企业上市涉税业务指南(二)

导读：

近日，广东省税务局印发了《企业上市涉税业务指南》，质量高，内容全，值得收藏。

本号将分章节整理指南内容，分享给大家。

·第一章   企业重组——债务重组

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第（二）项规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

第一节  企业所得税处理

一、一般性税务处理

（一）当事各方与重组日

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条规定，债务重组中当事各方，指债务人、债权人。

该公告第二条规定，债务重组业务符合规定条件，并选择适用特殊性税务处理的，应确定重组主导方，债务重组主导方为债务人。

该公告第三条规定，债务重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

（二）一般性税务处理

债务重组的企业所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1. 债务重组的一般性税务处理规定

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第(二)项规定，企业债务重组，除符合条件适用特殊性税务处理规定的以外，相关交易应按以下规定处理：

第一，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

第二，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

第三，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

第四，债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

2. 债务重组所得和损失的计算

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第(二)项规定，企业债务重组中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第二条“关于债务重组收入确认问题”的规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定，企业取得债务重组收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

3. 一般性税务处理的留存备查资料

根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第十一条规定，企业发生债务重组适用一般性税务处理的，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同,以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

二、特殊性税务处理

（一）特殊性税务处理应符合的条件

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时满足以下条件的，适用特殊性税务处理规定：

第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

第二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

第三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。

第四，重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

第五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

1.债权转股权适用特殊性税务处理应符合的条件

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)的规定，企业以债权转股权方式进行债务重组同时符合以下条件的，可适用特殊性税务处理：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）企业重组中取得股权支付的原债权人，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.非债转股的债务重组适用特殊性税务处理应符合的条件

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)的规定，以非债转股的债务重组同时符合以下条件的，可适用特殊性税务处理：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。

（二）债务重组的特殊税务处理方法

1. 债务重组特殊性税务处理的规定

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（一）项规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附件1-1的规定，除债转股方式外的债务重组，债务人债务重组所得等于债务人重组业务涉及的债务计税基础减除债务人用于偿付债务的资产公允价值的差额。

2. 债务重组特殊性税务处理的申报

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条规定，债务重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和如下申报资料。

（1）债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况；

（2）清偿债务或债权转股权的合同（协议）或法院裁定书，需有关部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

（3）债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；

（4）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

（5）债权转股权的，还应提供市场监督管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；

（6）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

（7）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

债务人申报后，债权人向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送债务人经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。

根据该公告第八条规定，企业发生符合规定并选择适用特殊性税务处理的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

第二节  增值税处理

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国令第691号）第一条规定，在中国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照该条例缴纳增值税。

因此，债务人以货物、金融资产、无形资产、不动产、固定资产等非货币资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人将上述非货币资产用于抵债，属于发生增值税应税行为，应按照转让非货币资产有关规定缴纳增值税。

第三节 房产税处理

一、房产原值的确定

根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

（一）房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施

根据《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕3号）第二条规定，房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。

属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒联接管算起。

《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知 》（国税发〔2005〕173号 ）第一条规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。

该文件第二条规定，对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。

（二）房产原值应包含地价

根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

二、房产税的纳税义务发生时间和终止时间

（一）纳税义务发生时间

根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第二条规定：

1.购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

2.购置存量房，自办理房屋权权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

3.出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

（二）纳税义务终止时间

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末

第四节  土地使用税处理

一、纳税义务发生时间

《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第二条规定：

1.购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

2.购置存量房，自办理房屋权权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

3.出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

同时，《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条也规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

二、纳税义务终止时间

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

第五节  土地增值税处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第588号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

因此，债务人以国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物等非货币资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人将房地产用于抵债，属于发生土地增值税应税行为，应按照转让房地产相关规定缴纳土地增值税。

第六节  契税处理

根据《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第七条规定，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

本公告自2021年1月1日起至2023年12月31日执行。自执行之日起，企业、事业单位在改制重组过程中，符合本公告规定但已缴纳契税的，可申请退税；涉及的契税尚未处理且符合本公告规定的，可按本公告执行。

第七节   印花税处理

根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）等规定，“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）第一条第(三)项规定，企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。

第八节  个人所得税处理

根据《个体工商户个人所得税计税办法》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第八条规定，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。

前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

因此，当债务重组中债务人为个体工商户、个人独资企业和合伙企业的，债务重组收入应并入经营所得由投资者个人按规定缴纳个人所得税。

来源：税乎网

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