注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件
2020年注定是特殊的一年，新冠肺炎席卷全球，除了疾病本身，也彻底改变了我们的工作与生活的方式。居家办公、视频会议、线上教育和培训、隔离就餐等新的工作和生活方式成为疫情防控的重要手段，但与此同时也对我们国家很多传统行业的生产和经营造成了较大影响。最直观的体现是，我国各个主要城市的物业空置率、退租率均有较大幅度的上扬。在物业的退租、转租过程中，新租户对于老租户原先的装修投入进行补偿是较为常见的经济事项，对于新老租户而言，补偿事项本身并不复杂，但其中所涉及到的税务认定却存在很多让人疑惑的地方。下面，笔者将结合案例分别就老租户对取得的装修补偿款如何开具发票、老租户取得装修补偿款如何确认收入、新租户支付的装修补偿款如何在企业所税前扣除三个问题进行剖析。
案例介绍长江公司2018年向昆仑公司租入物业A，投入30万元对物业A进行装修后搬入办公，因受疫情影响2020年4月长江公司决定退租。黄河公司拟租入物业A，并同意向长江公司支付10万元装修补偿款。黄河公司、长江公司、昆仑公司签定三方协议，协议约定了由黄河公司对长江公司的前期装修投入给予补偿10万元。
一、老租户对取得的装修补偿款如何开具发票？从经济业务的角度来看，长江公司从黄河公司处取得装修补偿本质上是其转让装修资产所有权而取得对价的经济行为。对应到税务层面上，要回答长江公司取得补偿款后如何开具发票的问题，最核心的是要判断长江公司取得装修补偿这一项经济行为本身是否属于增值税的应税行为？如果属于，应归属于哪一种增值税应税行为？笔者认为，我们首先应对装修的业务属性进行分析。我们都了解，在实务中，办公物业装修有软装和硬装之分。其中软装主要是指那些可与房屋建筑物分离的资产，如办公用卡座、桌椅、可移动电器设备等；而硬装主要是指一些与房屋建筑物不可分割、不可移动的资产，比如天花吊顶、地板墙砖、中央空调、水电管线等。装修的业务属性的区分决定了其中的软装和硬装在增值税认定层面存在比较大差异，笔者分别进行分析：（一）软装补偿的税务认定及开票问题考虑业务层面，如果长江公司是因软装的装修投入而取得的装修补偿，那么实质上就是一种因货物所有权转让而获得对价的经济行为，构成增值税概念里的货物销售行为的定义。根据增值税的相关政策规定，应视为发生增值税货物销售应税行为，相应的，长江公司应按照13%适用税率或3%的征收率计税并向黄河公司开具货物销售的增值税发票。具体而言，可根据黄河公司的情况决定开具增值税普通发票或增值税专用发票。（二）硬装补偿的税务认定及开票问题但如果长江公司是因硬装的装修投入而从黄河公司处取得的装修补偿，在实务中产生的争议就比较大了。笔者整理了一下，主要观点有以下四种：1）按提供建筑服务开具发票；2）按销售无形资产中的其它权益类无形资产开具发票；3）按销售不动产开具发票；4）不属于增值税应税范围。在增值税的税目注释中，除了以上三种税目外，其它税目的内涵与硬装补偿的性质相去甚远，笔者下面结合财税2016年36号文（《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》）对这三个税目的内涵进行具体的分析：1.建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。从注释的定义来看，建筑服务的内涵应是工程作业的业务活动本身，而我们业务中所说的硬装则是指既往这种业务活动发生后所形成的一个工作成果。增值税注释中对建筑服务侧重于强调是因业务活动发生而取得经济利益的应税属性，而不是转让该活动形成的结果而取得经济利益的行为。因此，从业务属性的角度来看，硬装不符合建筑服务的增值税定义。2.无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。从定义里我们可以非常清楚地看到，增值税层面对于无形资产的定义首先强调的是资产形态不具有实物形态，对于硬装的形态而言，尽管大部分都成为了房屋建筑物不可分割的部分，但都是具备实物形态的。