如何认识和应用《已证实虚开通知单》的典型案例
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来源：一叶税舟
笔者感悟：一直以来，对于《已证实虚开通知单》的法律定位颇有争议，除了以此作为辩护突破口的考虑外，也确实存在税局在一些事件的处理中存在瑕疵的地方。这个案例除了阐述了其性质外，也是对于税局如何应用好引发一点思考。
另外，现在总是有许多人指责增值税发票，好像虚开发票的罪恶是由发票引起的，这样的认识笔者认为是不对的。
任何时候，税收管理必然需要载体，当下我国依赖发票管理，以后相信会转移到其他更好的管理方式上，但不会没有载体。至于载体是单一还是多重的，那是另外的事。
只要有载体，这个载体必然是逃避与反逃避纳税的“交集地”。由此，这一载体也会成为评价罪与非罪的工具。因此，错不在发票。
上海鼎翎贸易有限公司与国家税务总局淮安市淮安区税务局行政复议二审行政判决书
江苏省淮安市中级人民法院
行 政 判决 书
（2019）苏08行终66号
上诉人（一审原告）上海鼎翎贸易有限公司，住所地上海市普陀区常德路1239号501-7室。
法定代表人张鑫，该公司总经理。
委托代理人赵恒志，江苏东恒律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）国家税务总局淮安市淮安区税务局，住所地淮安市淮安区楚州大道155号。
法定代表人吴昊，该局局长。
委托代理人黄克洲，该局政策法规科科长。
委托代理人李凌飞，江苏益新律师事务所律师。
上诉人上海鼎翎贸易有限公司（以下简称上海鼎翎公司）与被上诉人国家税务总局淮安市淮安区税务局（以下简称淮安区税务局）行政复议决定一案，不服淮安市淮安区人民法院（2018）苏0803行初30号行政判决，向本院提起上诉。本院于2019年3月13日立案受理后，依法组成合议庭于2019年3月20日公开开庭审理了本案。上诉人上海鼎翎公司的委托代理人赵恒志，被上诉人淮安区税务局的负责人蔡益兵、委托代理人黄克洲、李凌飞到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审法院经审理查明，原淮安市淮安区国家税务局稽查局（以下简称原淮安区国税稽查局）于2018年3月7日向原上海市国家税务局第四稽查局（以下简称原上海国税第四稽查局）发出淮安区国税（稽）协[2018]001号《税收违法案件协查函》和《已证实虚开通知单》（协查编号为632080300180001）、277份发票明细等材料。其中《税收违法案件协查函》主要是就淮安兴泰能源有限公司涉嫌虚开增值税专用发票实施犯罪行为请求开展协查取证工作。《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票277份、涉案发票金额241828623.28元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”另附发票清单。
原上海国税第四稽查局在税务内部系统收到上述材料后，即立案开展税务检查。2018年4月9日，原上海国税第四稽查局向被告发出沪国税四税稽协复[2018]061号《关于淮安兴泰能源有限公司一案案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》。主要内容为：一、基本情况。主要说明原告公司的基本情况；二、调查取证情况及发现的问题。经核，原告公司2015年6-12月收受淮安兴泰能源有限公司开具并已证实虚开的增值税专用发票共十三份，金额：9437104.11元，税额：1604307.69元，具体有：1、原告公司收受淮安兴泰能源有限公司开具的“江苏增值税专用发票”十三份；2、原告公司原业务经理的陈述；3、货物交付、资金支付情况；4、发票抵扣情况。三、协查结论为：上海鼎翎公司确系有真实的货物交易及资金流向，但企业无法提供资金流与货物流一致的物流凭证。截止本次检查之日未见上海鼎翎公司将上述已定性虚开的十三份增值税专用发票相关税金转出，违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税问题的公告》之规定。四、处理、处罚情况：追缴相应税款滞纳金；未发现公司有偷税情形，故未加处罚款。
原告在原上海国税第四稽查局检查期间，获知协查编号为632080300180001的《已证实虚开通知单》，遂于2018年5月21日向被告申请行政复议，请求撤销上述《已证实虚开通知单》。被告淮安区国税局经审查，于2018年6月20日向原告发出变更被申请人的《行政复议告知书》，并于2018年6月28日作出淮安国税复不受[2018]2号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称不予受理决定），内容为：“被申请人向上海国税第四稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系被申请人依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条之规定向上海国税第四稽查局发出的系统内部协查信息。该协查信息不属于《中华人民共和国行政复议法》第六条、《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第十四条规定的复议受案范围。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款之规定，本机关决定不予受理”。原告不服，向法院提起行政诉讼。
一审法院认为，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼受案范围：…（五）行政机关作出的不产生外部法律效力的行为…”，《中华人民共和国行政复议法》第六条和《税务行政复议规则》第十四条对行政复议的受案范围作了明确规定。
本案的争议焦点为：原淮安区国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》有无产生外部法律效力。
