笔者曾对某市公共汽车公司进行税收风险提示提醒，送达了《税收风险提示函》，印象极为深刻。所谓深刻就是感悟到了税法既尊重纳税人的商业外观形式，同时也要遵循实质课税原则。准确定性经济交易实质，才是征税的核心所在。【风险点1】以货币资金投资，收取固定利润不承担经营风险，未按规定计提增值税销项税额。【风险描述】贵公司（甲方）与FS市某汽车服务广场（乙方）签订投资协议，共同出资设立了FS市XX公交汽车维修有限责任公司，公司注册资本为人民币100万元整。甲方以货币方式出资51万元，占注册资本的51%;乙方以货币方式出资49万元，占注册资本的49%。投资协议双方明确约定：公司正式投入生产以后，经年终审计确认经营出现利润时，双方按股权比例进行分配，甲方所得回报不得少于每年20万元整；如经营亏损公司每年须付甲方固定投资回报不得少于20万元整。( 注：被投资公司一直亏损，公汽公司将收取的20万元计入了“投资收益” ）【涉税分析】上述的投资事项，其交易实质是股东向被投资企业提供了借款而收取了资金使用费，税收处理应该按照“ 贷款服务 ”缴纳增值税。【政策依据】根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》（五）金融服务1.贷款服务：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。贵公司以货币资金出资，收取固定利润，自2016年5月1日起，应按“贷款服务”依6%的税率计算缴纳增值税。【风险防控建议】根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）的相关规定，贵公司提供的贷款服务，购买方不能抵扣其进项税额。建议调整双方的交易模式，以出租厂房或场地的方式收取固定收益，贵公司可以按“简易征收”依5%的征收率缴纳税款，同时开具增值税专用发票，由控股子公司抵扣其进项税额，最大限度的享受营改增的政策红利。【风险点2】以非货币资产投资，收取线路有偿使用金不承担经营风险，未按规定计提增值税销项税额。【风险描述】贵公司与美国某集团有限公司签署合作经营协议，共同出资设立了FSYC公共交通有限公司。贵公司以七条公交线路的经营权及公汽三公司场区（含相关设备、固定资产等）非货币资产出资作价人民币340万元，占合资公司注册资本（1588万元）的21.4%。 投资协议双方明确约定：合作公司设立后，乙方每年向贵公司（甲方）缴纳线路有偿使用金70万元，当实现利润200万元以上时，超出部分甲乙双方按3:7比例分成。贵公司与某投资有限公司签署合作经营协议，共同出资设立了FSTH公共交通有限公司。贵公司以公交线路及场地非货币资产出资作价人民币472万元，占合资公司注册资本（1180万元）的40%。投资协议双方明确约定：贵公司（甲方）有偿向合作公司提供公交线路及场地，合作公司每年向甲方支付63万元人民币有偿使用金，当合作公司年度利润达到300万元人民币时，超出300万元人民币部分甲乙双方按比例分成。( 注：以上合作公司一直亏损，公汽公司将收取的固定收益计入了“投资收益” ）【涉税分析】贵公司收取的固定收益，实质上就是让渡的公交线路经营权，正如合同中所列称之为“线路有偿使用金”，税收处理应该按照应按转让“ 其他权益性无形资产—经营权 ”缴纳增值税。【政策依据】根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》：销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。贵公司转让线路经营权收取的固定收益，应按转让“ 其他权益性无形资产—经营权 ”依6%的税率计算缴纳增值税。【风险点3】复合交易事项，未按规定计提增值税销项税额。【风险描述】某广告公司为获取贵公司公交车语音报站器的广告经营权，根据贵公司的要求，制作安装车内拉手10,416个，共计支出拉手费用及安装维护费用185,040元。作为补偿，双方签订公交车内报站器合作协议, 某广告公司取得了公交车语音报站器两年的广告经营权。【涉税分析】上述复合交易事项，在税收的处理上要分拆为两项交易事项，一是转让了广告经营权；二是外购了货物及劳务。其交易实质是用转让的广告经营权，抵顶了支付外购货物及劳务的款项从而获取了经济利益，即实现了销售。【政策依据】同【风险点2】。贵公司转让广告经营权获取的185,040元经济利益，应按转让“ 其他权益性无形资产—经营权 ”依6%的税率计算缴纳增值税。
如何准确定性经济交易实质，这确实是个难题，我们再来思考下面的这个实例：
某城市商业银行购买了价值8千万的房产，提供给该市不动产登记与房屋交易管理中心使用，因未收取租金无销售额，在增值税的处理上就成了疑难问题。财税〔2016〕36号附件1第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。显然，该银行提供的房产不属于用于公益事业，那么是否属于用于以社会公众为对象的呢？好像也不是，因面对的是办理不动产登记与房屋交易特定的服务对象，那又该如何视同销售服务确定销售额呢？ 财税〔2016〕36号附件1第四十四条规定， 纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。因商业银行无租提供给该市不动产登记与房屋交易管理中心使用的房产，无法找到销售同类服务的平均销售价格，只能按组成计税价格确定销售额，但组成计税价格中的成本（视同有偿出租的成本）又该如何确定呢?难道是税法允许扣除房产的相应期限的折旧额吗？就这样所谓的仁者见仁智者见智，增值税就变成了“争执税”。【 注：不动产经营租赁服务是销售服务的5级子税目：销售服务（1级）> 现代服务（2级）>租赁服务（3级）> 经营租赁服务（4级）> 不动产经营租赁服服务（5级）】真实的情形是双方签订协议明确约定，市不动产登记与房屋交易管理中心必须在该城市银行开设存款账户，且保证年平 均存款余额不低于5亿元，该城市银行不另外收取租金等其他费用。显然，该城市银行这样做具有合理的商业目的，也符合银行的经营常规，事实上是有偿提供房产，只是有偿的方式不是直接收取租金，而是间接的通过吸存再放贷、投资等实现收入而赚取利润。依笔者之见，这并不是无偿提供服务，不应按视同销售服务征税涉税实务中，有些情形是人为制造疑难而自寻烦恼，还把成因归责为所谓的税收不确定性。以上实例说明，准确定性经济交易实质，必须要用商业模式的视角去发现问题，研究问题，解决问题。商业模式是基于利益相关者的交易结构，好的商业模式可以帮助企业创建一个有利于自己的经营小环境，这个小环境由两个基本要素构成：一是客户价值创造模式，二是企业价值获取方式。打开企业的边界，在商业模式创建的小环境中，从基于利益相关者的交易结构的视角去思考，从企业实际价值创造的方式来分析，准确定性其经济交易实质，继而对纳税属性进行识别与分析，税收疑难问题就会迎刃而解，有一种进入新天地的感觉。
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