为税收债权行使提供更多渠道和方式
公司是纳税义务的重要承担者，公司法修订新增的债权保护规则为税收债权的行使提供了更多的渠道和方式，有利于增强征税权的实现。
修订后的公司法降低了公司设立的门槛，减轻了投资者的负担，修订公司注册资本金制度，加强了对公司和债权人权利的保护，对规范公司的组织和行为、维护社会经济秩序、促进社会主义市场经济的发展将产生重要的影响。
加强对公司和债权人的权利保障是本次公司法修订的重点之一。国家的征税权是在法定税收构成要件满足时成立的以金钱给付为内容的请求权，是一项法定债权，与民事债权有着相似的法律性质。公司是纳税义务的重要承担者，公司法修订新增的债权保护规则为税收债权的行使提供了更多的渠道和方式，有利于增强征税权的实现。
公司成立前发生的纳税义务的归属
确定纳税义务的承担者，即纳税人，是征税权行使的前提条件。公司未办理登记已从事经营活动发生的纳税义务，应由公司还是股东承担，税法上并无明确的规定。新修订的公司法第四十四条规定，有限责任公司设立时的股东为设立公司从事的民事活动，其法律后果由公司承受。根据这一规定，上述问题的解决应取决于公司是否最终得以设立。如拟设立的公司最终成立并取得营业执照，纳税义务由成立后的公司承担；如最终未成立，则由股东承担。如股东为多人，应对此纳税义务承担连带责任。此外，设立时股东为设立公司以自己名义从事经营活动发生的纳税义务，税务机关可以向公司主张征税权，也可以向设立时的股东要求清缴税款。
公司纳税义务的股东责任
在法人人格和有限责任的严格区隔下，公司债务以且仅以公司所有的财产予以清偿。即便在公司财产无法清偿全部应纳税款的场合，股东仍仅以其出资额为限承担有限责任，税务机关不能请求股东履行公司发生但未履行的纳税义务。新修订的公司法增加了公司以外的第三人，尤其是股东，承担公司债务的规定。这将增加税务机关行使征税请求权的对象，保证国库收入的取得。
滥用公司人格的股东的第二次纳税义务。公司法原已规定的法人人格否认制度对打击股东滥用公司法人人格逃避纳税义务的行为已产生重要的影响。新修订的公司法第二十三条第二款进一步增加了关于股东利用其控制的两个以上公司实施滥用行为的规定。笔者认为，适用该条规定应满足以下条件：第一，股东设立并控制了两个以上的公司。公司均依法成立且股东对其享有控制权。第二，股东利用所控制的公司实施了公司、法人人格的滥用行为，如公司资本显著不足、股东与公司之间财产高度混同、公司人格形骸化等，构成此种滥用行为。第三，公司逃避了本应当承担的纳税义务，即公司不履行已发生的纳税义务或规避了本应发生的纳税义务，国家征税权因此落空或未能发生。第四，股东的公司人格滥用行为与纳税义务的逃避之间存在因果关系，逃避纳税义务是股东实施滥用行为的目的，且该目的已经现实地实现，即该行为已产生税务机关征税权落空或未能成立的客观结果。
满足以上条件，税务机关可以要求实施该滥用行为的股东清缴公司的应纳税款，也可以要求被控制的各个公司清缴任一公司所欠的税款。
适用简易注销程序且作出承诺的股东的第二次纳税义务。一旦办理注销登记，公司的民事主体资格和纳税主体资格随之消灭，未履行的纳税义务可能因缺乏承担的主体而消灭。因此，在公司办理注销登记之前，有必要要求公司完全履行其纳税义务。新修订的公司法第二百四十条第一款、第三款的规定为税务机关追缴公司注销前发生但未缴纳的税款提供了法律依据。
第一，全体股东承诺公司在存续期间发生的纳税义务已经全部履行，即公司在存续期间发生了纳税义务，在办理注销登记前全体股东承诺公司已缴纳全部应纳税款。第二，股东所作出的纳税义务履行承诺与实际情况不符，公司的纳税义务实际上未履行或未完全履行。第三，公司已适用简易程序办理了公司注销登记。这意味着公司已完成了清算，剩余财产已清偿债务，并向股东分配了剩余财产。第四，税收债权因股东的不实承诺而未能完全履行。公司财产是其履行纳税义务的担保。公司一旦注销，剩余财产分配完毕，被股东刻意隐瞒的未履行的纳税义务将无任何财产可以用于清偿，征税权将因此受到损害。
如满足以上条件，税务机关可以请求作出承诺的股东对公司注销前未履行的纳税义务承担连带责任。
公司纳税义务的第三人的间接责任
股东的提前出资责任。公司以其享有所有权的财产履行纳税义务，而股东实际缴付的出资是公司财产的重要组成部分。如股东未实际缴付出资，公司便可能因此缺少足够的财产缴纳税款。在此情况下，根据新修订的公司法第五十四条的规定，如公司的财产不足以清缴已经发生的应纳税款，税务机关可以要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资，从而使公司获得足以履行纳税义务的财产。此时股东并不承担公司纳税义务的履行责任，而是通过提前履行出资义务，使征税权得以“间接”地实现。
清算人的赔偿责任。进入清算程序后，清算义务人应忠实、勤勉地履行清算职责，这对保护公司职工、债权人和股东的利益是至关重要的。根据新修订的公司法第二百三十二条第三款、第二百三十八条第二款的规定，如清算义务人未及时履行清算义务或怠于履行清算职责，给债权人造成损失的，应承担赔偿责任。根据该法第二百三十六条第二款的规定，公司所欠税款的清缴应优先于公司债权的清偿和股东剩余财产的分配。如清算义务人未履行清算义务或怠于履行清算职责，在履行纳税义务前清偿债务或分配剩余财产，致使公司所欠税款未能完全清缴，税务机关有权要求清算义务人赔偿由此造成的征税权的损害。清算义务人的赔偿范围包括公司应当缴纳但未缴纳的税款、滞纳金等，将恢复征税权完全行使的状态，从而产生“间接”履行公司纳税义务的效果。
（作者系中国社会科学院大学法学院教授、博士生导师）
版次：05 作者：汤洁茵
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