法院认为，《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第七条规定：“委托方（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》”，第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，根据上述规定，《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案原告提供的《已证实虚开通知单》，是被告通过协查系统发给原上海国税第四稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对行政相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。第二、本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”，根据上述规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处。原上海国税第四稽查局接到被告发出的《税收违法案件协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，于2018年4月9日向本案被告发出《关于淮安兴泰能源有限公司一案案件的协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认为：上海鼎翎公司确系有真实的货物交易及资金流向，但企业无法提供资金流与货物流一致的物流凭证。截止本次检查之日未见上海鼎翎公司将上述已定性虚开的十三份增值税专用发票相关税金转出，违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税问题的公告》之规定。遂对本案原告作出追缴相应税款及滞纳金的决定。可见原上海国税第四稽查局仅将原淮安区国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，经税务稽查后认为原告票面信息不符，故作出追缴相应税款及滞纳金的决定，并未直接凭据《已证实虚开通知单》向本案原告作出处理处罚决定。故案涉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对原告单位的权利义务未产生实际影响。
综上所述，原淮安区国税稽查局向原上海国税第四稽查局发出的《已证实虚开通知单》系税务机关内部文书，属于内部行政行为，且未发生对外的法律效力，不具有可复议性或可诉性。故被告淮安区国税局向原告作出不予受理决定，不予受理原告的行政复议，符合相关法律法规的规定，并无不当。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告上海鼎翎公司的诉讼请求。
上诉人上海鼎翎公司上诉称：一审法院在事实认定与法律适用上存在错误。一、原淮安区国税稽查局认定案外人与上诉人之间的交易为虚开增值税发票行为，直接侵害了上诉人的合法权益，属于行政可诉范畴。二、原淮安区国税稽查局行政行为程序违法，表现在认定虚开没有履行必要的调查程序，也没有告知上诉人享有知情、陈述、申辩的权利。三、原淮安区国税稽查局实体处理无事实依据，且行政行为的法律依据不明确，错将正常的经营业务错误认定为虚开。四、一审法院适用法律不当。综上，请求撤销一审判决，判决原淮安区国税稽查局认定虚开的行政行为违法，并撤销《已证实虚开通知单》，本案诉讼费用由被上诉人承担。
被上诉人淮安区税务局辩称：一、《已证实虚开通知单》是国家税务局系统的内部行为，不是行政处理行为或者行政处罚行为，并不向上海鼎翎公司送达。二、《已证实虚开通知单》符合《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，有法律依据。三、《已证实虚开通知单》只是线索依据，而不是处罚或者处理依据。四、被上诉人作出的不予受理决定程序合法。一审判决认定事实清楚，定性准确，适用法律得当。请求驳回上诉，维持原判。
各方当事人在一审中提交的证据已随卷移送本院。
本院经审理查明的事实与一审认定的事实一致，本院予以确认。
本案争议焦点为：一、涉案《已证实虚开通知单》是否对外部产生法律效力，对上诉人是否产生实际影响；二、被上诉人作出的不予受理决定是否合法。
本院认为，首先，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方……”第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的……”《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人。本案中原上海国税第四稽查局收到涉案《已证实虚开通知单》及相关材料后，进行立案、实地调查取证，而并非直接凭据涉案《已证实虚开通知单》作出处理或处罚。故《已证实虚开通知单》仅被原上海国税第四稽查局作为线索和立案依据，并未产生外部法律效力，也未实际影响上诉人的权利义务。上诉人所称《已证实虚开通知单》造成上诉人经营行为和商业机会的减少及损失，其并未提供直接证据予以证明，本院不予支持。
其次，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼受案范围：……（五）行政机关作出的不产生外部法律效力的行为……”《中华人民共和国行政复议法》第六条和《税务行政复议规则》第十四条对行政复议的受案范围作了明确规定。本案被上诉人淮安区税务局是原淮安区国税稽查局的复议机关，具有办理行政复议事项的职能。涉案《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书，对上诉人的权利义务不产生直接影响，不具有可诉性及可复议性。被上诉人以《已证实虚开通知单》不属于行政复议的受理范围为由，在法定期限内作出不予受理决定并无不当。
综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。上诉人上诉理由不能成立，本院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人上海鼎翎贸易有限公司负担。
本判决为终审判决。
二〇一九年三月二十六日
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