从会计准则视角，解决PPP项目移交中的产权问题

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PPP合作模式基于其独特的融资优势和合作灵活性，在实践中已经成为一种较常见的交易合作模式。本文全面梳理会计准则中，有关PPP模式的相关规定，总结分析PPP项目移交中的产权问题，以期为实务提供专业参考。

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文｜程德保 泰和泰（太原）律师事务所

本文由作者向新则独家供稿

政府和社会资本合作（PPP,Public-Private-Partnership的缩写）合作模式是指政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则，引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营，以利益共享和风险共担为特征，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。

PPP合作模式作为一种新型的项目融资模式不仅有效减轻了政府的财政负担，也充分调动了社会资本的投资积极性，为政府和社会资本在基础设施及公共服务领域建立了一种新型的长期合作关系。据财政部政府和社会资本合作中心的数据显示，截止2022年11月，全国PPP综合信息平台管理库共入库项目10363个，累计投资16.8万亿元。

01

PPP项目常见模式及项目产权移交问题

PPP项目中政府和社会资本方的合作模式并没有固定的要求，一般应当结合项目的特点和合作各方的实际需求进行确定。常见的合作模式包括委托运营（Operations-Maintenance，OM）、管理合同（Management-Contract，MC）、建设-运营-移交（Build-Operate-Transfer，BOT）、转让-运营-移交（Transfer-Operate-Transfer,TOT）、改建-运营-移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT）、建设-拥有-运营（Build-Own-Operate，BOO）、转让-拥有-运营（Transfer-Own-Operate，TOO）等。

从以上几种模式的字面意思理解，除委托运营模式（OM模式）、管理合同模式（MC模式）和建设-拥有-运营模式（BOO模式）外，其余几种PPP项目模式下均涉及“T”即“项目移交”的问题。

从项目合规的角度考虑，如果仅从字面意思理解，似乎无法明确项目移交中是否涉及项目产权转移（包括项目土地使用权及建筑物、设施设备等资产的所有权等）的问题，目前也无相关法律法规或者政府规范性文件进行规范，但项目产权转移问题不仅涉及到PPP项目的整体合规性，还涉及到国家税收利益和国有资产流失风险等重大问题，因此我们有必要结合PPP项目的相关会计准则从政府和社会资本方财务处理的角度对纷繁复杂的PPP项目合作模式进行更深入、更本质的分析，以便穿透理解各类PPP项目合作模式下的项目产权移交问题。

02

当前PPP项目中的产权移交操作实践

（一）《PPP项目合同指南（试行）》对项目产权移交的操作指引

2014年12月30日，为科学规范推广运用政府和社会资本合作模式,规范PPP合同管理工作，财政部颁发了《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知 》【财金(2014)156号】，并随之制定了《PPP项目合同指南（试行）》（以下简称合同指南），为PPP项目全流程合同规范化管理和操作流程提供了重要指导。

合同指南第二章第十九节重点规范了项目的移交流程。我们摘录部分其中涉及产权移交的条款如下：

项目移交通常是指在项目合作期限结束或者项目合同提前终止后，项目公司将全部项目设施及相关权益以合同约定的条件和程序移交给政府或者政府指定的其他机构。
一、移交范围
起草合同移交条款时，首先应当根据项目的具体情况明确项目移交的范围，以免因项目移交范围不明确造成争议。
移交的范围通常包括:……（二）项目土地使用权及项目用地相关的其他权利；（三）与项目设施相关的设备、机器、装置、零部件、备品备件以及其他动产；……
二、移交的条件和标准
为了确保回收的项目符合政府的预期，PPP 项目合同中通常会明确约定项目移交的条件和标准。特别是在项目移交后政府还将自行或者另行选择第三方继续运营该项目的情形下，移交的条件和标准更为重要。通常包括以下两类条件和标准：
（一）权利方面的条件和标准：项目设施、土地及所涉及的任何资产不存在权利瑕疵，其上未设置任何担保及其他第三人的权利。但在提前终止导致移交的情形下，如移交时尚有未清偿的项目贷款，就该未清偿贷款所设置的担保除外。……
三、移交程序。……
(二) 移交手续办理。移交相关的资产过户和合同转让等手续由哪一方负责办理主要取决于合同的约定，多数情况下由项目公司负责。

