不同国家（地区）个人所得税专项扣除特点及启示
（一）子女教育专项扣除兼顾不同家庭确定差异性子女教育扣除标准
纵览不同国家（地区）的子女教育费用扣除，具有兼顾不同家庭因素确定差异性子女教育扣除标准的特点。比如，德国对纳税人抚养子女实行每个子女定额扣除2 184 欧元，其中教育费用按每个子女1 320欧元进行额外扣除，且单亲家庭抚养一个以上子女还可额外扣除1 308欧元。法国规定教育费用与未成年子女抚养费用总计的最高扣除额不超过税前家庭月总收入的50%，或不超过每月2 300欧元；此外，将高等教育费用扣除项目单列三项，上大学的子女每人每月61欧元，参加普通教育和职业技术教育的子女每人每月153欧元，参加高等教育培训的子女每人每月183欧元。2018年，我国台湾地区在对单身纳税人设定12 万新台币、有配偶的纳税人设定24 万新台币标准扣除额的基础上，增加教育学费特别扣除，对子女就读大专以上院校的教育学费按年扣除2.5万新台币，对5岁以下幼儿学前教育费用扣除每人每年12万新台币。美国明确可扣除教育贷款利息和高等教育费用，调整后纳税人的所得不高于一定数额的，最多可扣除额为2 500美元；而对于调整后纳税人的所得高于一定数额的，扣除额逐渐减少，直至为零。2017年美国税改后，单身申报者可享受最高扣除额的条件由调整后所得额5万美元提高到8万美元，或夫妻联合申报由调整后所得额10万美元提高到16.5万美元。（见表1）
（二）继续教育专项扣除体现差异性、明确性，注重工作激励
不同国家（地区）的个人所得税中关于继续教育费用的扣除体现差异性、明确性和激励性。其一，差异性。比如，荷兰可扣除500～15 000欧元的在职学习和教育费用；德国对首次参加与职业有关的课程、短期学习班、会议、报告以及夜校等职业进修或在职培训的支出最高可扣除4 000欧元。其二，明确性。德国、澳大利亚、荷兰和中国香港均对可扣除的费用进行说明，一般包括学费、书本费、考试费、交通费、膳食费和生活费等。其三，激励性。澳大利亚规定了扣除前提是继续教育让本人拥有正式从业资格以及提高当前技能和增加收入；德国对纳税人继续教育获得的第三方资助不予扣除；中国香港规定个人参与的教育课程或考试必须是为取得或维持在任何受雇工作中应用的资格而修读的课程或参加的考试，若获得雇主、政府（如透过持续进修基金）或任何其他人或机构补贴的费用，则只可扣除其余数。（见表2）
（三）住房贷款利息专项扣除多样化
不同国家（地区）在个人所得税中关于住房贷款利息的扣除均采用了限额扣除方式。比如，2018年美国对2017年12月15日以后且金额在75 万美元（已婚单独申报为37.5万美元）以内的住房购买贷款（以该住房本身为担保来进行房屋购买、建造和实质性改良目的的贷款）的利息进行扣除，而对在1987年10月13日至2017 年12 月16日之间的住房贷款金额设定为100万美元（已婚单独申报为50 万美元）。我国台湾地区规定每一申报户每年扣除数额不超过30 万新台币；我国香港地区限定纳税人为该住房的业主（唯一拥有人或共同拥有人）、住房在香港境内且纳税人用于居住的，2018年度住房贷款利息最高扣除额为10万港元。
一些国家（地区）对住房贷款利息的扣除年限或扣除比例进行了调整。比如，我国香港地区2018年度可申请扣除的住房贷款利息的年期由15个课税年度延长至20个课税年度，且无须为连续的年度。荷兰2013年税前扣除率为52%，从2014年开始以每年减少0.5%的比率递减至2042年的38%。美国规定纳税人若将住房出租，则须满足在该住房中每个纳税年度居住超过14 天或为出租日期的10% 以上。
（四）住房租金专项扣除的认定和标准有利于满足工薪阶层的租房消费
不同国家（地区）的个人所得税住房租金扣除大都有严格的认定标准，并规定扣除限额，以满足中低收入阶层的基本租房消费。比如，我国台湾地区可扣除住房租金的纳税人为纳税义务人、配偶及受扶养直系亲属在台湾地区租屋供自住而非营业或执行业务使用者，且每一申报户每年的扣除额不得超过12 万新台币；印度仅对租房费用超过个人总收入10%的部分进行扣除，且最高限额为每月不超过2 000 卢比或每年不超过总收入的25%；韩国对没有自有房屋的工薪阶层租赁住房，且面积符合法律规定的情况，最高限额扣除300 万韩元，而对年薪5 000 万韩元及以下的工薪阶层增加扣除限额最高为500万韩元，满足特定条件时最高可扣除1 500万韩元。
（五）大病医疗专项扣除的费用界定明晰
一些国家关于大病医疗支出的费用界定相对明晰。比如，美国规定医疗费用是诊断、治愈、缓解、治疗或预防疾病的费用，以及影响身体任何部位或功能的治疗费用。这些费用包括医生、外科医生、牙医和其他医生提供的法律医疗服务及其购买所需设备、供应品和诊断设备的成本。纳税人可扣除本人或为其配偶、抚养人、近亲等支付的高于其调整所得额（AGI）10% 部分的医疗费用，2017 年税改将这一比例降为7.5%。荷兰则规定，医疗费用是与生病、残疾、生育以及与疾病有关的开销。日本则将大病医疗费用涵盖在统一的医疗费用中，在计算扣除额时，先比较个人年收入的5% 与10 万日元的大小，将个人已支付费用中除去保险等补偿后的金额减去上述两者中较小的金额作为医疗费用扣除额，2018 年最高可扣除限额为200 万日元。
