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近期，全国公安机关开展打击涉税犯罪“百城会战”行动，各地公安积极部署和落实行动，处理大批虚开发票、骗取退税重大案件。据上海税务局显示，仅上海市，截止到10月30日，2019年度就有4880起重大税收违法案件被查处，比去年翻了31倍还多，平均每天查处16家。在国家积极推进税收法治化的大背景下，我国税收监管力度不断加强，自然人税收体系逐步建立，涉税法律服务市场也呈现出更加积极发展的态势，这是否意味着税务律师即将迎来业务发展的春天？本文作者拥有注册会计师、税务师、税务律师三重身份，针对这个问题进行了全面阐述，希望对你有所启发。文 | 王典 税务公职律师 注册会计师 税务师 MBA从近期报道看，税案似乎呈现出频发、高发的趋势，相关纳税人理论上应该都需要律师特别是税务律师提供相应代理服务，甚至不少意见认为，税务法律服务将会成为潜在的百亿级别蓝海市场。但笔者通过观察与分析，对律师在税务法律服务领域迎来全新机遇或者税务律师迎来高速发展时期的观点并不完全认同。以下是笔者基于个人从业经历，对税务法律服务市场以及律师——特别是税务律师前景的思考，不妥之处，恳请各位师友指正。我国税务法律服务市场并未形成成熟机制，多年以来仍然处在缓慢发展之中，导致涉税法律服务空间较为狭小。相比其他领域，税务法律服务市场的滞后有着其深刻原因：一方面是主观原因，即纳税人本身受经济利益驱动影响，加之税负待遇还存在一定程度不平等，部分纳税人意识欠缺，存在侥幸逃税心理，认为违法成本低，纳税人无需求助于专业服务提供者；另一方面也有税收法律制度仍然落后、征纳关系不和谐以及社会信用缺失等客观因素影响。与民商事领域不同，从事税收法律事务，无法绕开作为行政主体的税务机关。作为行政相对人，特别是企业性质的行政相对人，基于长期经营的需求，多不愿与行政机关产生行政纠纷。因此，虽然税务行政执法领域案件基数较大，但极少案件是诉诸复议、诉讼等手段解决。2012-2018年度，全国各级税务机关共办理税务行政复议案件6547件，办理一审行政诉讼案件3686件，这样的案件数量，显然无法支撑起一个独立的税务争议解决市场。长期以来，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第八十八条“双重前置”的制度设计，被认为是阻碍税务争议发生的重要原因。但实践操作中，绕开该制度设计仍然有多种技术手段可以选择，争议未进入复议诉讼程序，多是由于纳税人主观“不愿”而非客观“不能”。3. 税务或是税法问题，从来不是企业生产经营的根本性问题这是一个包括税务律师在内，几乎所有税务从业者都不愿意直面的问题。对于一家企业来说，若能够保证正常的销售与有效的资金流，税务问题做到基本合规并防范重大税务风险发生即可，无需付出过多精力。在笔者的办案经历中，部分中小企业宁可支付滞纳金也不愿意缴付欠税，因为每日万分之五加收的滞纳金仍然低于民间融资的利息。总体来看，纳税人对于税务法律服务的需求并不迫切。即使在有限的税务法律服务市场内，律师也从未成为真正的主角。我国最大的税务法律服务提供商不是中介机构，而是各级税务机关。从税务总局纳税服务司到最基层税务机关的纳税服务股，再到12366纳税服务平台与纳税服务热线，税务机关为纳税人提供了全面的各项服务措施。国家税务总局11月1日起施行新版《全国税务机关纳税服务规范》和《税收征管操作规范》，也会进一步保障系列业务规范化、标准化。因此，对于纳税人来说，遇到一般性涉税问题时，直接向税务机关咨询，显然比委托税务律师服务来得更为权威——而且免费。在传统“管户制”模式下，基层税务机关的管理员日常工作中，就有大量咨询答复的工作内容，各级税务机关也将更为快捷、准确解答纳税人涉税咨询作为提高工作质量的重要努力方向。某种意义上，在“纳税服务”概念界定不清的情况下，税务机关迁就纳税人需求，甚至承担了中介的部分职能，例如，税务机关甚至会为“走出去”企业提供较为详细的税收风险管理服务，还会为大企业提供涉税审计服务，帮助企业发现涉税风险并提供应对建议。5. 会计师、税务师事务所已为企业提供了税务全领域服务具体到中介机构中，最主要的法律服务提供商是四大会计师事务所，以及不同规模的本土会计师、税务师事务所。根据中国注册税务师协会的统计，2018年度税务师全行业总计报告经营收入203.45亿元，从业人员超过10万人。