在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法
作为草根财税爱好者，我的文章除了来自财税实践一线，还有不少来自朋友们的财税咨询案例，这也解释了我虽不是税务咨询机构，但是接触的实务财税案例可能并不比咨询机构少。
在这些咨询案例中，我除了发现中小企业对于税务的关注远大于对于财务管理的关注（但是作为财税公众号创作者，并没有以吸引关注的目的重点写税务方面的文章，尤其是最近一段时间主要是梳理和总结财务管理的个人实践），同时发现这些税务问题背后都有一些共性问题。
以下用几个财税问题，对问题背后的税务规则进行分析，目的是在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法。
为什么要谈在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法？
因为很多财税人，对于税务规划（税务筹划）的理解就是先找到税收优惠政策，然后套在具体业务上。最近一两年很多主播在税务上出事，就是因为采取了先找税收优惠（比如税务洼地），然后套在业务上，实质上只是一个壳子。
真正的税务规划不是拿着税收政策去靠近业务，更不是脱离了业务和税务规则，横空出世一个想法。
比如某企业向我咨询的这个问题：张三、李四共同成立甲公司 ，公司经营需要投资 500万，由于分红需要缴纳个税20%，为减少个税，双方将注册资本金减少为10万，另外的490万元由双方按股份占比，借款给公司，公司盈利时，暂不分配，先归还二人的借款，以此减少个税，此方法是否可行。
对于这个问题，既没有业务支持，也没有政策支持，完全是天马行空想出来的，专业人士一看可能觉得这有点搞笑。如果你准备深入去研究一下是否可行，那么建议先阅读以下内容。
在中小企业很多税务问题，以及很多税务规划，会出现“天马行空”的所谓纳税筹划，根本原因是因为没有在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法。
税务规划的源头在业务规划
咨询问题：李老板有甲、乙两个餐饮企业，甲企业为一般纳税人，乙企业为小规模纳税人。原来业务模式是甲、乙企业的大米都是从供应商分别采购（货、票、款分别处理），由于乙企业是小规模纳税人，取得增值税进项发票不能抵扣，李老板想改变业务模式，让供应商先把大米全部卖给甲企业，然后甲企业再卖给乙企业（合同、发票、款项保持一致）。其目的是为了增加甲公司进项税额。具体业务模式如下图所示：
对于以上业务模式改变，很多人可能大脑中第一个跑出的问题就是“三流一致”或者“四流一致”。注意在以上描述中，该企业已经对于合同、发票、资金、货物流都进行了重新的规划。
如果只是业务模式改变，增值税方面可能并没有因此有所改善。因为甲只是一个通道，即使平价进出，对其增加增值税进项抵扣方面，并未实质改变。
增值税进销项筹划，在金税系统下，基本没空间。所以想在这块筹划几乎是不太可能。当然甲公司（一般纳税人）的一些供应商不能提供进项发票，有的人可能认为甲公司可以设立一个乙公司（小规模），然后让原来的供应商与乙签订合同，并开票给乙公司（货物也走乙公司），然后乙公司再开票给甲公司。这种办法有个前提，就是三流一致，还有就是乙公司开票过多，可能升级为一般纳税人，以及其他税务风险。
当时这家公司杨总监向我咨询这个问题时，提出其业务规划的目的是“把卖大米的增值税税率，变为餐饮服务6%税率”。
能不能改变业务模式，实现税率改变呢？ 对于这个问题，有的人初看似乎不太可能，税率是多少时国家规定的，怎么可能通过业务模式改变呢？
在营业税下，我们可能曾经一些财税讲师说：“你去面包店发现没有，一般的面包店都会摆个桌子和椅子，你知道人家这是在做纳税筹划吗？” 为什么摆个桌子和椅子都成为了纳税筹划呢？
根据《营业税税目注释（试行稿）》，“饮食业”是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。即如果要按饮食业缴纳营业税，必须在提供饮食的同时提供饮食场所。
如以上条文，似乎桌子和椅子真的成为了讲师嘴上的纳税筹划，具体筹划的生活化，还是生活化的筹划咱暂且不讨论。我们来看一个税务文件。
国税函[2009]233号 国家税务总局关于餐饮公司送餐业务有关税收问题的批复：广东省国家税务局：你局《关于对百胜餐饮（广东）有限公司“必胜宅急送”销售收入征收增值税问题的请示》（粤国税发[2009]50号）收悉。经研究，批复如下：百胜餐饮（广东）有限公司主要经营中西餐饮服务、制作餐厅食品及冷热饮料，其设立非独立核算分支机构从事“必胜宅急送”业务，提供餐饮食品的送餐服务，其营业范围、食品制作工艺、操作流程及原材料成本构成与传统餐饮服务基本相同。因此，对该公司取得的餐饮食品送餐收入不征收增值税，应征收营业税。
为什么广东省税局就必胜客的外卖是否缴纳增值税问题，单独请示国家税务总局呢？必胜客和蛋糕店比，缺的就不是桌子和椅子，还有沙发呢。这个问题存在争议，所以总局只能根据请示单独做出批复。也说明摆桌子和摆椅子并不是就可以让税局按照某种税进行认定。
虽然“面包店都会摆个桌子和椅子，你知道人家这是在做纳税筹划吗”这句话显然只能是个段子，但是我们似乎可以寻找“把卖大米的增值税税率，变为餐饮服务6%税率”的可能性。
