【扣除】个人公益捐赠支出如何在分类所得中扣除？

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来源：《中国税务报》

根据《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号，以下简称“99号公告”）规定，个人公益捐赠支出既可在分类所得中扣除，也可在综合所得、经营所得中扣除。从某种意义上说，在分类所得中扣除捐赠支出，是99号公告的难点和重点。由于分类所得“按次”计税，且只能“按次”扣除捐赠支出，捐赠支出也只能在“当月”分类所得中扣除，这与“按年征税”的综合所得、经营所得扣除捐赠相比，政策要求更高、税务风险更大、操作更复杂。

在分类所得中扣除捐赠支出，大多数人“不吃亏”

直观地看，综合所得、经营所得边际税率为45%、35%，高于财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得4项分类所得的税率20%，为此，有些纳税人不愿在分类所得中扣除捐赠支出，更倾向于在综合所得、经营所得中扣除。这是一种误解。选择哪些所得项目扣除，重要的是看该项所得的实际税负，而非边际税率，特别是中低收入者，如果同时兼有综合所得、经营所得和分类所得，其在分类所得中扣除捐赠支出可能并“不吃亏”。

案例1

任某2020年3月取得股权转让收入50万元，股权原值20万元，当月捐赠5万元，其全年工资收入40万元，个人负担“三险一金”2万元，专项附加扣除1.2万元。任某一直犹豫：是在当月分类所得还是综合所得中扣除该笔捐赠更为合适？

分析

为保证该案例的实用性，笔者对“三险一金”、专项附加扣除所取数值均比较低。任某综合所得个人所得税应纳税额为（40-6-2-1.2）×25%-3.192=4.508（万元），适用税率25%，表面上看高于分类所得税率20%，但其实际税负为4.508÷（40-6-3-1.2）=14.64%，低于分类所得的税负20%，任某在当月分类所得中扣除捐赠支出更为合适。

案例2

张某是个人独资企业A的投资者，该独资企业2020年收入90万元，成本42万元，期间费用8万元，假定应纳税所得额为40万元。2020年3月，张某取得另一家公司的股权转让收入50万元，股权原值20万元，当月以个人名义捐赠5万元，张某究竟是在经营所得还是股权转让所得中扣除此笔捐赠支出更合适？

分析

就案例2而言，张某经营所得应纳税额为40×30%-4.05=7.95（万元），适用税率30%，高于分类所得的税率，但其税负为7.95÷40=19.87%，略低于分类所得的税负，其在分类所得中扣除该笔捐赠支出“不吃亏”。

实践中，全年综合所得毛收入和年度经营所得不超过40万元的个人，占纳税人总数的比重并不低，是中等以下收入阶层的主流。从上述两个案例来看，如果本人同时有分类所得，在分类所得扣除捐赠支出并“不吃亏”。

分类所得中扣除，要在90日内取得票据

案例3

王某2020年的收入和捐赠情况如下：（1）4月股权转让所得应纳税所得额200万元；（2）6月股息收入100万元；（3）4月5日，将原价80万元、市场价格200万元的房子捐赠给某基金会，由于办理房屋评估、过户等手续原因，当年9月10日才取得捐赠票据；（4）王某每月工资5万元，预计全年工资收入60万元，个人负担“三险一金”4万元、专项附加扣除2.4万元。王某4月的股权转让所得还能扣除该笔捐赠支出吗？

分析

根据99号公告规定，王某以房产捐赠，允许其按照房产原值80万元扣除。王某4月股权转让所得的捐赠支出扣除限额为200×30%=60（万元），6月股息收入的捐赠支出扣除限额为100×30%=30（万元）；综合所得应纳税所得额为60-6-4-2.4=47.6（万元），适用税率30%，捐赠扣除限额为47.6×30%=14.28（万元）。经中介机构指点，王某决定在4月股权转让所得中扣除60万元，在年度综合所得中扣除14.28万元，剩余的5.72万元（80万元-60万元-14.28万元）不能扣除，就不扣了。

此后，王某办理捐赠扣除退税手续时，税务人员告诉王某，因其4月捐赠后未能在90日内取得捐赠票据，因此，不能在4月股权转让所得中扣除捐赠支出；但庆幸的是，王某6月还有一笔股息收入可用于扣除。最终，王某只好在6月股息收入中扣除30万元，在综合所得中扣除14.28万元。王某由于个人原因没有及时取得捐赠票据，导致少扣除30万元，多缴税6万元（30×20%）。

据了解，公益慈善组织收到个人现金捐赠后，一般能在24小时内开具捐赠票据，基本不影响个人在当月分类所得中扣除相应的捐赠支出。实践中，主要有三种情况致使捐赠人不能及时取得票据：

• 一是个人多笔多次小额捐赠，年终统一索取票据，如果恰好当月有分类所得可以扣除，可以及时提请公益社会组织提前开票；
• 二是个人发生一些大额定向捐赠，配套要求冠名权，这其中有协商、审批过程，耽误了时间；
• 三是有些非现金捐赠需要与基金会履行资产评估、议价、移交等手续，资产的后续管理也需要发生一定费用，导致开票时间过长。

针对上述情况，为支持公益慈善事业发展，保护捐赠人的税收权益，99号公告中出台了4项“接地气”的服务措施：

• 其一，淡化分类所得“按次”征税理念，个人在一个月内取得多笔多项分类所得的，当月捐赠支出都可以从中扣除，这给纳税人增加了扣除机会；
• 其二，个人捐赠当月未能取得捐赠票据的，可以先凭银行支付证明扣除，在90日内拿到捐赠票据即可；
• 其三，引入容缺理念，将个人取得捐赠票据时间延长至捐赠后90日内。在此提醒纳税人注意，90日是一个“硬杠杠”，个人超过90日取得捐赠票据的，视为另一笔新的捐赠，不得在当月分类所得中扣除，但可以在90日范围内的其他分类所得中扣除，也可以在年度经营所得、综合所得中扣除；
• 其四，机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠，此类多为小额捐赠，不再要求受赠机构为每一纳税人开具票据，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

