建筑业质保金扣留、返还、扣除等环节，如何税会处理？
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建筑业财税实务合集
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建设工程质量保证金(以下简称工程质保金)是指建设单位与建筑企业在建设工程施工合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证建筑企业在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。近年来，建筑企业工程质保金在企业资产中所占比重逐年上升，被建设单位扣除的情况也时有发生。新收入准则下，工程质保金的会计处理发生了重大变化，“营改增”以后，工程质保金的纳税义务发生时间也发生较大变化，为规范工程质保金的税务和会计处理，本文拟从作为承包人的建筑企业角度出发，以最新会计准则和税收政策为依据，对工程质保金扣留、返还、扣除等环节的税会处理进行分析。
一、工程质保金的涉税处理
（一）增值税
根据《建设工程质量保证金管理办法》（建质〔2017〕138号）的规定，缺陷责任期内，承包人认真履行合同约定的责任，到期后，承包人向发包人申请返还保证金。缺陷责任期一般为1年，最长不超过2年，由发、承包双方在合同中约定。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十五条规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天发生纳税义务，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。
因此，如未出现质量缺陷情形，缺陷责任期满之后，作为承包人的建筑企业已取得工程质保金的无条件收款权，即已达到书面合同确定的付款日期，增值税纳税义务随之发生。实践中，发包人拖欠承包人已到期工程质保金屡见不鲜，为了维护建筑业企业税负在“营改增”后只减不增，《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。
缺陷责任期内出现承包人原因导致的质量缺陷时，建筑企业如自行维修，则其发生的维修费用对应的进项税额可以抵扣；如未履行维修义务，被发包人扣除工程质保金，建筑企业已提前开票的，应按照销售折让向发包人开具红字发票冲减当期销项税额，未提前开票的，则被扣除部分不缴纳增值税，建筑企业只需按照实际收款金额，在实际收款当天确认销项税额。
（二）企业所得税
根据企业所得税法及其实施条例的规定，建筑工程项目的企业所得税收入，按照完工进度分期确认。按照建筑法规和行业惯例，工程质保金有两种扣留方式，一是随工程进度款支付逐次扣留，二是工程竣工时一次扣留。无论何种方式，对于竣工结算之后缺陷责任期之前的工程质保金，其对应的企业所得税收入均已全额确认在相关年度，如无质量缺陷情形，建筑企业到期收回工程质保金时，属于债权的收回，不涉及当期的企业所得税。
缺陷责任期内出现可归因于承包人的质量缺陷时，建筑企业自行维修所发生的维修费用，以及建筑企业未履行维修义务被发包人扣除的工程质保金，均属于与建筑企业取得收入相关的支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。
如果建筑企业根据或有事项准则，在缺陷责任期内计提了产品质量保证预计负债，则应在计提年度计算应纳税所得额时做纳税调增，实际发生维修时或未履行维修义务被发包人扣除工程质保金时，再做相应纳税调减。
缺陷责任期满，由于业主违约或者资金紧张而导致建筑企业应收未收的工程质保金，其质保属性已经灭失，性质上与企业到期债权无异，符合资产损失税前扣除条件的，可以作为坏账损失在企业所得税前扣除。
二、工程质保金的会计处理
以企业会计准则为背景，笔者将工程质保金的会计处理分成四个环节。
（一）扣留环节
根据《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）有关条款的约定，除当事人另有约定外，工程质保金的扣留通常是发包人在支付工程进度款时逐次扣留，发包人累计扣留的质量保证金不得超过工程价款结算总额的3%。
如建筑企业在扣留环节未向业主开具工程质保金发票，则其此时不发生增值税纳税义务。建筑企业应根据进度款计量单上所扣留工程质保金的不含税金额，借记“合同资产—质保金”科目，根据应收的增值税税额借记“应交税费—应收税额”科目，根据所扣留工程质保金的不含税金额，贷记“合同结算—价款结算”科目，根据对应的销项税额或应纳税额，贷记“应交税费—待转销项税额”科目。
如建筑企业在扣留环节向业主开具工程质保金发票，则其此时发生增值税纳税义务。建筑企业应根据发票上不含税金额，借记“合同资产—质保金”科目，根据发票上税额，借记“应交税费—待转销项税额”科目，根据所扣留工程质保金的不含税金额，贷记“合同结算—价款结算”科目，根据发票上税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—简易计税”科目。
（二）计提产品质量保证
缺陷责任期内，建筑企业根据或有事项会计准则计提产品质量保证时，应根据最佳估计数，借记“销售费用”科目，贷记“预计负债—产品质量保证”科目。
实际发生维修费用或者被业主扣除工程质保金时，根据相应金额借记“预计负债—产品质量保证”科目，贷记“银行存款”或“合同资产—质保金”科目。
（三）被业主扣除
缺陷责任期内，出现可归因于建筑企业的质量缺陷事项，且建筑企业未履行维修义务，业主可根据合同约定扣除相应金额的质保金。建筑企业应根据业主下发通知书上注明的扣除金额，借记“销售费用”“预计负债”“应交税费—待转销项税额”等科目，贷记“合同资产—质保金”“应交税费—应收税额”等科目。
（四）到期返还
缺陷责任期满，且无质量缺陷，或者缺陷责任期内出现质量缺陷，建筑企业履行了维修义务，且经业主认可，则此时工程质保金转变为无条件收款权。
建筑企业应根据无条件收款权的含税金额，借记“应收账款—质保金”科目，根据不含税金额贷记“合同资产—质保金”科目，根据应收的增值税税额贷记“应交税费—应收税额”科目。
实际收回时，根据实际收回的资金，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。此时增值税纳税义务发生，如质保金扣留时未向业主开票，此时应将对应的待转销项税额结转，借记“应交税费—待转销项税额”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—简易计税”科目。
三、案例分析
甲公司适用企业会计准则，下属某一般计税方法工程项目适用增值税税率为9%，2021年12月竣工结算时业主扣留工程质保金218万元，甲公司未向业主开具工程质保金发票。该工程质量缺陷责任期为2022年1月1日至2023年12月31日。2022年12月，甲公司针对此项目计提产品质量保证预计负债40万元。
2023年3月，该工程发生可归因于甲公司的质量缺陷，业主要求甲公司履行维修义务。甲公司因任务繁忙，人手短缺，与业主商议并达成一致，由业主自行委托其他企业维修，所发生费用在甲公司质保金中据实扣除，实际发生维修费用54.5万元。
2024年1月15日，甲公司收到剩余工程质保金163.5万元，并向业主开具等额发票。
甲公司会计处理如下，单位：万元。
（一）2021年12月扣留质保金
借：合同资产—质保金 200
应交税费—应收税额 18
贷：合同结算—价款结算 200
应交税费—待转销项税额 18
（二）2022年12月计提产品质量保证
借：销售费用 40
贷：预计负债—产品质量保证 40
2022年度企业所得税汇算清缴时，纳税调增40万元。
（三）2023年3月收到业主扣除质保金通知
借：预计负债—产品质量保证 40
应交税费—待转销项税额 4.5
销售费用 10
贷：合同资产—质保金 50
应交税费—应收税额 4.5
2023年度企业所得税汇算清缴时，纳税调减40万元。
（四）2023年12月缺陷责任期满
借：应收账款—质保金 163.5
贷：合同资产—质保金 150
应交税费—应收税额 13.5
（五）2024年1月收到剩余质保金并开具发票
借：银行存款 163.5
贷：应收账款 163.5
借：应交税费—待转销项税额 13.5
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 13.5
来源：上海税务、中汇山西税务师事务所
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