这家公司杨总监提出：甲公司买来大米，煮熟了之后，然后卖给乙企业，这不就是符合“餐饮服务”，按照甲公司一般纳税人的餐饮服务，适用6%的增值税。
对于这种筹划，我根据以下文件，对业务模式进行分析：
财税[2016]140号 财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知： 九、提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。
同时针对140号文件，配套以解读。财政部税政司 国家税务总局货物和劳务税司关于财税[2016]140号文件部分条款的政策解读：三、关于第九条“提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照‘餐饮服务’缴纳增值税”的解读，本条政策明确，餐饮企业销售的外卖食品，与堂食适用同样的增值税政策，统一按照提供餐饮服务缴纳增值税。以上“外卖食品”，仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品。对于餐饮企业将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。
2019年，又出台一个文件，对于“提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品”进一步解释。
国家税务总局公告2019年第31号 国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告：十二、关于餐饮服务税目适用，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。
从以上文件来说，杨总监的提法也不是不可以。但是任何税务规划，有一个业务前提，经过我了解，甲餐饮和乙餐饮两者虽属于同一市，但车程要两个小时以上，按照业务模式：甲公司买来大米，煮熟了之后，然后卖给乙企业。这种模式，实际业务处理是一定存在问题的。其实杨总监也知道业务问题，所以其想在“纸面筹划”，也即是在合同、单据、发票筹划为甲公司卖米饭给乙企业，并处理为餐饮服务。
如果真要筹划为餐饮服务，是不是把煮饭设备放在乙公司，把大米运送至乙公司，甚至配置相关煮饭操作工，是不是就可以规划为餐饮服务呢？ 这种模式，其实也存在问题，核心是税收政策文件的“现场制作食品并直接销售”，这里面问题又多了。
很多时候，我见过不少企业，对税务规划只停留税务流程的末端（在发票、会计处理、纳税申报端）进行思考，或者按照所谓的合同节税（在合同环节进行设置，合同与业务实质脱节）。税务规划必须基于业务模式规划，基于真实的业务开展，而不是脱离了业务，在“纸面”进行筹划。
在繁杂的税务规则中构建起自己的分析逻辑
咨询问题：
棚户区改造回迁安置房属于保障性住房吗？预缴土地增值税吗？现在税局要我们预缴土地增值税，我们应该怎么办？
税局给出的文件是：国家税务总局天津市税务局关于土地增值税征管有关事项的公告（国家税务总局天津市税务局2019年第13号）：一、对从事房地产开发的纳税人按政府有关部门批准建造出售的经济适用房、限价商品房等社会保障性住房项目暂不预缴土地增值税。
税局根据这个文件，棚改回迁安置房不适用这个政策，所以需要预缴土地增值税。
我追问：为什么税局认定棚改回迁安置房不适用这个政策。该公司税务负责人回答：“税局说，文件只是写了按政府有关部门批准建造出售的经济适用房、限价商品房等社会保障性住房，棚改回迁安置房没有在文件中体现，所以需要预缴土地增值税”
如果强行抠字眼，只限定“按政府有关部门批准建造出售的经济适用房、限价商品房”，那肯定是有问题的，文件核心落脚点在“等社会保障性住房”。所以本质是需要分析棚改回迁安置房是否社会保障性住房。
一般财税人的应对路径，及时找找其他省市的税务文件，是否对于棚改回迁安置房有专门的不需要预缴土地增值税的文件。
大连市地方税务局关于保障性住房土地增值税有关事项的公告（大连市地方税务局公告2018年第4号）：“为支持和促进保障性安居工程建设，根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，我市公共租赁住房、经济适用住房、棚户区改造安置住房等保障性住房暂不预征土地增值税。本公告所称棚户区是指简易结构房屋较多、建筑密度较大、房屋使用年限较长、使用功能不全、基础设施简陋的区域，具体包括城市棚户区、国有工矿（含煤矿）棚户区、国有林区棚户区和国有林场危旧房、国有垦区危房。棚户区改造是指列入省级人民政府批准的棚户区改造规划或年度改造计划的改造项目；改造安置住房是指相关部门和单位与棚户区被征收人签订的房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议）中明确用于安置被征收人的住房或通过改建、扩建、翻建等方式实施改造的住房。”
根据大连市的税收文件，棚户区改造安置住房等保障性住房暂不预征土地增值税。但是很有可能税局人士会说“这个是大连的文件，我们这不属于大连，不能适用”。也就是对于地方性政策文件，尤其是土增类税收文件，更存在这个问题。
