其他
政治与法律 | 张泽平：论国际税收秩序演进中的法制输出
张泽平
华东政法大学国际法学院教授、博士生导师
摘要：法制输出是发达国家建立和维系传统国际秩序的重要途径之一。在以国际税收信息交换制度、税收争议解决机制和全球最低税制度的发展为代表的国际税收秩序演进过程中，充分体现了由发达国家以经合组织为平台，通过法制输出推动其国内立法国际化，建立符合其利益的国际标准这一传统路径。与“长臂管辖”或“国内法域外适用”相比，法制输出不仅有利于形成输出方旨在实现的国际标准，而且可以避免与他国法律效力之间的冲突。法制输出背离了国际法的生成逻辑。在当下国际税收秩序变革的关键时期，我国应充分认识法制输出对国际税收秩序走向的影响，增强我国在国际税收秩序变革进程中的主体意识；提升涉外法制建设的广度和深度，统筹推进国内法治和涉外法治；推动构建以联合国为主导的国际税收治理新平台。
关键词：国际税收秩序；税收信息交换；国际税收争议解决；全球最低税；法制输出
目 次
一、国际税收秩序演进中的法制输出现象
（一）税收信息交换从双边、应要求交换发展到多边自动交换
（二）税收争议解决机制从相互协商程序向有约束力的强制仲裁方向发展
（三）从打击税收竞争到实施全球最低税
二、法制输出现象之利益分析
（一）信息交换的对等实施与不对等利益格局
（二）全球最低税制度下发达国家的利益扩张与发展中国家的空间限制
（三）不均衡利益格局下国家遵从的实现
三、法制输出现象之法理分析
（一）法制输出与“长臂管辖”和“国内法域外适用”
（二）法制输出与国际法的生成逻辑
四、国际税收秩序演进中的法制输出之应对
（一）增强我国在国际税收秩序演进中的主体意识
（二）提升涉外法制建设的广度和深度，统筹推进国内法治和涉外法治
（三）推动构建以联合国为主导的国际税收治理新平台
五、结语
自20世纪末以来，国际税收秩序的演进与变革呈现出以下特征：在变革的秩序内容方面，从具体规则的细节性修补，发展到在重大问题上推进制度性突破；从以指导协调跨境税收以避免和消除双重征税为主，发展到实质性干预各国国内税收政策。在国际税收秩序演进路径方面，国际税收体系中的一些重要制度多脱胎于欧美发达国家的国内立法或实践，发达国家借助其传统的软实力和硬实力优势，通过国际组织平台推广其国内立法或政策主张，使其成为“国际规则”或“国际秩序”。前述特征，一方面体现了在经济全球化和数字化背景下跨国税收问题在技术层面日益复杂化的现实，另一方面体现了国际社会围绕国际税收新秩序的构建而呈现的角逐之势，毕竟国际税收不仅关系到跨国纳税人的税收负担，而且关系到有关国家之间的税基分配，直接影响各国的根本利益。
在上述发展态势中，理论界对国际税收秩序内容层面的研究较多，但对路径层面的讨论不足。路径是实现内容的途径和手段，是决定国际税收秩序发展趋势和最终走向的重要因素。不论是在国际层面还是在国内层面，对路径问题的研究都具有重要的理论和实践意义。从国际层面看，国际秩序的形成路径在很大程度上关系到不同类型国家的话语权，因而备受各国重视。当前一些发达国家时常指责其他国家破坏“基于规则的国际秩序”，问题在于，这里的“国际秩序”是体现人类共同利益和共同价值观的秩序，还是由少数国家出于利己目的，通过其国内法国际化而强加于他国的秩序？对“国际秩序”形成路径的剖析有利于揭示这一指责的虚伪性。从国内层面看，近年来，我国将加强涉外法制建设提到前所未有的高度。涉外税收法制是涉外法制体系的重要组成部分，对国际税收秩序演进路径的研究有助于提升我国涉外税收法制建设的广度和深度，实现国内法治和涉外法治的统筹协调推进。
基于此，笔者于本文中拟结合国际税收秩序发展过程中的几大制度性突破，对其形成与发展过程中发达国家法制输出现象进行剖析，揭示这一演进路径的本质，并在此基础上提炼出应对法制输出现象的中国路径。需要指出的是，国际税收秩序体系庞大，内容繁多，笔者于本文中选取国际税收信息交换制度、国际税收争议解决机制以及跨国企业全球最低税制度作为现象样本，一则是因为这些制度在近年来已经或正在发生突破性变革，对传统国际税收秩序产生了根本性影响；二则是这些制度既包含程序性问题，也包括实体性问题，既涵盖传统经济模式下的议题，也涉及数字经济新业态背景下的新议题，体现了发达国家法制输出现象对国际税收秩序影响的深度和广度。尽管由于国际税收体系本身的庞杂性，笔者对现象样本的选取不可能做到对国际税收体系的全面覆盖，但这不影响本文基本结论的成立。
一、国际税收秩序演进中的法制输出现象
（一）税收信息交换从双边、应要求交换发展到多边自动交换
通过税收信息交换获取纳税人的海外税收信息是实施有效跨境税收征管的前提。一般而言，双边、应要求的交换通常是双边税收协定的缔约国之间针对个案调查而实施的情报交换，此类交换的信息量极其有限；多边、自动交换不仅参与交换的国家数量多，而且被交换的信息所属纳税人不受个案限制，交换的信息量巨大。长期以来，国际税收信息交换主要是以两大范本中的情报交换条款为蓝本而实施的双边应要求交换。发达国家作为主要的资本输出方，为了对其居民的全球所得实施有效税收征管，需要全面掌握其在全球范围内的税收信息，而通过双边应要求交换所取得的有限税收信息显然不足以满足其需要。因此，推动形成多边自动交换的国际新标准成为欧美主要发达国家在国际税收信息交换领域的政策目标。
1.多边自动交换国际标准的确立
早在20世纪八十年代，美国和欧盟就已着手通过经合组织（以下简称：OECD）来推动改革传统的税收情报交换机制。在美欧的推动下，OECD于1987年《国际逃避税》以及后续系列相关报告中，指出传统双边税收协定中的情报交换机制存在适用范围有限、国内法限制较多等诸多缺陷，把实现全球税务情报自动交换作为首要行动目标。