对于大中型企业来说，若选择四大会计师事务所提供服务，则其都有成熟的税务咨询团队，且成立了税务师事务所提供涵盖税务全领域的服务，显然除却税务争议解决外，并无寻求税务律师服务的需求。四大也在不断拓展税务法律服务市场，以德勤为例，上海德勤税务师事务所有限公司就是以德勤品牌命名的税务师事务所，同时上海勤理律师事务所亦是德勤全球税务与法律的成员。在四大完善的服务网络下，企业单纯为发生频率极低的税务争议另行聘请税务律师，显然并无必要。而对于小微企业来说，依赖当地税务师事务所显然更为便利与经济。这类本土小型税务师事务所，原来多为税务机关兴办或挂靠的税务代理机构，后根据《国家税务总局 国家工商行政管理局关于税务师事务所体制改革中登记注册有关问题的通知》（国税发〔1999〕217号）才改制脱钩，其与本地税务机关联系沟通更为顺畅，具有灵活、迅速的优势。这都使得企业不会选择律师作为税务法律服务提供者。
即使目前尚未成熟完备，但税务法律服务市场正在发生着若干有利的变化，让税务律师在未来税务法律服务领域仍然值得一定的期待。根据党中央《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的要求，我国2020年全面落实税收法定原则，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。目前开征的18个税种中，只有一半，也就是9个税种完成了立法工作，同时，税收征收管理法等也面临大修。拥有良好的税收法治大环境，也为税务法律服务市场拓展与税务律师个人发展创造了优越的大环境。根据《国税地税征管体制改革方案》要求，省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国地税合并后有利于规范统一的执法与服务，也有利于推进现代征管体系。特别需要指出的是，《中华人民共和国个人所得税法》的第七次修正，标志着自然人税收体系的建立，自然人反避税规则也得以确立——以及社保由税务统一征收，这些改革都将使得数以亿计的自然人主体也成为税务法律服务的潜在需求者。包括税务机关在内的执法机关打击税收违法行为——特别是打击虚开骗税违法犯罪力度一直在逐年加强。根据国家税务总局的统计数据，2018年全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户，定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份，涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户，挽回税款损失147.87亿元。在优化营商环境和减税降费的大背景下，一方面税务合规企业得以享受减税降费的红利，但对于违法企业——尤其是虚开骗税企业，也面临着更为严厉的执法环境，税务争议解决的需求以及税务合规的需求也将增长。此外，随着BEPS行动计划与CRS的实施，企业与自然人面临愈发透明的税务监管环境，跨境“避税”愈发困难，而该领域的成熟服务提供商仍然欠缺。无可否认，我国已经进入了纳税人权利觉醒的时代。2015年修改《中华人民共和国立法法》写入税收法定原则更多是专家学者的努力，而到2018年，《中华人民共和国个人所得税法》修改已经是全民关注话题。《个人所得税法修正案(草案)》向社会征求意见超过13万条，关注度远高于同期征求意见的其他三部法律草案。而房产税法立法过程更是持续的社会热点。民众不仅重视税收，更重视税收义务所对应的公共服务等权利。税务思维、会计思维、法律思维是三类完全不同的思维方式，法律思维在进行争议处理、合同领域税务风险防范等问题上有其独到优势，与其他涉税中介从事的财务量化工作还是有显著区别，并非能够被简单替代，法律工具的作用也是税务行政过程中所必须的。根据《税务师事务所行政登记规程（试行）》（国家税务总局公告2017年第31号）之规定，律师可以担任税务师事务所的股东或合伙人，也为律师进一步融入税务服务市场提供了入口。但必须看到，其实并不存在一个爆发性的因素让税务法律服务市场在短期内得到显著扩张，税务律师的工作领域也难以取得跨越式发展，即使有上述有利条件，但一切需要时间的沉淀与积累，税务法律服务与税务律师的未来前景仍然需要观察。因此，笔者对于税务律师的前景，一直持“谨慎乐观”的态度。在没有充足准备情况下，贸然将税务法律服务作为自己主要执业领域其实并不可取。但反过来说，进入一个成熟市场进行搏杀，并不见得比开拓新的未知市场更加容易，这也需要律师进行抉择。
