本文通过回顾注册会计师行业发展进程中的重大历史节点和制度措施，引导社会各界及公众正确理解注册会计师的职业属性、市场地位和社会价值，正确看待当前财务造假日益盛行的市场环境下注册会计师行业的自身问题、执业环境所导致的外部制约因素，以“诚信、独立、公正”为行业标签，有针对性地提出规范业务招投标、制度保证独立性、提升准则法律地位、厘清审计责任、强化行业自律、严惩行业失信六大发展建议，期待行业的健康、稳定发展。
屹立美国的“能源帝国”安然公司，还有会计界引领时代、叱咤风云的安达信会计师事务所，在“花样年华”的日子里如泡沫般破碎，从鲜活到枯萎，一代巨擘轰然倒塌，“双安”让众人的眼球看尽了震撼，还有敢于力排众议借势强推《萨班斯法案》的SEC。那一年，是2001年，19年后的美国资本市场由当初的1万点上升至如今的27398.68点的历史巅峰，以科技股为代表的NASDAQ指数也由3000点飙升至8200点，股市前行的脚步与当初SEC的勇气一样充满自信和坚定。而我国的资本市场，自当初的2080点，19年后依然在3000点徘徊（7月17日上证指数收盘2931.69），累计上涨41%。同期中国GDP由2001年的11.08万亿已经飙升至2018年底的90.03万亿，增长7倍有余稳居世界第二。另人唏嘘的数据，还有另人唏嘘的资本市场，还有19年来伴随资本市场改革进程和市场经济建设历程的独立审计行业，都一路风雨走来。回顾近20年的发展历程不难发现，独立审计行业不断经历着凤凰涅槃式的自我蝶变和发展壮大，但一些深层次的问题始终未能解决。
时代的发展，历史的选择，将维护社会公众利益的神圣使命转交给了独立审计行业，也将注册会计师置身于这场血雨腥风的利益博弈之中，这是市场经济下的制度安排，也是独立审计行业的职业担当。
1993年前后爆发的深圳原野、长城机电、海南中水三大案件，引发行业发展史上的“诉讼大爆炸”。针对行业存在的突出问题以及由此引发的社会恶劣影响，一场轰轰烈烈的“开展清理整顿，规范执业秩序”的行业整顿开始，对注册会计师和事务所资格进行重点检查清理，撤销了一大批执业不规范、管理混乱的分支机构，为行业进一步健康发展和改革创新打下了基础。为配合《证券法》的颁布实施，财政部与证监会联合宣布从事证券、期货相关业务的会计师事务所要脱钩改制，要求全国的会计师事务所两年内全部完成脱钩改制，最迟不超过2000年上半年。这是发生在中国会计界的一场革命，这一涉及到会计师事务所管理体制的重大改革是一次影响深远的会计风暴。国务院关于中介机构清理整顿的一声令下，在各行业的清理整顿中，财政部门身先士卒，会计师事务所行业成为最先“断奶”，从此成了“没娘的孩子”，栉风沐雨，行进在市场经济初期的刀光剑影之间。事务所脱钩改制，彻底改变了独立审计行业的责权利关系，为注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基础。浴火重生的独立审计行业，坎坷之中经历着蝶变，用情怀写下庄严承诺的中国注册会计师们，开始蹒跚前行。
2000年6月，证监会联合财政部共同设定证券期货业务审计资格，随后证监会和财政部分别于2007年4月、2012年1月对证券期货业务审计资格的条件进行两次调整，不断提高行政许可的门槛，以行政手段倒逼独立审计行业的做大、做强之路。