除了通过OECD来推动实现税务信息自动交换，欧盟还利用其区域内高度一体化优势来实现这一目标。2003年6月，欧盟颁布《利息税指令》，要求区域内利息税信息自动交换。《利息税指令》尽管存在明显的局限性，包括适用的地域范围仅限于欧盟成员国及其海外属地、交换的信息范围仅限于与利息税相关的信息，等等，但就多边自动交换实践而言，该指令实现了税务信息交换的“开创性一步”。
与欧盟不同的是，美国采用其惯用的单边措施来推动实现税务信息自动交换。2010年，时任总统奥巴马签署《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下简称：FATCA）。该法案规定，非美国金融机构有义务鉴别并披露其美国账户持有人，每年向美国国内收入局（Internal Revenue Service，以下简称：IRS）报告美国账户持有人的详细账户信息，否则，该金融机构来源于美国的任何收入款项都将被征收30%的预提税。迫于惩罚性预提税的威胁，几乎所有的主要经济体都与美国签署了实施FATCA的协议。
FATCA的出台，除了使得美国税务部门获取该国居民境外的税务信息以外，还推动了美欧在共同推进税务信息多边自动交换上进一步的路径融合。2012年2月，法国、德国、意大利、西班牙和英国与美国联合发布《关于提高税收遵从和实施FATCA的政府间方法的联合声明》，各方在声明中承诺将与OECD、欧盟及其他合作方展开合作，使FATCA成为税务信息自动交换的报告和尽职调查通用标准。2014年6月，OECD批准通过了以FATCA为蓝本制定的税收信息交换《共同报告标准》（Common Reporting Standard，以下简称：CRS），并通过“税收透明与信息交换全球论坛”对该标准进行推广。CRS的出台，标志着美欧长期以来追求实现的全球税务信息自动交换标准正式确立。
2.多边自动交换实施机制的确立
在确定CRS作为税务信息自动交换的标准之后，接下来便是如何推动该标准在全球范围内落地实施。为此，OECD选择以《多边税收征管互助公约》作为CRS实施的法律框架，该公约最初是由欧美发达国家主导制定的，完美地体现了发达国家在国际税收合作上的立场。目前该公约已运行多年，具有成熟的框架体系，以其作为实施CRS的框架基础，省却了另行制定公约所需花费的时间和精力，在《多边税收征管互助公约》的近150个成员方之间，只需另行签订《主管当局间协议》，对情报交换的操作细节加以明确即可，这样可以推动CRS更快更便捷地实施。
随着以CRS为模板的税收信息自动交换标准得以形成，并通过以《多边税收征管互助公约》为法律框架的多边实施机制得以实施，国际税收信息交换制度最终在两方面实现了根本性的变革，即情报交换机制从应要求交换转向自动交换、从双边交换发展为多边交换。在这一新机制的作用下，截至2023年3月底，已有“税收透明与信息交换全球论坛”的122个成员方承诺实施CRS，其中110个成员方已在2022年底之前实施CRS。
（二）税收争议解决机制从相互协商程序向有约束力的强制仲裁方向发展
1.两大范本对税收争议解决机制的立场转变
税收问题关系到财政主权，对各国而言都具有特殊的重要性和敏感性，因此，对于国际税收争议，包括中国在内的大多数国家一直都不接受由第三方做出有强制约束力裁决的争议解决方式（例如仲裁或国际诉讼），而是只承诺通过相互协商来解决税收协定下的争议。不论是联合国（UN）税收协定范本，还是OECD税收协定范本，在长达数十年时间里，都是将相互协商程序作为唯一的国际税收争议解决机制，直到2008年，OECD对其范本进行修订时，才在争议解决条款中增加了仲裁条款。
除了OECD范本以外，UN范本也在2011年修订时增加了仲裁这一争议解决方式。但与OECD不同的是，UN范本只是将仲裁作为争议解决方式选项之一，另一个选项依然是相互协商程序，并且，即便是将仲裁作为选项之一纳入，UN范本在申请仲裁的主体、仲裁裁决的约束力等方面仍与OECD的方案存在差别。这些差别表明，联合国在推进税收争议解决机制变革这一问题上的立场不同于欧美发达国家主导的OECD，联合国虽然也注意到相互协商机制的缺陷与不足，但在设计变革方案时，对于发展中国家的担忧给予了更多的关注。
2.欧美对税收争议仲裁实践的推动
为了推动建立有强制约束力的争议解决机制，早在1976年，欧共体理事会就在《消除不同成员国之间关联企业转移定价双重征税的指令（草案）》中提出，关于转让定价的纠纷，如果双方无法协商解决，则采用强制仲裁的方式。由于大多数国家不愿将税收争议交由第三方裁决，这一强制仲裁方案一直未获通过。1990年，欧盟对强制仲裁方案进行了大幅修改，删除了一些带有强制意味的措辞，修改后的方案才得到成员国的认可，并被纳入《关于避免因调整关联企业利润引起双重征税的公约》。需要指出的是，尽管在最终的方案中已找不到“仲裁”这一表述，但因为它来源于仲裁构想，并且在许多方面具有仲裁的特征，所以该公约一直被习惯性地称为“欧盟《仲裁公约》”，国际社会也都将其作为国际税收争议仲裁的典范。此后，欧盟又通过立法将仲裁机制引入转让定价及常设机构利润归属以外的税收协定争议解决，进一步扩大了仲裁机制的适用。
除了欧盟之外，美国也一直在积极推行和实践强制性争议解决机制。作为最早规定税收争议仲裁的税收协定，美国与德国于1989年签署、1990年生效的双边税收协定最初采用的是自愿仲裁的方式，仲裁程序的启动建立在缔约国同意的基础之上，2006年美德签署议定书，将自愿性仲裁改变为强制性仲裁，仲裁程序的启动不再以缔约国的同意为前提。2016年，美国将强制性仲裁纳入其税收协定范本，意味着美国将在其协定实践中普遍推行强制仲裁。目前，强制仲裁这一争端解决机制已被纳入美国与德国、比利时、法国、加拿大、日本、瑞典和西班牙等诸多国家之间的双边税收协定。