(三) 移交费用（含税费）承担。
关于移交相关费用的承担，通常取决于双方的谈判结果，常见的做法包括：
1. 由项目公司承担移交手续的相关费用（这是比较常见的一种安排，而且办理移交手续的相关费用也会在项目的财务安排中予以预先考虑）；2. 由政府方和项目公司共同承担移交手续的相关费用。3. 如果因为一方违约事件导致项目终止而需要提前移交，可以约定由违约方来承担移交费用。

根据合同指南所述，从法律角度分析，我们可以看出PPP项目中的项目权利移交中涉及到土地使用权及建筑物、设施设备等资产的所有权的转移，移交过程中不仅要办理相关资产的过户和合同转让手续，还要明确移交中产生税费的承担问题。

（二）PPP项目中的产权移交操作实践

在合同指南的指导下，PPP项目在操作实践中是如何进行合同约定的呢，笔者从PPP国家示范项目库中找到一份某地生活垃圾焚烧发电项目的PPP项目合同，该项目采用BOT的模式进行。

关于土地使用权的规定，该合同约定为“ 项目所用土地符合划拨条件的，由政府土地管理部门划拨给乙方，乙方在特许经营期内使用。项目所用土地若不符合划拨条件的，则由政府土地管理部门出让给乙方供乙方在特许经营期内使用”。在项目移交中合同约定“在移交日期，乙方应向接收人无偿移交项目资产包括但不限于:(a) 乙方对项目的所有权利、所有权和利益”。

再比如某地污水处理厂TOT项目（同为国家示范项目），合同关于资产移交的约定为“资产移交范围。双方同意对污水处理厂采取“TOT”的模式，甲方向乙方移交污水处理厂所有的资产(包括项目土地、设施等全部固定、流动及无形资产)”。

在上述两个PPP项目中项目移交均涉及资产产权的移交，按照文义理解，BOT项目中至少移交一次，TOT项目中则会产生两次资产产权的移交。根据税法相关规定，资产产权转移（在PPP项目中主要是指土地使用权、建筑物和设施设备所有权等）通常会产生巨额税费，包括所得税、增值税、土地增值税。契税等。如上述PPP项目在项目移交过程中未缴纳相关巨额税费，则会产生违反国家税收政策的项目违法性风险，如缴纳了相关税费，则又不符合PPP项目的本意，大大提高了项目成本，甚至造成项目亏损运营，社会资本方无利可图。

通过上述介绍可知PPP项目中的项目移交究竟是否包括产权移交这个关乎社会资本方根本经济利益的问题，在无规范性文件明确的基础上，似乎无法通过法律解释的途径进行明确，那么下面我们就有必要从财务语言的视角结合PPP项目的会计处理准则来进行分析，探究PPP项目中产权移交的问题。

03

PPP项目适用的会计准则概述

PPP项目适用的会计准则，分为社会资本方适用的企业会计准则和政府方适用的政府会计准则两类，两个会计准则镜像互补，内在一致，科学、准确、完整地核算和反映了PPP项目合同中的权利义务关系，共同构建了完善的PPP项目全流程财务处理规范。

其中社会资本方适用的会计准则首先是财政部于2008年颁布的《企业会计准则解释第2号》，该准则以BOT业务为例明确了PPP项目会计处理规则。后随着2017年《企业会计准则第14号—收入》的修改，2021年财政部颁布了《企业会计准则解释第14号》（以下简称14号解释），全面替代《企业会计准则解释第2号》中BOT项目的会计处理。

与此同时，PPP项目中的政府方会计处理此前并没有专门适用的会计准则，但2012年国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定发布了《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议：授予方》，就PPP业务授予方的会计处理提供了处理原则。

我国财政部在充分调查研究的基础上，适当借鉴了IPSAS32中关于授予方对服务特许权协议的会计处理原则，特别是关于“双控制测试”的规定，充分考虑了我国的PPP实务特点及相关法规要求，于2019年底制订了适应中国特色的《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》（以下简称10号准则），适用于政府方在PPP项目中的会计处理。

14号解释和10号准则共同构建了PPP项目的会计处理规范体系，用财务语言精准阐述了法律视角下尚无法明确的PPP项目中的产权移交相关问题，为PPP项目实务操作提供了有益补充和借鉴。

04

PPP项目会计准则的“双特征、双控制”要求

如上文所述，PPP项目并非单一的合作模式，政府和社会资本方应当结合项目实际来确定适用的合作模式，基于此点，并非所有的PPP项目均适用14号解释和10号准则。在借鉴国际会计准则“双控制测试”的基础上，财政部为两个会计准则设置了“双特征、双控制”的适用门槛，也就是说只有在满足“双特征、双控制”的基础上，才适用14号解释和10号准则对PPP项目进行会计处理，否则政府和社会资本方均应按照该业务的实质适用其他准则进行会计处理，本文所讨论的项目移交问题均是在满足“双特征、双控制”的基础上进行的。