从有限的公布数据来看，1998年底共105家具备证券期货业务审计资格的会计师事务所，至2007年以减少至76家，2010年54家，2011年48家，2013年40家，一直保持至今。在那个鲜花盛开的时代，依靠A股证券期货审计资格、B股审计资格、H股审计资格等特定时期设定的额外执业许可，国内大型会计师事务所迎来了与国际四大同台竞技的“黄金年代”，实现自身的快速发展壮大和国际化步伐。证券期货业务许可证制度，自一开始就充满着争议。既然《注册会计师法》规定所有会计师事务所需要按照同一套注册会计师执业准则来执行鉴证业务，额外设置专门的证券期货业务审计资格，是否意味着利用行政措施来干预注册会计师的执业活动，为跨过这些门槛的某些机构带来相对垄断的业务和市场？根据最新公布的《证券法》修订稿，设置多年的证券期货业务审计资格将被取消，同时新增证券服务机构从业的限制性规定，证券服务机构（会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等）最近三年受到证监会行政处罚的，不得从事证券服务业务。通过额外设置资格准入条件加强监管的做法只能是舍本逐末，取消会计师事务所从事证券、期货相关业务许可是与国际接轨，也是对《注册会计师法》法律授权的回归，对改善注册会计师行业的执业环境，提供了一个市场平等竞争的平台，为众多会计师事务所带来新的业务及发展机会。当然，随着证券业务审计资格的取消以及进入资本市场的会计师事务所数量的增加，也会给资本市场审计服务质量带来更多的不确定性，和新的监管压力。
1998年底之时，国际五大会计师事务所（安达信于2002年解散）悉数盘踞落地中国，虎视眈眈地盯着中国资本市场的这块诱人的蛋糕。
中国证监会1996年5月3日发布《股份有限公司境内上市外资股规定的实施细则》，针对发行B股的公司试行补充审计试点规定，虽是自愿选择并不强制实施，但这样的选择性条款无疑给对中国资本市场垂涎已久的境外审计机构打开了一扇窗。当“千禧之年”钟声的敲响，跨越世纪交替的时光，独立审计行业在收获社会赞誉的同时，也遭受着因专业能力和职业道德的鞭挞，而中国需要在加入世界贸易组织（WTO）之前，完成国有银行改组上市的金融改革政策意图。2000年11月，中国证监会首次发布金融企业上市信息披露特别规定，为金融企业的发行上市扫清了障碍，同时被业界称为“双重审计”的金融企业特别监管规则横空出世，一石激起千层浪，“外国的月亮比中国圆”成为最直白的解读。2001年12月30日，中国证券监督委员会发布规定要求：对在2002年4月1日之后申请再融资的A股公司强制实施补充审计制度，其最近一个完整会计年度和最近一期的财务报告需分别经国内、国际会计师事务所审计。自补充审计新规发布之日起，来自外界的各种批评不断，舆论的焦点集中在文件要求补充审计必须由国际著名的会计师事务所承担，对于国内事务所无疑是一项政策歧视，和不平等待遇。更有声音质疑证监会此举的行政许可措施有违《注册会计师法》的法定许可。舆论的压力和质疑在持续六年之后，2007年3月8日，中国证监会正式取消金融类上市公司补充审计试点，同年9月12日，对涉及境外审计的要求全部取消，双重审计制度正式废止。双重审计制度实属无奈之举，也是审计行业自酿的一杯“苦酒”。在银广夏之后，监管机构乱世用重典，虽然双重审计制度短期内有损于国内会计师事务所审计公正性，但双重审计从客观上促进上市公司治理机制的完善，同时也为中国的会计国际化积累了经验，通过政策倒逼国内会计师事务所注重执业质量、专业素质的提升，并最终走向国际舞台。但双重审计制度对中国会计审计事业有着明显的负作用。一方面制度本身充满着对中国本土审计机构的不信任，甚至歧视性；同时，国际四大依靠此举在中国的扩张速度几乎以每年翻番的速度增长，并且牢牢占据中国大部分高端客户，无形中加剧了原本就不均衡的市场竞争格局，使国内会计师事务所失去了绝佳的“弯道超车”的机会；最主要的是依靠政策硬性支配，使中外审计机构无法在同样的条件下展开公平竞争，有违资本市场的公平原则。实施双重审计的六年期间，看似会计师事务所乌云蔽日，但却未此后的行业发展带来了更加明媚的阳光，和难得的发展机遇。