3.OECD对推动税收争议仲裁的持续努力
在美欧的推动下，OECD从20世纪末开始将推广税收争议仲裁机制提上日程。继1995年《转让定价指导准则》中强调“应该重视国际税收协定争议仲裁方式”之后，2004年《完善国际税收争端解决程序》报告中明确将仲裁作为相互协商程序的补充方式，2008年更是将仲裁作为相互协商程序的补充方式正式纳入协定范本。不论是准则、报告，还是协定范本，都只是供各国参考使用，尚不具有强制约束力，OECD显然并不满足于此。于是，在2013年启动的BEPS行动计划中，OECD将争议解决机制作为单独一项行动计划，并将其列为四个“最低标准”行动计划之一，希望藉此将强制性仲裁确立为税收争议解决机制的国际新标准。由于绝大多数发展中国家反对以强制性仲裁作为税收争议解决机制，OECD在2015年BEPS行动最终报告中做出妥协，只是要求各国在其认为合适的情形下在协定中设置仲裁条款。
通过BEPS行动计划确立税收争议解决机制新范式的努力受挫以后，OECD并未放弃这一目标，在其后继续推行的国际税改“双支柱”方案中，争议解决机制仍是重要内容之一。“双支柱”方案是OECD为应对经济数字化的税收挑战而出台的国际税收改革方案的简称。其中，“支柱一”旨在将大型跨国企业的利润更合理地分配至市场国，即赋予市场国“新征税权”；“支柱二”则通过实施全球最低税制度，要求符合条件的跨国企业就其全球所得至少承担15%的税负，以此规制大型跨国企业利用低税地转移利润，并遏制各国之间的税收竞争。2020年10月，OECD在《支柱一蓝图报告》中将“税收确定性”专设一章，着重阐述税收争议预防与解决机制。该报告设计了一套具有强制约束力的争议预防与解决机制，这一机制尽管非常复杂，但其最核心的就是“最终报价”（the Last Best Offer）仲裁决策方式，即从多个税收管辖区提交的备选方案中择其一作为最终结果，此种方式又名“棒球仲裁”（Baseball Arbitration），OECD范本、UN范本以及美国税收协定范本中均推荐了这一仲裁方式。虽然受制于“支柱一”整体方案的进展，但有一点可以明确的是，《支柱一蓝图报告》明确表达了OECD建立有强制约束力的争端解决机制的一贯意图。
总之，两大范本将仲裁列为税收争议解决方式之一，以及在欧美的推动下出现越来越多的税收争议仲裁实践，表明国际税收争议解决机制的变革已经实现了实质性的突破。但同时，由于新机制还远未能在全球范围内普遍实施，欧美国家还将继续通过各自的协定实践以及OECD这一平台来推动确立强制性仲裁这一税收争议解决机制的国际新范式。
（三）从打击税收竞争到实施全球最低税
长期以来，发达国家为了维持巨大的公共支出规模，所得税税率普遍较高，而广大发展中国家为了吸引外资，不仅所得税税率较低，而且为外资提供了各种税收优惠。这种税收待遇的差异，不仅导致国际资本流向低税的发展中国家，而且导致了很多跨国企业通过各种手段将利润转移到低税地区，这显然是作为跨国公司总部所在地的发达国家所不能容忍的。为此，美、德、加拿大等发达国家从20世纪六十年代开始先后出台了受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，以下简称：CFC）规则，通过国内法规制本国纳税人在避税地设立外国基地公司，从而拖延或者逃避在本国纳税的行为。由于CFC制度的直接规制对象是本国纳税人，而不是避税地，这不仅无助于从根本上解决问题，而且对本国纳税人的过度规制客观上还可能减损本国纳税人的国际竞争力。于是，发达国家开始推动国际社会共同打击避税港等低税地区。在这一背景下，20世纪八十、九十年代，OECD先后出台了《税收天堂：防止纳税人滥用的措施》和《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》等一系列旨在打击避税港或低税地区的报告。由于多方面的原因，OECD的该项行动未取得实质性的效果。于是，在发达国家看来，低税国家通过税收竞争行为侵蚀其税基的问题一直没能得到解决，进入21世纪以来日益显现的经济数字化更是加剧了这一趋势。因此，2013年BEPS行动计划启动时，OECD将打击税收竞争单独作为行动计划之一，并将该行动计划的成果作为“最低标准”。但由于各国分歧太大，该行动计划最终通过的成果报告只是从两个方面对税收优惠制度提出要求，包括税收优惠的获取必须满足“实质性经营活动”要求，以及税收优惠政策必须具有透明度。这两项要求显然无法从根本上抑制税收竞争。
BEPS行动计划最终成果出台之后，为了继续推动打击税收竞争，OECD又借助数字经济国际税改的契机推行全球最低税制度。2018年12月，德法两国在一份声明中提及了“最低税”设想，OECD旋即于2019年1月的《应对经济数字化带来的税收挑战——政策说明》中将其作为应对数字经济挑战的国际税改方案的“双支柱”之“支柱二”，次月发布的公众咨询意见又对该方案详加展示，冠之以“全球反税基侵蚀方案”，并再次强调需要通过多边方式消除税收竞争，以防止跨国企业通过将利润转移到低税地区，从而造成税基侵蚀。在这份公众咨询意见中，全球最低税制度的框架已基本成型。从其主体规则来看，诚如美国著名的国际税法学者阿维·约纳教授所说，OECD的全球最低税制度实际上是美国2017年《减税与就业法案》下“全球无形资产低税收入”和“税基侵蚀与反滥用税”的全球化延伸。