不用、少用免税或低税率分类所得扣除

案例4

吴某2020年5月主要所得和捐赠情况如下：（1）5月股权转让应纳税所得额40万元；（2）5月转让住房收入200万元，税务人员按照转让价格的1%核定征收其个人所得税；（3）转让“新三板”二级市场购买的股票，转让收入100万元；（4）取得某专著稿酬收入40万元，吴某无任职受雇单位，全年无其他综合所得，个人缴纳社保4万元、专项附加扣除2.4万元；（5）当月向某基金会捐赠15万元。

分析

首先比较一下综合所得与分类所得的税负，据此选择扣除捐赠的所得项目。综合所得应纳税额为（40×80%×70%-6-4-2.4）×10%-0.252=0.748（万元），适用10%税率，低于分类所得20%的税率，吴某应优先在分类所得中扣除。

本案例中，吴某5月转让“新三板”股票收入100万元免征个税，转让房屋收入由税务机关核定征收个税，其征收率为1%，均低于综合所得的适用税率，故吴某在能够“扣完”的前提下，可以放弃在上述两笔分类所得扣除捐赠。由此，吴某股权转让应纳税所得额40万元，可扣除捐赠支出为40×30%=12（万元），剩余3万元可在2021年办理2020年度综合所得汇算清缴时扣除。

已扣除或放弃扣除的分类所得，事后不得“后悔”

案例5

赵先生2020年主要分类所得和捐赠如下：（1）1月取得债券利息收入50万元；当月捐赠20万元；（2）1月~4月在A公司工作，每月工资收入3万元；5月后在B公司任总经理，每月工资10万元，假定赵先生当年负担“三险一金”5万元，专项附加扣除2.4万元。

分析

本案例中，赵先生1月在A公司工作，每月工资3万元，预计全年综合所得应纳税额为（3×12-6-5-2.4）×20%-1.692=2.828（万元），适用20%税率。为此，赵先生决定在1月债券利息所得中先扣除部分捐赠支出，扣除限额15万元（50万元×30%），当月扣缴义务人扣缴税款（50-15）×20%=7（万元），剩余5万元（20万元-15万元）准备在综合所得汇算清缴时扣除。

2021年3月，赵先生办理2020年度综合所得汇算清缴时，发现全年工资收入的适用税率提高了，其综合所得应纳税额为（3×4+10×8-6-5-2.4）×35%-8.592=18.918（万元），适用税率35%，实际税负为18.918÷（3×4+10×8-6-5-2.4）=24.07%，远高于2020年1月已扣除捐赠支出的债券利息所得的税负20%。为此，赵先生有些后悔，要求将2020年1月已经扣除的捐赠支出15万元，统一调整到汇算清缴时扣除，申请向支付2020年1月债券利息的扣缴义务人所在地税务机关补税3万元，同时增加在年度综合所得中扣除的金额。根据99号公告规定，纳税人已在分类所得中扣除的捐赠支出，不再事后调整，税务机关据此驳回了赵先生的不合规诉求。

案例6

孙女士2020年主要分类所得和捐赠如下：（1）1月取得债券利息收入50万元；当月捐赠20万元；（2）1月~5月在B公司任总经理，每月工资收入10万元，此后由于健康原因赋闲在家，无收入，假定孙女士负担的“三险一金”为5万元，专项附加扣除2.4万元。

分析

孙女士1月发生捐赠支出，考虑到债券利息收入的税率为20%，当时本人预计全年工资120万元，预计全年应纳税所得额为120-6-5-2.4=106.6（万元），适用45%税率。为了节税，孙女士1月取得债券利息收入时，放弃扣除捐赠支出。次年办理2020年度个人所得税综合所得汇算清缴时，孙女士应纳税所得额仅为50-6-5-2.4=36.6（万元），适用25%税率，但捐赠扣除限额为36.6×30%=10.98（万元），捐赠支出“扣不完”，为此，孙女士提出在2020年1月债券利息收入中补扣捐赠支出10万元。税务机关根据99号公告有关规定，未同意孙女士的诉求。

99号公告规定，分类所得已扣除或者放弃扣除捐赠支出的，该笔所得不得因调整捐赠扣除事项进行后续调整。主要原因有二：

• 其一，突破税法规定。个人所得税改革后，财产转让、财产租赁、偶然所得、利息股息红利4项分类所得，继续实行“按次扣缴税款、次月入库”方法，个人捐赠支出在分类所得中不能跨月扣除；

• 其二，操作难度大。个人所得税改革后，个人在取得分类所得当月及时取得捐赠票据，直接通过扣缴义务人扣除，是最为便捷的扣除方式。

但是，对于个人当月不能取得捐赠票据的，只要能在90日内取得捐赠票据，税务机关将通过“退税”方式满足纳税人的扣除需求。多数情况下，个人与扣缴义务人不在同一省市，其“一退一扣”需要原扣税地扣缴义务人、主管税务机关和新扣税地扣缴义务人、主管税务机关共同协作才能完成，有一定操作难度。为此，99号公告将个人捐赠开具票据的时间延长至90日后，同时对分类所得中扣除捐赠也进行了适当限制，“有松有紧”，对个人在分类所得中已扣除或者放弃扣除捐赠支出的，原则上不事后追溯调整。

关于个人捐赠支出，陈萍生老师在《国家减税让利新政详解暨企业纳税风险管控》会讲到。

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