经历了脱钩改制、双重审计洗礼的独立审计行业，在逐渐完善的市场经济竞争环境和资本市场监管环境之下，得以肃清和整治，而以刘姝威、国家审计署李金华审计长分别获得“CCTV中国经济年度人物大奖”为标志，独立审计行业迎来一场颠覆性的变革和发展机遇。
为达到证券期货业务审计资格的高门槛准入条件，国内多数会计师事务所看到资本市场这一诱人的“蛋糕”，纷纷主动谋求合并。以行政手段设定执业门槛和特别业务许，以市场手段推动会计师事务所的合并进程，实现机构由小到大、由散乱到集中的自然转变。2002年3月，中国注册会计师协会迎来新的掌门人，财政部会计司陈毓圭副司长调任中国注册会计师协会秘书长，开启了会计师事务所“做大做强”的新篇章。在那个“安达信”黯然陨落的年代，中国独立审计行业却迎着入世和煦的春风，享受着来自于市场、社会、政策和行业共同构筑的黄金发展时期，暖阳当空，时不我待。2004年底，中注协提出开放国内市场和进军国际市场并举的国际化发展思路，注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展战略路线图，实施“培养国际化人才、准则国际趋同、事务所做大做强”三大行业发展战略。从会计师事务所做大做强战略的总体目标来看，做大是会计师事务所行业发展的基础，做强是行业发展的核心，做大做强的终极目标是为了提升我国会计师事务所的审计质量和市场竞争能力。2013年4月30日，国富浩华与中瑞岳华实现强强联合，合并成立瑞华会计师事务所，成为会计师事务所做大做强战略的标志性事件。当年瑞华会计师事务所首次超越安永华明，跃居百强榜的第三位。此后越来越多的会计师事务所采用联合重组、吸收合并、跨地区兼并等多种方式实施市场化合并，从而掀起全行业的“第三次合并浪潮”。两个全国排名前十的强者轰轰烈烈的合并，既有事务所做大做强的内在动因，也有行业政策的外因加持，符合“政通”的指导方向，但似乎缺乏水到渠成的“人和”。事务所合并之后的规模扩大最明显的变化就是业务收入大幅提升，2014年瑞华和立信超越安永华明和毕马威华振，跃居全国第三、第四的位置，长期被国际四大会计所牢牢占据的前四把交椅，首次迎来了2:2的均衡局面。然而从运动式的政策推动，且带有明显的行政色彩，事务所似乎只重视了事务所规模的扩张，忽略了做强战略的实施。随着国内会计师事务所与国际四大在国内市场的直接竞争、人员流动和经验传播，国内事务所和国际四大在产品差异化方面的区别越来越小，国际四大已经没有太多的竞争优势。然而，国际四大在低成本方面的优势，依然非常明显。国内会计师事务所在成本优势方面，仍然与国际四大存在较大的差距。瑞华和立信2014年在业务总收入、注册会计师人数两项规模指标都成功超越了安永华明和毕马威华振，但从人均收入、师均收入指标来看，瑞华和立信全部远远低于国际四大，规模排名第三的瑞华所，师均收入仅为排名第六的毕马威华振的三分之一。而这一差异在2018年更加地突出，排名第四的立信业务收入比毕马威华振高出3亿元，但毕马威华振的师均收入为立信师均收入指标的2.4倍，是排名第六的瑞华所师均指标的3.3倍。