与信息交换和争议解决机制不同的是，不论是早期打击税收竞争，还是后来推行“全球最低税”，都直接制约了主权国家独立确定本国所得税税率的权力，这不仅脱离了OECD长期以来在税收领域，仅限于通过协调各国的税收政策以避免双重征税或打击逃避税而不干涉各国税收主权的传统，而且极大地制约了广大发展中国家基于主权而制定本国税收政策的空间。因此，OECD在推动全球最低税以规制税收竞争时一直都是遮遮掩掩，先是以打击“避税港”为名打击税收竞争，后来在讨论最低税制度时，还刻意指出无意消除税收竞争。尽管OECD表面上否认其打击税收竞争的意图，但这只是为了取得广大发展中国家的支持而实施的“欲盖弥彰”之举。仔细考察不难发现，全球最低税实际上是欧美发达国家长期以来推动打击税收竞争的终极举措，这一点不仅体现在前述制度渊源上，而且从后期的相关文本中可以得到印证。2021年12月，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，该模板在解释“低税支付规则”（Undertaxed Payments Rule，以下简称：UTPR）中字母P的含义时，将当初共识文本中的payments（支付）变为profits（利润），“低税支付规则”由此被改为“低税利润规则”，一词之差改变了规则的基本属性，将其从最初的反税基侵蚀规则转变为反税收竞争规则。这一偷换概念的做法，可以说是OECD在最后和最关键的时刻流露出了其推动全球最低税制度的本意和初衷在于打击税收竞争，再次证明以防止税基侵蚀为由的全球最低税制度只不过是发达国家长期以来打击税收竞争行动的延续。
二、法制输出现象之利益分析
作为税收秩序变革的主要推动者，不论是发达国家，还是由发达国家组成的OECD，在早期论述变革的必要性以及事后评价变革的重大意义时，无不言之凿凿地表明其变革动议的必要性和正当性。例如，在推动情报交换制度变革的过程中，OECD不遗余力地宣扬自动信息交换可以通过提高透明度、促进纳税人税收合规等途径打击跨境逃避税，从而增加财政收入。在推动建立有约束力的争议解决机制和全球最低税制度时，OECD也同样着力描绘新机制将实现有效解决税收争议、防止利润转移和税基侵蚀等效果。笔者无意质疑或否认这些制度的积极作用，但结合这些制度出台过程中的诸多争议以及出台之后的实施效果不难发现， OECD当初描述的愿景存在以偏概全的情况，在某种程度上掩盖了发达国家推动实现这些制度变革的真实动机，而对这些深层动机的挖掘是准确把握国际税收秩序演进路径之本质属性的前提。
（一）信息交换的对等实施与不对等利益格局
就税收信息多边自动交换而言，与双边应要求交换相比，多边自动交换的确是极大地便利了情报交换的实施，增强了税收透明度，从而有利于打击跨境逃避税。但问题在于，这些利益并非所有国家都能均等地享有。实际上，能够通过情报交换增加财政收入的主要是发达国家，而对于广大发展中国家来讲，不仅无法享受大规模情报交换的利益，而且要因此承受沉重的成本和负担，这一结论具有以下几方面的事实基础。首先，对纳税人的海外信息具有需求的主要是资本输出国，作为众多跨国企业母国的发达国家自然是最大的需求方，绝大多数发展中国家的对外投资规模极其有限，客观上对其居民的海外信息需求不大。其次，“互惠”机制对发展中国家而言体现的只是形式上的公平。虽然表面上看，发达国家和发展中国家之间都是相互对等地提供信息，但由于自动交换与应要求交换相比的一个特点就在于它可以提供海量的信息，而要从海量信息中甄别出问题线索并查处补税，远非人力所能完成，必须借助强大的数据处理和加工能力，而这一能力正是广大发展中国家所欠缺的。虽然OECD一直在承诺帮助发展中国家实施能力建设，但真正落地实施的并不多。发展中国家由于缺乏足够的数据加工处理能力，面对海量的数据显得力不从心，根本无法加以利用。此外，发展中国家不仅无法通过利用情报交换来增加税收收入，而且要为实施情报交换承担巨大的软件和硬件建设成本。由此可见，片面笼统的描述未能真实地反映新制度的实施效应，掩盖了发达国家与其他国家之间的利益不均衡问题，客观上具有一定的迷惑性。
（二）全球最低税制度下发达国家的利益扩张与发展中国家的空间限制
不只是自动情报交换机制，全球最低税制度同样也是发达国家为了实现自身利益而推行的又一国际标准。尽管OECD宣称全球最低税制度是为了解决BEPS的剩余问题，以防止税基侵蚀和利润转移，但数据表明，跨国企业通过利润转移而导致税基受到侵蚀的主要是发达国家，相应地，通过打击利润转移而获利最多的也是发达国家。由全球税收正义联盟、税收正义网、国际公共服务联盟共同发布的报告《2021年税收正义状况》结合OECD公布的跨国企业国别报告数据分析得出结论：跨国企业的税收滥用行为的确造成了巨大的财政收入损失，但从受影响国家的分布来看，高收入发达国家遭受的税收损失占总损失金额的比例接近90%，而低收入发展中国家遭受的税收损失只占大约10%。该报告还特别指出，超过三分之二的税收滥用行为是由于作为OECD成员国的发达国家税制引起的，也就是说，导致利润转移的诱因主要在于发达国家自身。在此背景下，以打击避税为名推行全球最低税，限制广大发展中国家的税收政策空间，其正当性难免存疑。其实，对发达国家而言，在全球范围内推行全球最低税制度除了有利于保护其税基之外，还会带来其他多方面的利益，包括通过遏制发展中国家的低税率，凸显发达国家在非税因素方面的竞争优势；促进本国企业和企业利润回流，增强其国内的经济活力等等。
