【稽查案例】股息红利税收优惠：税企双方有分歧！
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来源：大企业税收评论
内容提要：
abstract
在实务操作中，税企双方对于企业取得的股息、红利享受税收优惠的认定标准存在争议，如对于连续持有上市公司股票12个月的判定标准及股息、红利等收益在企业所得税汇算清缴时涉及的免税收入、亏损弥补、应纳税额计算等问题。本文基于减税降费视角，通过案例研究取得上市公司股息、红利收益的税收优惠标准及汇算清缴政策取向，建议将从购入日期至投资方转让交割该股票之日前一日，作为连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月的计算时点。
关键词：
key words
减税降费 股息红利 税收优惠 汇算清缴
为落实减税降费政策、着力推进供给侧结构性改革，各地税务机关积极贯彻执行《国家税务总局关于深入贯彻落实减税降费政策措施的通知》（税总发〔2019〕13号）、《国家税务总局企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号，以下简称“23号文”）、《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）等相关文件要求，以期减轻纳税人负担，为经济平稳运行创造有利条件。
股息、红利等权益性投资收益税收优惠政策体现了税收效率和中性原则，对消除重复征税具有重要的理论意义和现实意义。但在实务操作中，对于连续持有上市公司股票12个月的判定标准及股息、红利等收益在企业所得税汇算清缴时涉及的免税收入、亏损弥补、应纳税额计算等问题，税企双方存在分歧。本文基于减税降费视角，通过案例从上述问题立法精神出发，研究取得上市公司股息、红利收益的优惠标准及汇算清缴政策取向，以期消除税企双方分歧。
一、提出问题
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第二十六条第（二）项和第（三）项及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益均为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。该规定是为了引导并鼓励企业对于上市公司公开发行股票的长期投资行为，在税收政策上给予一定优惠。然而，其中“不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”双重否定句式的表述，使税企双方对于如何界定连续持有12个月、股票数量以及汇算清缴等问题存在一定的模糊认识与分歧。上述问题在现行税收法律法规中尚无明确规定，各地税务机关在执行此项税收优惠政策时，标准也不尽相同。这使得企业在运用此项税收优惠政策时可能会造成一定的理解和适用偏差，引发相关涉税风险。
本文以我国居民企业大山股份有限公司（以下简称“大山公司”）企业所得税汇算清缴涉及的股息、红利收益为例，阐述股息、红利优惠事项在实务操作中的几种不同理解，进而展开涉税法理分析。大山公司2017年度企业所得税汇算清缴涉及买卖6家境内上市公司股票，取得股息、红利等权益性投资收益的具体情况见下表，各只股票在购入至转让期间均为连续持有，在会计处理上作为企业的交易性金融资产持有。
税企双方对于A、B和C三只股票取得的股息、红利等权益性投资收益，达成了作为免税收入或应税收入的共识。双方争议焦点集中于D、E和F三只股票取得的股息、红利等权益性投资收益的认定上，即是否满足企业所得税免税收入的条件。
大山公司认为，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间是指购入日期至转让交割该股票之日前一日，D、E和F三只股票取得的股息、红利等权益性投资收益均符合企业所得税免税收入的条件。具体来看，D股票从购入日期至转让交割该股票之日前一日的时间大于12个月，因此，其取得的相应投资收益在年度汇算清缴时应作为免税收入进行纳税调减。E股票购入日期至2018年企业所得税汇算清缴截止日尚未转让，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间大于12个月，其取得的相应投资收益在年度汇算清缴时也应作为免税收入进行纳税调减。F股票截至2018年企业所得税汇算清缴截止日尚未转让，且当时连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月，其取得的相应投资收益在2018年汇算清缴时无法确定是否连续持有12个月。在这种情况下，根据23号文第四条规定，由大山公司根据经营情况以及相关税收规定自行判别是否连续持有12个月。如果大山公司计划连续持有12个月以上，那么在汇算清缴申报时该项收入可作为免税收入，相关资料留存备查。如果大山公司计划连续持有不足12个月，在汇算清缴申报时该项收入应直接作为应税收入。
税务机关则认为，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间是指购入日期至确认收入实现的日期，D、E和F三只股票取得的股息、红利等权益性投资收益不符合免税收入的条件。根据《企业所得税法实施条例》第十七条、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条的规定，被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确认收入的实现。因此，D、E和F三只股票的购入日期至利润分配或转股决定日期期间，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间均不足12个月，取得的投资收益应直接作为应税收入。据实地调研了解，部分基层税务机关采取此种理解和操作。
二、法理分析
由于对连续持有12个月的不同理解，使大山公司和其所属税务机关对D、E和F三股票取得的股息、红利等权益性投资收益的涉税处理存在差异。对于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间，在实务操作中通常有四种理解，但这些理解目前在税收法律法规中均无明确支撑：
第一种理解，从购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定的日期。
第二种理解，从购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定日期的当年度12月31日。
第三种理解，从购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定日期的当年度实际汇算清缴日。