会计师事务所之所以选择合并，除了响应国家政策和发展战略之外，很大程度上都是希望通过合并产生规模化效应和协同发展效应。事务所合并不仅仅为了扩大规模，提高合并后事务所核心竞争力才是会计师事务所实施合并路线的终极目标。由于合并影响的滞后性，行政手段助推下的合并，更容易让合并后事务所承担潜在的执业风险。国内会计师事务所做大，其实只是第一步，更重要的是做强战略。会计师事务所要想实施做强战略，必须找出国内事务所与国际四大的差距，细化“强所”的标准，通过提升审计服务的质量、内部治理水平、事务所运营效率、自身品牌声誉等方面，立足审计服务的本质属性和行业特点，通过规模扩大之后的人员整合、市场资源整合、服务领域整合多种途径，实施自身的做强战略。
暖暖的阳光会让人沉醉其中，和煦的政策春风也让一些会计师事务所对资本市场土壤下潜藏的财务造假、欺诈发行违法行为苗头放松了警惕，运动式做大做强之后的事务所诸多管理问题频频爆发，伴随着整个社会信用体系建设、加大对失信行为的查处力度和处罚力度，新一轮的监管风暴正向独立审计行业悄然袭来……
2008年5月，鹏城所因金荔科技、大唐电信财务报表造假案件，被证监会进行了行政处罚；2010年2月，鹏城所又因聚友网络2001年至2003年审计项目被证监会给予警告及20万元罚款。2011年3月，深圳证监局责令鹏城所整改。监管机构的容忍和提醒未能唤醒鹏城所的职业良知，2012年8月，鹏城所再次深陷绿大地IPO造假丑闻。在没有收到监管部门任何处罚的情况下，深圳鹏城突然宣布与国富浩华合并。2013年5月15日，证监会、财政部联合决定撤销深圳鹏城的证券服务业务许可，而此时的鹏城所早已不复存在。鹏城所“金蝉脱壳”之计引发了业内对其合并原因的广泛猜测，更激起了业界对涉嫌违规会计师事务所予以调查、严惩的强烈声浪，而对于吸收合并鹏城所的国富浩华而言，为后续合并成立的瑞华埋下了诸多地雷。担任康得新2011年审计工作的深圳鹏程华丽转身之后，融入瑞华的血脉，从此瑞华负面新闻不断，深陷造假漩涡不能自拔，直到现在的康得新、辅仁药业。和深圳鹏城如出一辙的是，中磊所同样上演了“金蝉脱壳”的变脸游戏。令业内人士难以沉默的不是鹏城所、中磊所的罪与罚，而是对严重违法者的轻率处置，伤害的是独立审计行业的整体形象。如今，瑞华正遭遇合并成立以来严重的信任危机和业务萎缩风险。而立信，在历经90年风雨洗礼之后，和瑞华一样，成为难兄难弟。瑞华和立信所处的执业环境和经营危机，一定程度上也昭示着独立审计行业发展的困局，折射的不仅仅是会计师行业问题，也不仅仅是资本市场问题，是深层次的市场经济体系问题。监管机构应该严监管、以“八项规定”以来政府惩治贪腐的力度和决心，严厉惩治康得新、獐子岛、抚顺特钢这样的恶性造假案件，更要从法律和制度体系上加以完善，实现源头治理，尽快改良财务造假的土壤，治标与治本并举。事实上，在合力助推会计师事务所的做大做强战略之后，行业监管的风向正渐渐发生着变化。2016年1月19日，时任中国注册会计师协会秘书长陈毓圭就相关会计师事务所受到行政干预、不当监管等问题，致信中国证监会分管副主席。10天之后的1月29日，中注协召开在京会计师事务所负责人座谈会，座谈会的任务是研究行业发展的重大问题和行业当前面临的突出问题，与会代表重点讨论了亟待解决的行业内部瓶颈问题，注协和事务所定位问题及对行业发展的展望。通过行业主管部门的这些动作，明显可以感觉到秘书长对会计师事务所所面临的执业环境的担忧，以及寻求突破之路的决心。