与发达国家多重受益形成对比的是，广大发展中国家不仅无法享受到OECD所宣称的利益，而且会使得自身的发展空间受到限制，毕竟对于在人才、技术、基础设施等方面并不具备优势的发展中国家而言，通过实施低税政策来吸引外国投资具有一定的必要性。一旦低税政策被限制，诸如公共基础设施、劳动力的教育水平等其它要素的重要性就会被相对提高，那些不具备其它优势的国家会因此丧失吸引外资的可能性。这一状况最终将影响发展中国家的发展权。诚如联合国人权理事会委任的独立人权专家于2022年3月30日致OECD财政事务委员会主任帕斯卡尔·圣阿曼斯的公函中指出，“双支柱”方案主要使得高收入发达国家受益，而中低收入发展中国家受损，尤其是“支柱二”全球最低税制度将导致中低收入国家财政收入减少，从而没有足够的资金实现经济、社会和文化权利等人权事业的发展，影响这些国家境内的人权状况。国际货币基金组织也曾在一份政策文件中指出，全球最低税的赢家是高税率的主要经济体，而发展中国家极有可能是输家。尽管在以中国为代表的广大发展中国家的极力争取下，OECD最后在全球最低税方案中增加了“初始国际化例外”“实质性收入排除”“合格的可返还税收抵免”等规则，以在一定程度上回应发展中国家的关切，但这些安排远不足以从总体上改变前述利益格局。
关于争议解决制度，表面上看，似乎不像信息交换和全球最低税制度那样会导致非对称利益格局，但实际上，由于强有力的争议解决机制是确保其他所有机制得以有效实施的保障，如果缺乏这一保障机制，那么发达国家所推行的各项制度的执行效果都可能大打折扣。如此一来，强有力的争议解决机制对于发达国家的特殊意义就不难理解了。
（三）不均衡利益格局下国家遵从的实现
有人也许会质疑，既然这些制度并不符合发展中国家的利益，那么为何广大发展中国家最终还是接受其为国际标准？这一疑问可以从发达国家在推行秩序变革过程中所实施的“威逼利诱”中找到答案。为了实现税务信息多边自动交换，发达国家一方面通过OECD这一平台着力阐述税收透明的优势，另一方面对不满足透明度要求的国家实施制裁。OECD在规制有害税收竞争的行动中，将“缺乏有效的信息交换和透明度”作为判断有害税收竞争行为的重要标准之一，并针对有害税收竞争行为制定了一揽子制裁措施。欧盟为了推进情报交换，从2017年开始制定“税收不合作区域名单”，确定不合作区域名单的首要标准即为“税收透明度”。如果一国未能“基本符合”（largely compliant）情报交换标准，即被认定为缺乏税收透明度。欧盟对其认定的“不合作区域”实施多项“防御措施”，包括对发生在不合作区域的成本不予税前扣除、对通过不合作区域受益的纳税人加强风险审计、对支付到不合作区域的款项实施预提税等税收措施，以及在经济合作和外交关系中作为重要考虑因素等非税收措施。美国对于未按照FATCA要求向美国税务部门提供税务信息的金融机构的惩罚措施是直接对其从美国取得的所得征收30%的预提税。在推行最低税制度的过程中，面对发展中国家的反对，欧美国家同样是一如既往地强力施压。匈牙利作为欧盟内部的欠发达国家，认为全球最低税制度会给本国企业、消费者和整个经济带来损害，因此拒绝引入全球最低税，并在前几轮欧盟讨论全球最低税方案时投下反对票。由于税收事项在欧盟属于需要全体成员国一致同意才能通过决议的事项，匈牙利的反对使得《欧盟最低税指令》一度未能表决通过。最后，欧盟以审议匈牙利提交的《匈牙利复苏计划》为契机，迫使匈牙利放弃了反对立场。针对匈牙利的反对，美国更是通过单方面终止美匈两国自1979年生效的双边税收协定来向匈牙利施压。欧美发达国家试图将全球最低税制度强加给中小发展中国家的决心由此可见一斑，其当初所宣扬的为全球福祉而推动实施全球最低税的伪善性也随之被彻底揭开。
由此可见，发达国家在出于自身利益而推动建立新制度时，除了片面渲染新制度的积极意义以外，常用的手段便是利用绝大多数发展中国家的相对脆弱性，动辄以制裁相威胁。由于这些制裁措施足以对一些发展中国家的经济活动构成实质性打击，显然是绝大多数国家无法承受的，这些发展中国家只能被动地接受了发达国家推行的所谓“国际标准”。
三、法制输出现象之法理分析
法制输出现象并非仅存在于国际税收领域，它体现了发达国家长期以来维系国际秩序主导权的惯常模式。目前理论界已从多角度来研究相关问题。有学者从管辖权视角，认为这是部分国家将其“长臂管辖权”延伸到世界各国。也有学者从国内法域外适用的角度，认为这是通过国内法域外适用推动国际规则制定的国际实践。还有学者认为，个别国家出于本国利益将本国法律向域外扩张是法律帝国主义的表现。国外也有学者主张从全球化的视角来解读这一现象，称其为法律全球化。结合相关概念对法制输出现象的法理机制展开分析，有助于从法学层面揭示其本质。
（一）法制输出与“长臂管辖”和“国内法域外适用”
不可否认，法制输出必然会引起管辖权和法律适用层面的问题，但如果仅从管辖权和法律适用层面来认识它，则可能存在对其认识不够周延的情况。实际上，法制输出与严格意义上的“长臂管辖”和“国内法域外适用”存在根本差异。理论界对于“长臂管辖”和“国内法域外适用”的内涵与外延认识并不完全一致。根据一般理解，“长臂管辖”是指一国将其国内法规的触角延伸到境外，管辖境外实体的做法。“国内法域外适用”指的是国家将具有域外效力的法律适用于其管辖领域之外的人、物和行为的过程。可见，“长臂管辖”和“国内法域外适用”存在一个共同点，即一国基于国内法将本国的管辖权延伸到境外。法制输出则不然，它是由个别国家借助国际组织平台先将其国内法国际化，并冠之以“国际规则”，使其具有正当性，然后通过其他国家“主动”与国际规则接轨，在其他国家境内内化为其国内法后得以施行，从而形成一种统一的秩序。