由于税务法律服务涉及税种、行业众多，难以进行全面说明。因此笔者按照传统法律市场划分方式，以三大诉讼法与非诉法律服务来进行细分市场梳理。在笔者略显“老派”的思维里，税务争议解决是最为传统也是最为重要的税务律师执业方向，既是税务律师入门的重要基础，更是综合能力的体现。例如在策略运用上，需要基于争议双方的长期目标，以及基于争议解决的完整路径来考量整个税务争议。举个例子，在协商-复议-诉讼这样一个完整的争议解决链条下，税务律师既要琢磨抛出足够的观点与意见，以尽可能达到在协商与复议阶段即解决争议的目的（毕竟税务机关内部具有处理业务问题的专业性，某些复杂的技术问题人民法院多尊重税务机关呈现的专业性技能与判断），又要酌量某些观点与意见过早暴露，对潜在行政诉讼带来的不利影响。而且，在税务机关要求纳税人提供证据、纳税人依法应当提供而没有提供的情况下，纳税人对诉讼程序中再提供的证据，还会面临人民法院不予采纳的风险，因此其抉择在每个个案中都会不同，非常考验水平。又例如在具体问题解决上，专业税务律师面临的困境往往在于如何将复杂的税收业务，以最为平实、朴素的语言进行解释，以及如何对税法基本原理与常识予以说明，毕竟我国没有像美国等国家一样建立税务法院以及专业审判团队。从案件类型看，笔者认为，税务稽查领域作为最典型的税务行政执法行为，其对企业的影响较为直接，案件争议金额往往较大，加之税务机关稽查力度增强，在未来较长时间内，税务稽查仍然会是税务争议解决领域中较为高发的案件类型。如前所述，随着自然人税收征管体系的建立，以及社保由税务统一征收，未来这两个领域的税务争议可能会出现增加的趋势。税务民事诉讼是涉税诉讼中新兴领域，研究较少，也未形成统一定义。笔者认为，狭义的税务民事诉讼，是税务机关基于行政权力要求，通过参与民事程序实现税收债权，税务机关将作为当事人参与诉讼。广义的税务民事诉讼，还包括没有税务机关参与的其他涉税民事诉讼。所谓涉“税”，并非是指涉及税务机关，而是指涉及税收行政业务。从狭义角度看，其所涉案由除却《税收征管法》第五十条所规定的，只能由税务机关提起的债权人代位权纠纷与债权人撤销权纠纷外，近年来随着公法私法化的趋势，税务机关代表国家债权人身份参与到破产、执行等环节参与税款分配，又涉及了破产债权确认纠纷、执行分配方案异议纠纷、股东损害公司债权人利益责任纠纷等多种案由类型。这些新案由中，税务机关不仅可能作为原告、也可能成为被告或第三人身份，解决这些案由不仅需要公司法、破产法、民事执行等业务知识，更需要税法业务予以支撑。从笔者处理的案件情况看，其代理律师执业方向多为民商领域，而缺乏税法业务能力，因此在兼顾与考虑此类案件行政性的特点上有较大欠缺，亟需专业税务律师参与其中；从广义角度看，较为典型的是平等民事主体间关于税费承担争议与发票争议类型案件，这些类型案件虽然争议主体并不涉及税务机关，但是却需要借助税法进行交易定性、权利义务的判断或计算。此类案件数量逐年增加，笔者也处理过不少相应的诉讼与仲裁案件，人民法院遇到此类问题也较多会征询税务机关意见，其同样应当被税务律师所重视。相较于税务行政争议，税务刑事案件数量要大得多。根据公开统计数据，仅2018年以来，全国公安经侦部门就立案侦查涉税犯罪案件2.28万起，涉案金额5619.8亿元。案件的承办主体多为刑事律师而非税务律师。由于大多数涉税刑事犯罪为行政犯，即罪与非罪的判断首先取决于税收行政法的规定，进而才是运用刑法的具体规则。因此对于代理纳税人一方的律师来说，若能够在税务行政争议中取得突破，大多数情况下即可使得委托人避免有罪的评价。笔者参与经办涉税刑事案件的过程中，深感法律思维运用较多，而税务思维的运用其实欠缺，税务律师可以以自身复合背景优势去弥补上述欠缺。对于常法服务以及投资、并购、重组等常规非诉业务，税法都是无法绕开的话题，也是整体法律服务的重要组成部分。例如，国际税收、资本税收、金融税收等问题，历来都是法律与税务实践中的难点，并且以对赌协议为代表的部分业务，税法规定远落后于商业实践，这要求税务律师同时具备理论基础与解决问题的能力。此外，作为税务律师更应该关注，如何形成以税务为核心的非诉法律服务。例如，如何从民事、行政、刑事三重角度打造覆盖企业与企业主税收风险方法体系？