行为，存在人为改变商业活动情况进而规避非居民企业在我国履行纳税义务的嫌疑，可能导致我国税款流失。
合同是纳税人经济行为的法律固化，载明了交易双方信息、交易内容、潜在的所得、费用以及相关生产要素。笔者建议企业在签订合同时，要高度关注合同内容与实际业务的合规性、关联性和真实性，并根据业务实际情况合规缴纳税款。
（作者单位：国家税务总局河北省税务局）