不论是“长臂管辖”，还是“国内法域外适用”，在实践中都往往会造成法律冲突，反阻断法便是这种冲突的体现。例如，欧盟为了阻断欧盟实体遵守境外国家和地区具有域外管辖效力的制裁义务，于1996年制定了《阻断法令》，以抵消第三国国内法域外适用的效果；我国相关部门和立法机关也先后出台了《阻断外国法律与措施不当域外适用办法》《中华人民共和国反外国制裁法》（以下简称：《反外国制裁法》）等，根据《反外国制裁法》第十二条，“任何组织和个人均不得执行或者协助执行外国国家对我国公民、组织采取的歧视性限制措施”，以此来反制和抵消外国针对我国和我国国民行使的不当域外管辖。当然，不论是欧盟的《阻断法令》，还是我国的《阻断外国法律与措施不当域外适用办法》《反外国制裁法》以及其他国家的类似立法，其立法目的并非要阻断所有外国法的域外适用，而是针对损害本国主权和国民利益的外国国内法“不当”域外适用的适用效果。诚如联合国国际法院在“莲花号案”中所述，国际法并不普遍性禁止一国将其法院管辖权和法律适用扩大到其领土以外的人、物和行为，只是在某些情况下受到禁止性规则的限制。问题在于，“正当的域外适用”和“不当的域外适用”之间缺乏明确具体的界限，何为“禁止性规则”在很大程度上取决于不同国家的自由裁量，这在客观上可能导致一国国内法的域外适用将不被其他国家所认可或接受。一国国内法域外适用不被其他国家认可和接受的根本原因在于该国主张的本国法域外效力与他国法域内效力之间存在冲突。
在税法领域，各国赋予其国内税收法域外效力的情形并不少见。例如，绝大多数国家都规定对本国居民纳税人实行全球所得征税，即居民纳税人取得来自本国境内和境外的所得，均需按照本国税法规则在本国纳税，这实际上是将本国税法适用于纳税人在境外的所得。又如，在非居民间接转让财产案件中，虽然直接转让的是位于境外的公司股权或其他财产，但如果该国税务机关认定转让交易不具有合理商业目的，而是为了间接转让位于境内的价值资产，就会根据该国的反避税规则对发生在境外的财产转让行为按其国内税法予以征税。从现象上看，这也是将国内反避税法规应用于境外的交易行为。尽管这些域外适用都具有正当性解释，全球所得征税是属人管辖权在税收领域的实现，间接股权转让规则是基于反避税的目的，按照“实质重于形式”等原则而实施的纳税调整，等等，但不可否认的是，这些极具正当性的国内税法域外适用在实践中带来了冲突，这种冲突最典型的表现就是双重征税。虽然国际上已采用一些消除双重征税的途径，包括税收抵免、预约定价安排等，但这些途径都并不能彻底解决双重征税问题。比如，对于居民地国和来源地国税收管辖权的冲突，通常由居民国提供抵免来消除双重征税，但实践中可能受抵免条件或抵免限额等制约，消除双重征税的效果极其有限。
可见，虽然表现形态不同，但国内税法与其他法律一样，域外适用同样会导致法律冲突，这种冲突所带来的双重征税会加重纳税人的负担，阻碍国际经济交流，还可能导致国家之间因为争夺税源而产生国际争端。由于税收问题对各国而言都具有特殊的重要性和敏感性，一国国内税收法规域外适用而导致的冲突往往比其他领域的冲突更加复杂。
与国内税法的域外适用相比，法制输出可以帮助发达国家在全球范围内建立符合自身利益的国际税收秩序，还可以避免由于国内法域外适用而引起的法律冲突，这也解释了为何发达国家不遗余力地通过法制输出将其国内税收规则国际化，它体现了发达国家长期以来主导国际秩序话语权的传统路径。
（二）法制输出与国际法的生成逻辑
必须指出的是，发达国家通过法制输出这一途径来维系对其有利的国际税收秩序，实现了输出国的多重利益，却在根本上违背了国际法的生成逻辑。习近平主席在2021年9月第76届联合国大会一般性辩论上发表演讲时指出：“世界只有一个体系，就是以联合国为核心的国际体系。只有一个秩序，就是以国际法为基础的国际秩序。只有一套规则，就是以联合国宪章宗旨和原则为基础的国际关系基本准则。”国际秩序必须以国际法为基础，《联合国宪章》是现代国际法的基础与核心，尽管由于国际法具有不完备性，国内法在塑造国际秩序方面可以且应当发挥一定的作用，但这一进程必须在尊重《联合国宪章》确立的宗旨和原则前提下实施。根据《联合国宪章》第二条所规定的各国主权平等之原则，作为国际秩序的重要组成部分，国际税收秩序必须由国际社会在平等协商的基础上共同制定。笔者于本文中讨论的法制输出是个别国家利用其传统的软实力和硬实力，通过并不具有普遍代表性的国际组织平台向全球实施制度输出，使其所倡导的标准成为“国际标准”；在这一过程中，广大发展中国家不可能实质性地参与讨论和表决，更多的是在“威逼”或“利诱”下接受这些标准。个别国家以法制输出这种方式打造国际规则，违背了《联合国宪章》确立的基本原则，背离了国际法的生成逻辑，是对以国际法为基础的国际秩序的践踏和破坏。
四、国际税收秩序演进中的法制输出之应对
发达国家通过法制输出主导建立和维护对其有利的国际税收秩序，不仅违背了国际法的生成逻辑，而且导致发展中国家无法在税基分配中享有合理的份额。作为应对之策，中国可利用当前加强涉外法制建设、统筹国内法治与涉外法治的契机，从以下几方面着手，在维护我国税收利益的同时，推动构建公正合理的国际税收新秩序。
（一）增强我国在国际税收秩序演进中的主体意识
主体意识是对主体地位、主体能力和主体价值的一种自觉意识，即自觉发挥主观能动性的意识，主体意识不足是我国在传统国际秩序构建中“失语”的原因之一。提升我国在国际税收秩序演进中的主体意识是积极参与并推动建立公正合理的国际税收新秩序的主观基础。