双特征之一：社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务。

双特征之二：社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

其中政府方是指政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。社会资本方是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司。

PPP项目资产是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。

该资产有以下两方面来源：（一）由社会资本方投资建造或者从第三方购买，或者是社会资本方的现有资产；（二）政府方现有资产，或者对政府方现有资产进行改建、扩建。

双控制之一：政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。

双控制之二：PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

14号解释规定：对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第(1)项，则仍然适用本解释。除上述情况外，不同时符合本解释“双特征”和“双控制”的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。

10号准则规定：通常情况下，采用建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作的PPP项目合同，满足双控制要求，应当适用本准则，同时明确了几种不适用10号准则的PPP项目：

（一）不同时具有双特征的合同，如建设-移交（BT）、租赁、无偿捐赠等，不属于本准则所称的PPP项目合同，不适用本准则，应当由政府方按照其他相关政府会计准则制度的规定进行会计处理。

（二）不同时满足双控制的PPP项目合同，如采用建设-拥有-运营（BOO）、转让-拥有-运营（TOO）等方式运作的PPP项目合同，不适用本准则，应当由政府方按照其他相关政府会计准则制度的规定进行会计处理。

（三）PPP项目合同中有关政府方对项目公司的直接投资，适用《政府会计准则第2号——投资》；有关代表政府出资的企业对项目公司的投资，适用相关企业会计准则。

05

PPP项目会计准则中关于项目产权的相关规定

14号解释和10号准则作为财政部的规范性文件，虽然只是财务人员在进行账务处理时适用的会计准则，但该准则对PPP项目中的项目产权进行了非常明确的指示，是社会资本方在进行财务处理时必须遵循的准则，也是其合法纳税的根本依据。因此笔者认为PPP项目合同中有关项目移交的约定和操作实践亦应当遵循该准则的规范。

笔者总结14号解释中（社会资本方适用）与本文所讨论内容相关的规定主要有以下几点：

（一）项目建设期，社会资本方提供建造服务或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份并进行会计处理，在会计上确认为合同资产（第1.1.1条）。

（二）项目运营期，社会资本方依据收费的权利来源不同，分别采取无形资产核算模式、金融资产核算模式、混合核算模式，三种核算模式分别对应使用者付费项目、政府付费项目、可行性缺口补助项目（第1.1.4条、第1.1.5条）。

（三）14号解释中涉及本文最重要的一条是社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为其固定资产（第1.1.6条）。本条规定从根本上明确了PPP项目中项目产权的问题，即无论采取哪种PPP项目模式，只要符合“双特征、双控制”的要求，只要适用14号解释，PPP项目中的项目移交就不涉及资产产权的移交，PPP项目中形成的固定资产自始至终未移交至社会资本方。

（四）14号解释施行前尚未完成的PPP项目合同，应按照本解释的规定进行追溯调整。符合本解释“双特征、双控制”但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，亦应当按照本解释进行会计处理和追溯调整（第1.3条）。

10号准则（政府方适用）与本文所讨论内容相关的规定主要有以下几点：

（一）符合“双特征、双控制”的要求且满足资产确认标准的PPP项目资产，应当由政府方予以确认（第2.5条）。

（二） 由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认（第2.7条）。

（三）使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP 项目开始运营日予以确认（第2.7条）。

（四）政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，应当在PPP项目开始运营日将其现有资产重分类为PPP项目资产（第2.7条）。

（五）社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认，同时终止确认现有资产（第2.7条）。

（六） PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产（第2.9条）。

根据10号准则上述规定可知，无论PPP项目采取哪种运营模式，项目资产的权属一直属于政府方，只不过涉及在政府方“PPP项目资产”和“公共基础设施等资产”的内部重新分类问题。

虽然我国现行的PPP项目操作规范中尚未明确项目移交中的产权移交问题，但是由于许多PPP项目已从建设期进入运营期，或者运营期进入移交期，如不明确是否涉及产权移交的问题，则会产生诸多操作盲点，导致项目无法继续良性运营。

本文中笔者试图通过会计准则的视角理解PPP项目移交操作实践中的产权移交问题，为PPP项目产权移交问题提供新的解决思路，实际操作中还应当结合项目的实际情况，积极与政府相关部门沟通，酌情进行处理。

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