张庆龙：闲话内部控制建设
文 | 张庆龙
一、内部控制建设基于人性本恶
人性本善还是性本恶，其实是一个旷世持久讨论不完的话题，其背后是管理到底采用人治还是法治的讨论。几千年来，儒家的思想一直在讨论中占有上风，提出人之初而性本善，这就是以孔孟之道为主的性善学说。然而，荀子却坚持认为人之初而性本恶的观点。他认为仁义礼智并不是天生就有的善端，而是通过后天的学习和实践获得的。性善学说最大的问题会导致贤人或者能人政治，却容易忽视制度建设的重要性。性恶说则认为人人都有做恶的自然倾向，而制约人的行为则是要靠法律制度约束，这就是制度建设的必然性。既然人性本恶，在社会中一切拥有权力的人，就会容易按照其本性滥用权力。为此，法国思想家孟德斯鸠就明确表达出要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。
十八大以来，我国提出要提高领导干部运用法治思维和法治方式的能力。法治思维和法治方式是以法治为前提条件的，法治对比于人治，更加重视法律和制度的作用，甚于重视选贤任能的作用。重视规则的作用，甚于重视道德教化的作用。内部控制作为一种拥有结构的制度安排，建设的基础是基于人性本恶这一假设和前提条件。如果不以此为基础，法治的约束力就会大打折扣。尤其在公共权力面前，包括政府管理者在内的任何人都不是圣人，而是凡人，都不是君子，而有可能是小人。是人就会有人性的弱点、缺点和局限性，都可能会犯错、出问题，甚至滥用权力进行谋私。而克服人性的恶所带来的权力腐败问题，单纯的依赖于道德说教、行为规范、思想意识提升，是难以发挥其本质作用的。
二、内部控制建设的本质为流程再造
当前，许多人错误的认为，内部控制建设是在制定一套规章制度，符合国家规定的要求，并对外进行披露。简单的将内部控制建设视为符合外部监管需要而进行的合规建设，但并不了解内部控制建设的本质是在进行流程再造。
从目前内部控制建设的基本思路来看，内部控制先要实现制度流程化，然后流程岗位化、岗位职责化、职责表单化、表单最终实现信息化，其本质就是进行制度建设后的流程梳理，并运用内部控制的方法对原有制度还原为流程后进行再造。
三、内部控制的流程再造思维有利于决策的科学性与业务运行效率的提升
目前，许多单位的组织架构是金字塔式的自上而下递阶控制的层级结构，这种组织结构是落后的管理技术的产物。庞大的中间管理层容易会造成机构设置重复、分层过度、分工过细，形成管理机构臃肿，最终造成一个组织内部信息传递迟缓，对迅速变化的市场反应不及时。更为可怕的是，部门之间的分割管理容易形成本位主义，各个部门往往仅关心局部利益，而不关心整体利益，难以实现一个组织的全局最优化。例如，审批协调环节过多，增加了许多的无用作业，导致效率下降、费用增加、降低价值创造的能力。
运用内部控制流程再造的思想，在单位层面，有利于实现对组织结构的优化设计，通过决策层、执行层、监督层的分立，合理的垂直授权与横向的分权制衡，使决策的科学性和有效性大大增加。在具体业务流程层面，运用流程管理，有利于通过明晰的岗位职责划分，增强员工在流程管理中责任感与相互合作意识，培养集体主义精神。
四、运用内部控制流程再造的思维，有利于解放劳动力去从事更加具有增值的工作内容，避免缺位、越位、错位现象
内部控制的流程再造有利于实现具体业务的流程化、标准化、规范化。然而，并不是所有的有业务都能够实现流程化、标准化、规范化，它主要针对的是那些重复性强、低附加值、占用大量劳动力、可流程化、可最终信息化的业务。一个组织一旦建立了这些流程和相应的执行标准，管理者就可以将一些大量重复出现的具体工作授权给下属，由下属按照标准去执行，避免自身的缺位、越位、错位现象。这样一来，高层管理者就有大量的时间研究经营管理过程中出现的重大的经营管理问题，将他们从日常繁杂的工作中解脱出来，提高管理者的决策素质和日常经营管理的效率。
以会计控制为例，如果大量的财务人员仍然迷恋于具体的核算、甚至报销业务，它就不可能有精力去从事更加具有附加值的管理会计业务。而管理会计工作的实施，一方面可以为管理者的决策更好的进行服务。另一方面，有利于会计控制对业务延伸，实现管理控制。
五、内部控制应根据组织管理的现实循序渐进
内部控制经历了内部牵制、会计控制、内部控制框架以及风险管理框架四个发展阶段。每个阶段的发展都是在前一个阶段的基础之上不断演进的。如果前一个阶段没有做好，下一个阶段也不可能取得好的效果。
如今，在内部控制建设的阶段，我们的法律法规倡导全面内控建设，既建立合法合规的内控，也建立更高级别会计控制与管理控制。但事实上，这种全面内控的建设更多实现了迎接外部监管的需求而进行的披露，而并不能达到真正有效执行的目的。真正的内部控制建设应根据单位的实际，按步骤循序渐进的步骤，不断趋于完善。
从我国行政事业单位财务管理的现状来看，应先做好会计控制，再逐步从会计控制延伸到管理控制。此时，凡是与会计相关的活动都应该纳入内部会计控制的范畴。因此，我国行政事业单位内部控制的规范是从预算控制、政府采购控制、收支控制、资产管理控制、合同控制、基建工程控制等六大会计控制手段为主要内容的控制。但这并不是未来内部控制的全部。也不可能一步到位，否则内部控制体系就不能够得到有效执行。行政事业单位内部控制建设的本质是让会计核算工作流程化标准化率先实现，然后让会计人员从重复性强、基础性、繁琐的核算业务当中解脱出去，去从事所谓的与管理相关的会计监督和会计信息决策支持工作，逐步以会计控制去驱动业务活动的流程化和标准化。
从我国企业财务管理的现状来看，内部控制建设的重点则应该是管理控制。它是在财务会计控制基础之上，对组织中各项管理活动加强控制。管理控制的目的是使战略得到执行，组织目标得以实现。组织目标的实现依赖于经营的有效性，取得经营的效率效果性。当然，管理控制目标的实现依赖于合法合规和财务信息的真实可靠。
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