增强主体意识是在世界政治经济大变局背景下维护我国国家权益的需要，也是确保国际税收秩序向着公正合理的方向发展的需要。从笔者于本文中论述的国际税收秩序之演进路径来看，不论是税收信息交换机制、税收争议解决机制，还是全球最低税制度等，都发端于以美国为代表的少数发达国家的国内立法或实践。虽然这些国家在利用法制输出将其国内法律全球化的过程中，均通过各种效率逻辑来论证其正当性，但如前所述，他们当初宣扬的效率逻辑更多的是一种刻意的片面性描述，为的是将其对发展中国家正当权益的掠夺行径予以合法化和正当化。有学者将这种通过虚构的经济效率逻辑和使掠夺合法化的法制形象交互作用而得以构建的方案称之为新殖民主义方案。新殖民主义方案主导下的国际税收秩序显然是难言公平的，国际税收秩序直接关系到跨国税源在不同国家之间的分配，有失公平的国际税收秩序将使得发展中国家的税基份额被发达国家所掠夺。中国作为世界上最大的发展中国家，已成为推动全球治理体系向着公正合理的方向前行的重要力量，增强我国在国际税收秩序演进中的主体意识，积极参与国际税收新秩序的构建，有利于维护包括中国在内的广大发展中国家的根本利益，推动实现公正合理的国际税收新秩序。
提升主体意识需要深刻认识传统国际规则的本质。国际税收秩序的演进路径表明，其“国际化”现象的背后体现的是“集团化”本质。如前所述，作为国际税收信息交换标准的CRS是美国国内立法FATCA的翻版，全球最低税制度也不例外。其实，不论是国际税收信息交换标准，还是全球最低税制度，都只是国际税收秩序演进路径的一个缩影，发达国家主导传统国际税收秩序的主要手段便是打着“国际标准”的旗号来推行其立场或主张，有关标准往往不过是其国内立法的翻版，或者是其自编自导而设计的规则范式。传统国际税收秩序的“集团化”本质，客观上要求我国在参与国际税收秩序变革的过程中，审慎甄别国际规则，对于部分国家或国家集团主导建立的有失公正性和代表性的国际税收规则，不能只是进行“接轨式”的对策研究，或是简单的规则解读，更不能迷信“洋教练”，而应提高主体意识，立足中国、放眼全人类，按照共商共建共享的全球治理观，提出中国方案，助力完善公平合理的国际税收治理体系。
近年来，我国已将增强主体意识、积极参与包括国际税收秩序在内的国际治理体系构建提高到了空前的高度。数字经济税收规则的构建是当前国际税收秩序构建的重要内容。习近平主席指出，“要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”，“要主动参与国际组织数字经济议题谈判，开展双多边数字治理合作，维护和完善多边数字经济治理机制，及时提出中国方案，发出中国声音”。针对国际税收秩序提出主张和具体方案，不仅要体现国家之间的公平合理，而且要符合国际税收自身的特点和规律，是一项极具挑战性的工作，需要我们加强国际税收知识的普及和学习，提升国际税收的理论水准和实践能力。在BEPS行动计划中，我国提出“价值创造地”原则，主张企业利润应由经济活动发生地和价值创造地国家征税；在国际税收“双支柱”改革方案讨论过程中，我国针对全球最低税制度提出“初始国际化例外”，主张对于国际化经营起步阶段的跨国企业集团，豁免适用低税支付规则，避免最低税制度对尚处于成长期的跨国企业拓展国际业务产生过度影响。这些主张的提出，既体现了以中国为代表的广大发展中国家的立场和利益，也符合客观公正的全球价值观，可以说是中国在国际税收秩序变革进程中积极发挥主观能动性、提供中国方案的例证。同时，也应看到，目前我国提出的制度方案还比较零散，存在系统性不足、具体规则设计能力不足等缺陷，客观上需要在提升主动参与意识的同时，进一步提高参与能力。
（二）提升涉外法制建设的广度和深度，统筹推进国内法治和涉外法治
随着法制在全球治理中的地位日益提升，加强涉外法制建设近年来在我国备受重视，这体现了我国更广泛更深度参与国际事务、维护国家安全、推动国际治理体系变革的现实需求。自从改革开放以来，我国在国内国际事务中坚持主动对标国际规则，积极履行国际条约，为我国涉外法制建设奠定了坚实的基础。当前我国改革开放进入了新的阶段，国际国内局势对涉外法制建设都提出了更高的要求，在遵循国际规则的同时，更应注重积极参与和引领国际规则的制定，推动国内法与国际法的双向互动，实现国内法治和涉外法治的统筹推进。
国内法与国际法的互动包括两方面的内容：一方面，涉外立法要与我国缔结或参加的国际条约相衔接，履行条约义务，做好条约的国内适用工作；另一方面，国内法要积极参与和影响国际法的形成，以我国国内法治理念、原则和实践为在全球治理中提出中国方案奠定基础。长期以来，我国一直秉承“条约必须遵守”的理念，在国内层面认真履行国际义务，但在国内法对国际法的影响方面目前还处于起步阶段。我国已积累了丰富的国际税收立法经验，在非居民税收管理、转移定价调整等领域建立了较为完善的法律体系。当前在国际社会正积极探讨建立数字经济税收规则的过程中，我国作为数字经济大国之一，具有实践和探索数字经济规律的先天优势，应加快探索建立数字经济税收规则，同时通过加强与其他国家或国际组织在相关领域的立法、司法和执法交流，积极参与和引领国际新规则的形成，以此丰富我国涉外法制建设的内容，提升涉外法制建设的高度。
（三）推动构建以联合国为主导的国际税收治理新平台
不论是笔者于本文中述及的国际税收信息交换机制、争议解决机制和全球最低税制度，还是国际税收秩序中的其他领域，发达国家在通过法制输出打造国际税收秩序的过程中都借助了OECD这一平台。事实表明，OECD在国际税收领域发挥着全球性的主导作用。