面对以企业主为主体的高净值人群时，如何打通企业税务法律服务到自然人税务法律服务，形成从财富积累到财富传承的全面税务保障？又例如，跳出税务领域看，国家发改委等13个部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》提出要研究个人破产制度，甚至浙江台州、温州两地对个人债务清理程序都已经做了大量的探索，无论是企业破产制度还是个人破产制度都无法绕开税务的话题，可否以税法业务为线串起一条完善的法律业务链条？这都值得税务律师去专门打造相应的法律服务产品。在希冀税务律师的“春天”时，我们更应重新审视与税务律师群体本身。笔者自认勉强算是该群体的一员，深感税务律师成熟周期长、维护压力大、市场定位难。税法行业，不仅涉及法律本身，还涉及会计业务。如台湾税法学者张进德所述，若从会计的角度学习，则仅知税法的内容而不知其法律逻辑分析、构成要件、法律效果，无法检验税法条文是否符合法律保留原则、授权明确性原则、法律明确性原则、比例原则等一般法律原则，而有“见树不见林”之憾。反之，如仅具法律专业知识，而不具财经及会计专业知识，则即使对税法条文文字，每一句都看得懂，却无法知悉条文背景所涵示之财经目的，尤其所得税法之所得如何计算，收入、成本、费用如何列示，造成研读税法的障碍，如同“见林不见树”。因此税务律师大多具有注册会计师、税务师等多种执业资格或是复合工作背景。即使具体到法律领域，税法在程序上体现行政法的特点，实体上却是公法之债，依赖于民商法进行交易定性，是涉及众多法律部门的综合法律领域。理论界学者也提出了财税法学是领域法学的概念，加之实践中税法的施行与运用必然与具体行业相结合，某些复杂行业如房地产业、金融业等涉及税种多、业务处理难度大，又需要掌握行业知识。因此，真正的税务律师无法通过简单培训达成，必然需要长期的理论学习与实践经验积累。笔者入行十年，能够全方位掌握所有税法业务的律师甚至是从业者都屈指可数，大多数人只能精通于某一税种或某一行业。税法领域是政策更新最为迅速的法律领域之一。每年财政部、国家税务总局所颁布的各类规章、规范性文件与非规范性文件都达数百件，必须维持较大的学习强度以能够跟进政策变化，税务律师不仅需要构建完备的知识管理体系（PKM），而且该体系必须常学常新。税法涵盖了几乎所有民商事领域。但显然，自然人税务问题（高净值人群除外）与社保问题会较多来自于常法服务，发案量大但争议金额小，具有较强复制性，且面临着劳动法等领域律师的竞争。而对于税务诉讼案件来说，大多数客户需求是偶发的（除却税务机关与资产管理公司等特殊主体外），案件一般无可复制性。税务诉讼案件数量少但争议金额往往较大，同样也面临着行政法领域、公司法领域律师的竞争，如何找准自身定位与服务方向，拓展出市场，可能需要税务律师深入思考，并反复试错。一位想做税务律师的朋友曾和我说过：在自然人汇算清缴的大背景下，就算提供单纯申报表填报服务，也能够获取较为可观收入，但这显然没有考虑该项业务的复杂程度、时间阶段、需求数量、竞争对手等等复杂的变量。对于客户少的年轻税务律师或者决心涉诉税务领域的律师来说，在“等风来”的同时，同样可以在业务上有作为。笔者的建议是：这点无需赘述，也许等这个市场真的成熟之时，现有的税收政策早已完全更新，但是一方面处理案件时实体税收政策需适用案件发生当时，另一方面税收政策具有很强的连贯性，需对其政策原理、渊源进行深入了解，对税收业务的把握，需厚积而薄发。成为成熟的税务律师，面临着多领域、多类型的案件的挑战，需要熟悉各类诉讼与非诉业务，税务也与各类经济活动与行业密不可分，体现了行业的特点，这是打基础所必需的；例如合同审核与常法服务是律师最为常见的业务之一，那么合同中交易双方有无涉税条款？企业日常经营中是否存在涉税风险？对取得的发票是否进行了严格的审查？通过细心挖掘，律师可以将税务业务也不断纳入自身的法律服务范畴，获取税务法律服务机会，提升法律服务的总体质量。由于市场有限，律师往往难以获取单纯的税务法律服务需求，那么在暂时无法成为一个To C产品提供者的情况下，可以先成为一个To B产品的提供者。如前所述，几乎所有业务中，都会或多或少涉及税收业务，即使税务问题并不是整体业务的一个根本性问题，但确实业务进行中不得不考虑的因素。那么作为团队中的律师，先做好税务业务上的辅助角色，积累资源与经验，再寻求突破。
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