其次，增值税层面的无形资产更多的都是针对权利类的资产，即使是兜底性质的其他权益性无形资产也有非常明确的定义，硬装明显不具备36号文中关于无形资产的定义，不能套用该税目。3.销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。从法律层面来看，增值税层面对于不动产销售的的界定遵从了物权法的概念，强调了不动产所有权的转移。这一点从增值税政策上对于不动产销售的纳税义务发生时间界定为产权转移的时点也能看出。那么对应到硬装的业务属性来看，尽管前期的装修投入构成了房屋建筑物不可分割的一部分，但对于老租户而言实际上并不享有该物业的所有权，其所拥有的仅仅是租赁期间物业的使用权。因此，笔者认为，把硬装解释为销售不动产实际上是非常牵强的观点。综上分析，笔者认为硬装的装修补偿虽是老租户因前期装修投入而获得的补偿，但不能归属于现有增值税中的任一具体税目。从法理上来看，征税权作为一种公权力，它应遵循法无规定即不可为的原则，硬装的装修补偿目前既然不能归属至任何一种增值税应税行为，自然不属于增值税的征税范围，便无需缴纳增值税，也无需开具增值税发票。此外，需要特别提醒纳税人在实务中应注意确认好装修补偿在软装、硬装中的分配。如不能合理区分，有可能会被税务机关合并从高征税。
二、老租户取得装修补偿如何确认收入？鉴于软装的装修投入多涉及可分割和可移动的资产，企业在会计核算上更多反映在“固定资产”明细中，而对于硬装的装修投入，会计核算上则更多反映在“长期待摊费用”明细中。取得装修补偿并不是长江公司的正常生产经营行为，按照旧会计准则应确认为营业外收支。但根据财会2017年30号文（《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》）规定，类似资产的处置损益应在资产处置收益反映，只有类似资产报废损毁产生的损失，才确认到营业外支出。故本案例中长江公司取得装修补偿的相关收入在冲减未折旧完的固定资产余值、未摊销完的长期待摊费用余值后，在资产处置收益中反映。如资产处置产生亏损可按规定在企业所得税税前扣除。
三、新租户支付的装修补偿应如何在企业所税前扣除？根据企业所得税的相关政策，黄河公司向长江公司支付的装修补偿款，如果能够取得合法有效的税前扣除凭证，支付的装修补偿可按规定在企业所得税税前扣除。相关装修补偿，根据金额及取得资产的预计可使用时间决定其在当期费用化扣除或是资本化（通过“固定资产”或“长期待摊费用”）后在受益期内分期扣除。核心问题是，从税务合规性的角度，黄河公司支付的装修补偿需要取得什么样的支持材料，才能被视为取得了合法有效的税前扣除凭证？根据国家税务总局公告2018年第28号（《企业所得税税前扣除凭证管理办法》）的政策规定，企业所得税税前扣除凭证已经有了比较明确的规定，即需要取得能够证明支出实际发生并据以税前扣除的各类凭证。当然，其中的各类凭证会因相关业务活动的不同而略有区别，下面笔者还是针对软装和硬装分别进行分析。1.依据笔者前面对于软装部分的补偿的税务认定分析，软装的装修补偿属于增值税应税项目，相对应的软装的装修补偿的税前扣除凭证主要就是长江公司发票，但黄河公司同时应保留与长江公司所签订的相关合同协议、支付依据、付款凭证等资料留存备查。2.相对的，硬装部分的补偿经过分析笔者认为其不属于增值税应税项目。鉴于硬装的装修补偿不属于增值税征税范围，其税前扣除凭证无需强调发票，可以是长江公司开具的收据。但考虑合规性的角度，这个收据应载明收款单位或个人名称（长江公司）、身份证明信息、支出项目、收款金额等相关信息，相关的合同协议、支付依据、付款凭证等资料也需要留存备查。此外，在相关支出不能取得发票的情况下，建议纳税人采用非现金的支付方式，以更有力的佐证交易的真实性。
最后再次提醒广大纳税人，不按真实的商品名称开具增值税发票，也属于虚开增值税发票，可能带来很严重的后果！在大多数情况下，乱开票比不开票风险更大，纳税人切勿自以为是，建议在应对类似的疑难问题应加强风险意识，多咨询专业机构和税务机关。