（六）赡养老人的专项扣除分年龄段区别对待
各国（地区）个人所得税关于赡养老人的费用扣除呈现与年龄段相关的特点。如根据美国2017年新税改的相关规定，若单身或已婚单独申报，则标准扣除为13 950美元；若赡养老人，以户主身份申报则可扣除16 950美元；若赡养老人为盲人或65周岁以上时，标准扣除额会相应增加，可达17 600美元。日本2018 年将一般赡养费用扣除从38 万日元提升至48 万日元，在此基础上对赡养超过70岁的老人进行额外扣除，其具体扣除额分两种：第一，若该老人与纳税人同住，则为58万日元；第二，若为分开居住，则为48 万日元。中国香港规定，允许扣除用于纳税人本人和(或)配偶双方父母、祖父母或外祖父母的住宿及生活费用，根据年龄不同设立不同的费用扣除标准。2018 年，年龄55～59岁的老人每人费用扣除25 000 港元，年龄60 岁以上的每人扣除50 000港元，最高扣除限额为100 000港元。在同一课税年度，由赡养老人的子女达成协议，确定一名纳税人申请赡养老人费用的扣除；若未能达成协议，则均不得享受费用扣除。
综观不同国家（地区）个人所得税专项扣除规定，我们不难发现一些共性特征：体现公平，差异化费用扣除，注重运用税收政策进行引导，体现政府的意图。我国个人所得税增设的六大专项附加扣除未来可在政策的多样性、差异性和公平性上进一步优化。
（一）扩大子女教育扣除年龄范围，针对不同家庭予以差异化规定，并细化扣除限额及标准
一方面，针对0～3 岁子女应增设幼儿学前扣除；另一方面，应列出各个阶段教育支出中用于校内和校外的可扣除费用项目，并明确各项目的扣除标准与限额。其中的扣除限额可根据子女数量采取累退形式制定，如对子女数量超出2 个的家庭，超出的第1个孩子减按90%扣除，第2个孩子减按80%扣除，依此类推，最低不低于60%的扣除。此外，扣除标准应充分考虑不同纳税人家庭所处地区教育支出水平的差异性，可根据我国一线、二线、三线和四线城市的划分，对当前定额的标准设定四档调整比率，减轻纳税人的实际负担。
（二）加大创新型继续教育费用扣除的激励性
在继续教育方面，首先，应根据继续教育类型的不同，从学习时长、学习方式和学习地点核实纳税人申请扣除的资格，并对不同类型设定最高扣除标准，如对可提高本人工作技能或工作效益的创新型继续教育费用实行全额扣除等。其次，根据纳税人上一期接受继续教育对个人收入带来的增长幅度确定是否增加本期扣除额度，若数据表明上一期继续教育并未对个人收入带来实质性增加，则可考虑减少其本期可扣除的额度。
（三）动态调整住房贷款利息与住房租金的扣除标准，增强合理性
据统计，我国2017 年的房价收入比（家庭住房总价与居民家庭可支配收入的比值）为7.2，虽与2016年的7.4相比有所回落，但我国仍处于6.5～7.5合理区间的偏高位。在住房贷款利息方面，可依据不同地区的房价水平与纳税人家庭的可支配能力，按一定比率调整扣除的标准额，如所在地区房价收入比超过7.5时，每超过10%为一档，对未超过一定住房面积的中低收入的工薪阶层纳税人在每月1 000 元标准扣除额的基础上按适当的比例增加扣除，对房屋总价较高、住房面积超过一定面积的纳税人限制扣除利息。在住房租金方面，2017年居民消费价格上涨1.6%，房租价格上涨2.9%，住房租金的上涨速度几乎比居民消费价格上涨速度快一倍。可依据上一年度的居民消费价格指数和房租价格指数对本年度的相关扣除标准进行调整。同时，考虑纳税人实际租房的面积，对无住房且租房面积低于一定的标准的住户可设定适当的扣除上浮比率，补充完善我国当前三档定额扣除标准，满足基本的租房消费。
（四）补充大病医疗医药费用外扣除，结合赡养老人的年龄及数量制定差异化标准
我国对重大疾病没有统一的界定，通常以列举的方式将尿毒症、儿童白血病、儿童先天性心脏病、肺癌、食道癌、胃癌等二十余种疾病纳入到大病医疗救助范围之内。因而，大病医疗支出的费用应根据不同重大疾病的治疗需要进行补充说明，而非仅限于医药费用支出。对超过扣除额度的部分应允许递延下一纳税年度或在五年之内限额扣除。另外，根据受赡养人的年龄，应分为60～80岁和80岁及以上两类，按照不同的标准对其生活费用、大病医疗费用和护理费用进行扣除。结合家庭的实际赡养老人情况，对纳税人或其配偶赡养老人的数量大于两个时，可进行加倍扣除，以促进不同家庭之间赡养费用扣除的公平。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第3期。）
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