第四种理解，从购入日期至投资方实际转让交割该股票之日的前一日。该理解又衍生新的疑问，若股票在汇算清缴年度内转让，则容易判断是否符合连续持有12个月；若在汇算清缴年度内股票未发生转让且当时连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月，如何进行年度企业所得税汇算清缴？
（一）
连续持有12个月的认定标准
1.第一种理解是将购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定的日期，作为连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月的计算时点。为便于征管，一些税务机关在实务操作中采用此种认定标准。然而，该认定标准未能体现税收作为国家宏观调控经济的手段，税收优惠适用范围最窄。
2.第二种理解是将从购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定日期的当年度12月31日，作为连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月的计算时点。该认定标准在一定程度上符合鼓励连续并长期持有的政策导向，但由于会计年度的人为界定，会造成处于不同会计所属期而导致股息、红利税收优惠的政策差异，违背了税收公平原则且有失税法严谨性，税收优惠适用范围稍窄。
3.第三种理解是将从购入日期至被投资方作出利润分配或转股决定日期的当年度实际汇算清缴日，作为连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月的计算时点。该认定标准仍然存在人为选择汇算清缴日的因素，违背税收公平原则，税收优惠适用范围略微宽松。
4.第四种理解是将从购入日期至投资方转让交割该股票之日前一日，作为连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月的计算时点。该认定标准从宏观层面上充分体现了税收优惠导向性，以及税收效率和中性原则。随着信息化发展和大数据技术的应用，该标准在微观层面也具有较强的操作性，税收优惠适用范围最广。在实务操作中，有税务机关对于相关问题的处理采用了该认定标准，同时认定连续持有数量的计算方法应严格依据“先进先出法”进行计算。
根据《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号）第二十四条第二款的规定，从股息、红利税收优惠“抑制短期的炒作、投机行为，提高市场资金配置效率和规范证券市场发展，鼓励长期持有”的立法精神可以看出，笔者认为第四种理解更符合企业所得税就股息、红利税收优惠的相关规定，即连续持有12个月的认定标准是从购入日期至转让交割该股票之日前一日，股息、红利差别化个人所得税政策的认定标准也是采用这种标准1。即使被投资方分配股息、红利等权益性投资收益后，投资方持续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月，均允许作为免税收入享受税收优惠。对符合条件的股息、红利等权益性投资实行免税也是国际通行做法，如美国《减税与就业法案》对美国企业取得源于境外符合条件的股息、红利实行免税。股息、红利等权益性投资收益的税收优惠是减税降费的一项内容，让该政策实打实、硬碰硬落地生根，有利于减轻企业负担、激发微观主体活力，进一步提升纳税人满意度与获得感，促进经济社会持续健康发展。
（二）
汇算清缴事宜
由于企业所得税汇算清缴具有时间期限，股息、红利等权益性投资收益在汇算清缴工作中可能存在两种情况：
第一种情况，若在企业所得税汇算清缴当年度实际汇算清缴日前，投资方连续持有的上市公司股票已转让，根据购入日期和转让交割该股票之日前一日计算是否连续持有12个月，可以进而判定是否能作为免税收入享受税收优惠。若满足连续持有12个月的条件，直接将取得的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，按规定填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》中的表A107010和表A107011。
第二种情况，若在企业所得税汇算清缴的当年度实际汇算清缴日前，投资方连续持有的上市公司股票未转让且此时连续持有时间不足12个月。对于取得的股息、红利等权益性投资收益是先作为免税收入处理，还是作为应税收入处理，现有的相关税收政策尚无明确规定。
从便于征管、强化纳税遵从原则的角度来看，取得的股息、红利等权益性投资收益应先作为应税收入处理，待下一年度企业所得税汇算清缴时，审核企业股票账面资料确认连续持有时间是否大于12个月：若满足连续持有12个月的条件，则需调整股息、红利等权益性投资收益年度企业所得税，涉及多缴税款的予以退税或者进行抵减处理；若不满足连续持有12个月的条件，则不再调整股息、红利等权益性投资收益年度企业所得税。
从有利于纳税人减税降费原则的角度来看，应先作为免税收入处理，待下一年度企业所得税汇算清缴时，审核企业股票账面资料确认是否大于12个月：若满足连续持有12个月条件，则不调整股息、红利等权益性投资收益年度企业所得税；若不满足连续持有12个月条件，则需调整股息、红利等权益性投资收益年度企业所得税。
上述分析都各有其道理。在实务操作中，有的税务机关认为企业购买股票拟作长期投资，但是在实际连续持有不足12个月期间分得股息、红利等权益性投资收益，不能作为免税收入，应计征企业所得税。企业继续持有股票超过12个月，允许此前已计征企业所得税的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入并作纳税调整。笔者认为可以先让纳税人享受税收优惠，将股息、红利所得作为免税收入处理，或根据23号文第四条的规定由投资企业根据经营情况以及相关税收规定，自行判断是否连续持有12个月：如果投资企业计划连续持有12个月以上，那么在汇算清缴申报时该项收入可作为免税收入，相关资料留存备查；如果投资企业计划连续持有不足12个月，在汇算清缴申报时该项收入应直接作为应税收入。这样做更符合“放管服”要求，有利于优化营商环境。
三、小结
既然在国家税收法规层面，对于企业长期投资及持有上市公司股票的行为明确予以鼓励和支持，则建议在具体执行及操作层面及时下发相关政策文件，确定相关界定标准，营造透明、可预期的政策环境，以达到对于企业合理、合法纳税行为的正确引导。
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来源：《国际税收》2019年4期
原标题：《基于减税降费视角的股息红利税收优惠问题研究 》
作者单位：国家税务总局税务干部进修学院
责任编辑：姜妍
审核：周凤钥 张家彬
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