然而，行业协会的努力并未实质性改变注册会计师脚下的土壤状况，证券监管部门对于惩治会计师事务所违规的决心和力度有增无减，重拳治理资本市场IPO欺诈发行、财务造假的案件，让更多的会计师事务所承受巨大的执业压力。当一系列IPO欺诈发行、财务造假、重大资产重组虚假陈述等恶性证券违法行为相继发生之后，社会公众的口伐笔诛，受侵害投资者的诉讼浪潮，让监管机构的态度发生根本性的变化，严厉查处资本市场“看门人”的失责，重拳惩治造假成风的资本市场生态环境。在过去十年的信息披露类违法案件中，无论是证券业务资格事务所，还是中小事务所，都迎来了前所未有的治理和惩处，一大批事务所被财政部门、证监会和协会处罚。2017年2月14日，瑞华所因亚太实业、振隆特产造假案件连续受到两次行政处罚，财政部、证监会联合对瑞华做出自2017年1月7日起暂停承接新的证券业务，要求瑞华两个月内完成整改。就在证监会、财政部核查瑞华所整改情况期间，2017年2月24日，证监会就《中国证券监督管理委员会行政许可实施程序规定》的修订公开征求意见，其中的“连坐机制”引起注册会计师行业热议。证监会的修订意见规定：证券资格会计师事务所只要有一单证券业务遭到立案调查，在有最终结论前，全所同类型证券业务将不再被证监会受理。监管新规显示监管机构重拳整治、规范资本市场的决心，但真正令会计师事务所胆寒的是对品牌、信誉的打击，以及对事务所自身稳定的影响。这种“连坐”式处罚对于独立审计行业的持续做强做大有很大影响，也对绝大多数勤勉尽责的注册会计师有失公平。因存在多方质疑，监管新规并未立即开始执行。而期间的2017年6月19日，因康华农业、大智慧审计项目立信所两次受到证监会处罚，财政部、证监会决定责令立信所2个月内暂停承接新的证券业务。内资两大所的屡屡犯禁，让监管机构再无顾虑，顶着巨大争议，于2018年3月8日以138号文的方式正式推行证券中介机构违规“连坐制度”。138号文及其释疑的发布，进一步加深监管层对中介机构的监管力度，对潜在违规行为形成极大的震慑效果，倒逼中介机构勤勉尽责。对证券中介机构实施从严监管的初衷毋庸置疑，也是证券监管机构的职责所在，但监管的原则应该在现有法律授权内依法监管、适度监管、公平监管，防止出现选择性监管、越界监管、行政处罚自由裁量权过大等有违“三公原则”的监管措施。监管过于严苛，动辄处罚外溢、殃及无辜，显然也不是社会和市场之福。2019年3月，证监会官网披露的干部调整信息显示：中注协秘书长调任证监会，担任首席会计师要职，负责监管会计师事务所、评估机构。此番人事调整，无疑将促进证券监管机构对证券市场会计师事务所、资产评估机构的执业监管更有针对性。会计师事务所、资产评估机构之前的那些执业猫腻，注定都逃不过新首席的眼睛。当肩负资本市场“看门人”职责的会计师事务所在做大之后，依然出现财务造假屡禁不止、注册会计师严重违反执业准则，甚至公然出具虚假报告这样的顽疾时，推动行业做大之后的监管者，很可能需要通过强监管、严惩治的铁腕来推动事务所做强，再次以政策导向来规范合并后事务所的质量控制和规范管理。
面对当下中国政治经济社会的深层次改革转型，注册会计师行业被置放于至关重要的位置上：一边是中国特色的法律环境，一边是中国特色的市场体系。