尽管OECD已经成为事实上的国际税收组织，但作为发达国家的集合体，OECD明显缺乏代表性，其主导制定的国际税收秩序更多的是体现发达国家的立场，不利于保护发展中国家的利益，因此， OECD的这一主导地位一直饱受质疑。为了扩大其自身的代表性，OECD在构建国际税收秩序的过程中不仅拉上G20这一松散的国际组织，还通过创造性地设立“有害税收竞争论坛”“税收透明度论坛”“BEPS包容性框架”等机制，让广大非OECD成员国参与其中，以提高其代表性。以“BEPS包容性框架”为例，OECD为了推动落实BEPS行动计划的最终成果，以及继续推进数字经济国际税收规则的谈判，于2016年6月成立该框架，截至2023年2月底，已有142个国家和地区成为该框架的成员方。实践证明，这些发展中国家毕竟不是OECD的正式成员，加之发展中国家在国际税收领域普遍存在能力不足的缺陷，虽然形式上参与了规则的形成过程，但实质上不可能真正享有与发达国家平等的权益，也不可能切实维护发展中国家的税收利益。发展中国家参与不足已成为影响国际税收秩序公正性的主要根源，诚如联合国经济及社会理事会等机构所指出的，发展中国家代表性不足和缺乏“正式席位”是当前国际税务合作领域的一个根本缺陷。
20世纪后半期以来，世界政治经济格局开始发生深刻的变化，以中国、印度等金砖国家为代表的新兴经济体在迅速崛起的同时，也带来对传统国际权力结构进行全面变革的诉求。在税收领域，这一变革诉求集中体现为加强联合国在国际税收治理中的作用，在联合国的框架下组建具有全球代表性的国际税务合作机构，从而改变OECD在国际税收秩序中的主导地位。早在2013年5月29日联合国税务国际合作特别会议上，七十七国集团（G77）和中国的代表就提出，联合国在国际税务合作中尤其重要，因为它是唯一能保证国际社会广泛参与的全球性平台，呼吁提升联合国国际税收专家委员会的法律地位，使该专家委员会成为政府间委员会。此后几乎每年的联合国相关会议上，发展中国家代表都会提出这一诉求。联合国在国际税收治理中地位的提升，意味着OECD作为当前事实上的国际税收组织这一主导地位被削弱，这显然是作为OECD成员国的发达国家所不能接受的。因此，欧美发达国家坚决反对提升联合国在国际税收治理中的地位和作用，导致发展中国家的前述主张一直未能在联合国的会议决议中得以体现。近两年来，缺乏有效的国际税务合作已经成为影响疫情后世界经济复苏的重要因素，更重要的是，OECD在推动国际税收秩序变革的进程中无力协调发展中国家与发达国家之间，以及发达国家与发达国家之间的利益和立场，导致国际税收秩序变革停滞不前。在这一背景下，2022年11月召开的第77届联合国大会终于通过决议，授权联合国监督、评估以及确定全球税收规则，并支持建立一个全球税收机构。有观点认为，该决议的通过，标志着OECD作为全球税收规则主要制定者长达60年的历史即将结束。
国际税收规则是全球治理体系的重要组成部分，其主导机构必须具有代表性和权威性，联合国作为当今世界最具代表性和权威性的政府间国际组织，主导制定国际税收规则，具有当然的合法性和正当性。事实证明，传统国际税收秩序不过是个别国家或国家集团通过OECD以法制输出方式确立的“国际规则”，要实现公正合理的国际税收新秩序，就必须建立以联合国为核心的国际税收治理新平台。联合国大会决议已确立这一目标和方向，预示着国际税收秩序将迎来根本性的变革。当然，不论是新旧秩序的过渡，还是OECD向联合国的权力转移，都不可能一蹴而就，毕竟国际税收规则关系到国家之间税收利益的划分，围绕规则主导权的争夺还将在一定时期内存在。
五、结语
自20世纪末以来，传统国际税收秩序在以下两方面挑战的推动下，进入了自其形成近百年以来的首次重大变革：一是全球化和数字化的背景下，企业经营模式和组织形式的变化给传统国际税收秩序带来操作层面的规则有效性挑战；二是国际政治经济格局变化给传统国际税收秩序带来的规则主导权挑战。此轮变革不仅涉及规则细节层面的完善，而且有制度架构层面的突破。从渊源看，国际税收领域的新规则和新制度大多源于发达国家的国内立法和实践；从形成路径来看，这些规则和制度主要由发达国家通过法制输出的方式得以国际化，成为国际规则；从实施效果来看，发达国家通过法制输出维系的税收秩序进一步固化了不公正的国际税收利益格局，发展中国家的税基持续被侵蚀。
由于“国际规则”或“国际标准”往往代表某种预设的正义价值，如果不通过追根溯源，从根源上剖析其本质和利益立场，对于一些由少数国家出于利己目的、借助传统实力优势，以“国际规则”为名构建的新殖民主义方案，其欺骗性和危险性将使其成为部分国家掠夺其他国家的工具。当前一些发达国家热衷于以“以规则为基础的国际秩序”来要求和约束其他国家，也表明了对“国际规则”进行多角度深入剖析的必要性。
需要指出的是，笔者认为国际税收秩序演进中的法制输出违背了国际法的生成逻辑，并不意味着国内法在国际法的生成过程中不能有所作为。关键在于，法律规则本身须体现国际社会的共同利益，而不是个别国家的局部利益；规则的形成过程须由国际社会在平等基础上协商推进，而不是由少数国家通过威逼利诱强加于其他国家。如前所述，近年来我国积极参与国际税收秩序的讨论，为构建公正合理的国际税收新秩序贡献了智慧，尽管我国在方案供给上还存在系统性不足、规则设计能力欠缺等缺陷，但中国提出的一系列方案符合人类命运共同体理念，体现了全人类尤其是广大发展中国家的关切，因此得到了国际社会广泛认可，这是我国国内法治与涉外法治统筹推进的实践成果，也是涉外法制建设进一步努力提高和完善的方向。
作者：张泽平（华东政法大学国际法学院教授、博士生导师）
来源：《政治与法律》2023年第6期“专论”栏目。因篇幅较长，已略去原文注释。
投稿地址：http://zhen.cbpt.cnki.net，欢迎赐稿！