那么回归到问题本质，分析棚改回迁安置房属于保障性住房。
首先我们要从国家层面分析棚改回迁安置房属于保障性住房
国务院关于进一步做好城镇棚户区和城乡危房改造及配套基础设施建设有关工作的意见（国发〔2015〕37号）：“（一）推动政府购买棚改服务。各省（区、市）应根据棚改目标任务，统筹考虑财政承受能力等因素，制定本地区政府购买棚改服务的管理办法。市、县人民政府要公开择优选择棚改实施主体，并与实施主体签订购买棚改服务协议。市、县人民政府将购买棚改服务资金逐年列入财政预算，并按协议要求向提供棚改服务的实施主体支付。年初预算安排有缺口确需举借政府债务弥补的市、县，可通过省（区、市）人民政府代发地方政府债券予以支持，并优先用于棚改。政府购买棚改服务的范围，限定在政府应当承担的棚改征地拆迁服务以及安置住房筹集、公益性基础设施建设等方面，不包括棚改项目中配套建设的商品房以及经营性基础设施。”
虽然以上文件，可以分析出棚改区属于保障性住房，但是有人说，我们要白纸黑字写“棚改回迁房是保障性住房”，你可以分析属于，我还可以分析不一定属于呢。那么继续寻找相关政策文件对于回迁房是否属于保障性住房的规定。
河北省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见：“四、增加保障性安居工程住房供应：（一）加快其他保障性住房建设和棚户区改造。增加廉租住房供应，提高廉租住房实物配租率。规范发展经济适用住房。增加限价商品住房供应，不断完善配套政策。认真实施棚户区改造规划，落实扶持政策，推进改造进程。林区、垦区和国有工矿（煤矿）棚户区，要坚持居民个人出资，政府、企业给予政策支持和适当补助的原则，充分考虑职工承受能力，合理确定个人和企业的出资比例。城市棚户区改造（危陋住宅区改建），要与保障性住房建设相衔接，妥善解决原住户的住房问题。”
河北省的文件可以看出，棚改回迁房是保障性住房，但是怕就怕，人家又说了，你这个是河北的文件，我们这边不认。所以最终推动还需要靠与税局持续沟通，把税务政策、实务问题的沟通清楚。
通过这个问题，我们需要了解到在面对具体税收政策分析时，我们需要在繁杂的税务规则中，建立起自己的分析逻辑。而不是被动应对式，去找对应文件，去找所谓“白字黑子”，很多时候一些税务规则模糊的地方，往往是没有“白纸黑字”的，我们需要以正确的税务逻辑，站在企业立场来与税务部门进行深入沟通。
在业务模式和税务规则之间寻找规划的路径
本文从第一点“税务规划的源头在业务规划”，和第二点“在繁杂的税务规则中构建起自己的分析逻辑”。目的是为了在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法。
如何在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法呢？
此前有个朋友咨询了我一个问题：某提供服务的企业，因为存在增值税销项与进项不匹配（服务费销项如实开具，进项只是日常办公服务类），导致被税局关注，被认定有虚开发票的嫌疑。
于是乎这位朋友的问我如何筹划进项税额？
按照他的逻辑，既然税局说一个正常的公司进销项都会在一个区间，而该公司销项过大，进项过少，就存在异常。那么就去弄些进项，满足税局进销项匹配的要求。
我继续追问：你想怎么筹划进项。他说想去注册个体户，然后开些进项发票进来，或者找公司，给他们一些税点开些发票进来。
很显然我打断了他的想法，再这么想下去就要出事情了。
我反复和他确认公司业务是不是真实的，是否存在虚开行为。因为这是后续问题的根本，脱离了这个后续无法进行。他说业务确实是真的，按照正常业务模式，公司下游会是一些第三方服务公司，但是基于价格等综合考虑，公司选择一些专业的自然人个人提供这些服务。说大一点模式就有点平台公司（比如滴滴），提供服务方是第三个人，只不过该公司都是专业的自然人（比如某某大学教授，咨询机构专业人士等等）。
既然业务是真实的，那么不是去围绕进销项匹配，去找进项发票，而是围绕真实业务进行问题梳理。比如：与第三方自然人签订的合同、提供服务的记录、代开发票事项、资金支付记录等等。
在业务模式与税务规则之间寻找适用的办法有没有具体的路径？我认为需要构建如下图所示的税务规划路径。
在以上税务规划路径中，我们遵循了从业务源头进行税务规划，针对后续各个环节进行节点控制。同时税务规划路径中，其底层逻辑是加强这些方面的规划：业务模式的理解、税收政策的研习、税务思维的转变、税务风险管控、税务预防性管控措施等。唯有如此，我们才能在业务模式与税务规则之间找到适用的应对办法。
回到本文开篇的问题，股东借款模式并不可能减少股东个税义务。账上归属于股东的分红数据并没有因为借款而改变，后续实际分红多少，相关涉税义务并没有改变。
我还曾听到过某些财税短视频传播的节税秘籍，说老板从公司拿100万出来（实际上分红），如果让老板在外面成立个人独资企业或个体户，然后公司转账100万给个独或个体户，个独或个体户再给公司开票一百万，如此操作就不需要按照20%缴纳相关税费了。
之所以存在这类“天马行动”的纳税筹划办法，根本原因没有从业务模式和税务规则之间找到税务规划的路径。