上市公司财务造假，涉及工商、税务、社保、环保、国土、质检、检察等政府职能部门和监管部门，不完善的社会诚信建设、不规范的内部治理、流于形式的监督体系、罚酒一杯的惩治力度等等，都使得财务造假的动机和欲望根深蒂固。面对多年来积累的深层次问题，面对屡禁不止的造假之风，承担会计责任、审计责任、监管责任、法制责任都谈不上“勤勉尽责”。而作为每一名注册会计师，都需要以切身的努力来营造、维护规范有序的执业环境，更需要以客观、理性的态度来适应眼下的执业环境。不忘公众利益，这是法治社会对独立审计行业的基本要求，也是我们的执业担当。不把维护公众利益作为前提，失去公众的信赖，就没有行业的发展。目前行业内部分从业人员偏离了维护公众利益的轨道、单纯追逐执业机构的部门利益，甚至是追逐个人的私利，都将使整个行业受到信任危机。注册会计师行业的未来发展应当坚持以维护公众利益为根本宗旨，正确处理行业利益和公众利益的关系，在尊重行业利益的同时以维护公众利益为前提。行业发展需要法治保障和政策支持。注册会计师行业30年来的发展成就，与改革开放政策、市场经济体制建设及各级政府部门的大力支持密不可分，各级财政部门也为行业建设提供了有力支持。其他职能部门和监管部门对注册会计师行业的理解和支持，合力解决行业发展中的困难、改善执业环境，规范执业行为，都将有力促进行业的健康发展。2019年8月1日，国务院办公厅印发《全国深化“放管服”改革优化营商环境电视电话会议重点任务分工方案》，对市场经济营商环境的综合治理及政府职能转变设定路线图和时间表，提出“放出活力，管出公平，服出便利”的各项改革措施，其中“加快研究建立违法严惩制度、惩罚性赔偿和巨额罚款制度、内部举报人奖励制度等，提高重点监管效能，让严重违法者付出高昂成本”的预期举措，将成为遏制当前财务造假愈演愈烈的有力法律制度保障。当我们以刮骨疗毒式的决心和勇气，来反思和正视注册会计师行业存在的诸多乱象，以及内外交织所形成的恶劣的执业环境，我们想让外界及社会公众明白：注册会计师不是财务造假的原罪，净化和改善执业环境也绝非仅靠注册会计师的一己之力。一、规范业务招投标：早日清理并根除会计师事务所业务招投标过程中滥设备选库、滥设禁入条件等问题，保证审计服务的有序市场供给；二、制度保证独立性：修订会计师事务所业务领域五年强制轮换的规定，对现行存在天然缺陷的审计委托模式进行适度调整和约束，从制度上保护注册会计师执业的独立性；三、提升准则法律地位：尽快启动注册会计师执业准则体系的修订工作，改造现有的专业技术规范、模糊笼统指导、范围边界不清的缺陷，强化其可阅读星、可理解性、可操作性和可追溯性，提升其法律地位；四、厘清审计责任：营造社会各界一致预期下的执业环境，通过加强宣传、部门协作、司法界定等措施厘清会计责任与审计责任，固化注册会计师在资本市场服务体系中的责任边界和措施惩戒，维护市场公平正义；五、强化行业自律：系统梳理目前行业监管的各项措施，在国务院“放管服”政策引导下建立长期、良性的行业监管制度和自律监管手段，提升注册会计师的行业地位和职业形象，尽快改善人才流失严重的局面；六、严惩行业失信：加大行业违规行为、失信注册会计师及会计师事务所的惩处力度，从制度层面维护特殊普通合伙制的责任认定及追究，探索符合国情及长远发展的其他有效组织形式，改变重行政轻民事、轻刑事的法律责任承担方式，打造诚信、客观、专业的注册会计师形象。
注册会计师行业算的上一个新兴行业，犹如地平线上一轮冉冉升起的朝阳，必须经历一个不断健全完善的过程。行业发展没有固定模式可以照搬，更不能因循守旧、止步不前，需要积极探索、总结和把握行业发展规律和阶段性特征，清醒认识所面临的发展形势和发展要求，与时俱进，积极进行体制创新和制度创新。未来的路还有很长，社会以及公众也可能赋予注册会计师更多的责任和期待，唯初心不改，牢记使命，才能志行千里。