张庆龙：内部控制建设的成效取决于“一把手”

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内容提要：

“一把手”作为控制环境要素的主体，决定着内部控制建设的成效。我们可以从内部、外部两个层面进行完善，从而使一把手所形成的控制环境走向好的方向。

在我讲授内部控制的课程中，发现了一个有趣的现象。大多来学习内部控制的学员，都将重心放在了具体业务活动控制的学习，对于控制环境的学习则关注明显不足，甚至觉得没有必要。

控制环境好比一把伞，对其他内部控制要素的基础起到保护作用。应该认识到，控制环境的好坏直接影响到内部控制的贯彻和执行、企业经营目标、整体战略目标的实现。

控制环境构成了单位管理层营造的有利于防范和发现错误和舞弊的控制措施和氛围。具体的内容又包括组织架构、组织架构内部责任的认定，各层次参与治理的程度，对财务会计以及相关职位胜任能力的重视，单位文化、人力资源政策与实务等相关内容。

虽然控制环境包含的内容很多，但控制环境还是加重了人的因素在内部控制环境中的作用。这其中，最重要的人肯定还是一把手。无论企业还是行政事业单位，都会有自己的一种风气，一种精神，在现代企业叫“企业文化”。我们可以从一个单位部门的风气、精神面貌可以窥知那个作为一把手的为人做派。同样，一把手对于内部控制的态度决定了整个单位其他领导者及员工对待内部控制的态度。一把手对于风险的关注，决定了整个单位其他领导者及员工在执行流程过程中对于这些风险的关注。但事实上，许多一把手根本没有正确认识内部控制的作用，仅是认为国家的合规性要求和制度建设，并没有认识到内部控制对于经营效率效果性的提升作用、战略目标实现的保障作用。这使得内部控制的建设停留于具体业务层面的内部控制建设，内部控制建设的层级过低。

现在大多数企业的内部控制体系已经建设完成，行政事业单位内部控制建设正在进行之中。而企业内部控制建设完成后最大的问题就是执行。当然，未得到充分落地执行的原因有很多，其中最重要的一个原因就是一把手对于内部控制正确认识和重视程度。一把手构成了控制环境要素的主体。行政事业单位内部控制如果在建设过程中不重视单位层面一把手对于内部控制的建设的推动和正确认识理念的形成，即使建设完成内部控制，也会与企业内控假设的结果一样，仅是形成了迎接外部检查的一个结果，而不能真正得到落地执行。

中国5000年的历史，可以说就是一部“一把手的历史”。所谓“其兴也勃焉，其亡也忽焉”讲的也是一把手的作用。“龙头怎么甩，龙尾怎么摆。”一把手的作用发挥得好不好，直接影响改革的推进进度和实际成效。

在中国特殊的政治环境下，什么都是一把手工程。如果一把手理解不到位，或者一把手不重视，内部控制建设不可能成功。即使是西方的COSO也认为，在控制环境中，最高管理层决定了企业的基调，影响了企业员工的控制意识。孔子说“其身正，不令而行”“不能正其身，何以正人”。

Q

如何解决一把手所形成的控制环境走向好的方向?

我们可以从内部、外部两个层面进行完善。

从外部来说，第一，要加强依法治国与依法治企理念的灌输，强化一把手的法治理念；第二，用外部考核来强化一把手的法治责任，将内部控制作为其中一项重要的任职考核指标，纳入业绩考核之中。第三，不断从外部提高高层经营管理者的科学管理素养，而不是经验管理、摆脱能人治理，注重最高管理层科学治理能力素质建设与外部人力资源招聘管理。

从内部来说，首先，要在组织架构上实现权力制衡。在组织架构当中，权力主体应该相互牵制，防止任何一方滥用权力。这也就意味着任何一方都不可能独立完成整个决策的确立，一项决策是在协商与妥协中才能实现。权力的高度集中在一定程度上保证了运行效率，却也留给权力主体操纵资源留有较大空间。只有分权制衡才能实现权力制约。这就是要求决策权、执行权和监督权进行分权的内在逻辑。

其次，明确单位层面主体的权力范围。企业就是企业集团的集团层面权力范围与下一层级的授权。这其中的权力清单可以使得职权配置更加优化，职权边界更加清晰，职权运行更公开，事前监管更到位。行政事业单位的权力清单就是把权力关进制度的笼子里，让公众知道政府的权力边界，从源头上减少审批环节，降低审批门槛，激发市场活力权力清单也是责任清单，每一项权力都对应着相应的责任。

第三，必须对一把手洗脑，通过单位最高级别的领导层培训强化其内部控制的流程管理意识、集团管控意识、持续优化管理意识、廉政建设意识、内部牵制意识、全员控制意识。这些意识有利于形成管理当局对于内部控制的态度，进而影响到整个企业的内部控制态度及行为。如果企业管理当局强调会计记录的真实性和已经建立的政策及程序的重要性，则业务人员在执行业务时就会更加关注这些问题。如果一把手认为这些不重要，那么业务人员在执行业务时，就会忽略这些问题。

孟子有言，“君子之守，修其身而天下平”，我们将这句话送给所有正在建设内部控制或者已经建设完成内部控制的单位一把手。