和OpenMined的PySyft。这些平台和框架提供了丰富的功能和工具，技术人员进行二次开发能够相对容易地完成联邦学习框架设计，但需结合具体的业务场景、数据特点和技术需求进行开发（李少波

增加地方自主财力●健全有利于高质量发展的税收制度●子女教育专项附加扣除对家庭教育支出的影响研究●推动普惠托育的税收政策：现状与优化●个人所得税以家庭为单位征收的效应分析——基于CFPS

作者：马光荣（中国人民大学财政金融学院）

196.79亿元；2021年三项税费收入分别为2

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作者：颜静雯（中央财经大学创新发展学院）一、引言与文献综述家庭教育支出的相关文献主要关注家庭资源和教育支持政策这两类因素。在家庭资源方面，家庭收入和家庭财富对教育支出具有重要的积极影响（Qian

推进中国式现代化税务实践●构建支持全面创新的个人所得税制度●构建发展导向型财税制度点击“阅读原文”快速投稿~

等，2008）；也有学者认为以家庭为单位征收个人所得税会影响家庭分工以及不工作一方在家庭中的角色和地位，还可能影响个人的婚姻决策（岳树民

作者：王振宇（辽宁大学经济学院）

作者：国家税务总局大连市税务局课题组一、境外投资者概述（一）境外投资者的概念随着我国金融市场逐步对外开放和人民币国际化进程加快，境外投资者通过合格境外机构投资者（Qualified

Anti-avoidance

税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部

等，2021）；另一方面，数据要素所有者尚不明确，数据要素产出的价值归属隐蔽而模糊，因此产权的表现形式与运作方式正在发生根本性变化（杨昭

龙（中国财政科学研究院）

等，2021），但究竟如何开征，目前学术界说法不一。此外，一些学者就OECD“双支柱”方案展开研究（朱青

作者：国家税务总局深圳市税务局课题组避税行为的法律定性是反避税法律制度中的基础性问题。当前，尽管税法学界对避税行为的法律定性似乎已趋向于形成共识，但却没有取得其他部门法学者的共识，诸多基础性问题并未得到充分、明确的回应和阐释。这是因为现有研究没有区分避税行为的多重法律关系面向，很多观点建立在不同的概念基础上。而在反避税法律制度实践中，各国虽然已相继制定了反避税法律制度，但对于避税行为是否真正违反了税法规定，却鲜有正面且明确的回应。以上情况均导致人们在经济社会生活中对避税行为的法律定性存在误解，甚至质疑税务机关反避税执法的正当性。基于这一前提，本文旨在依托现有研究成果，试图对避税行为的法律定性进行拓补性研究，在对基础性概念进行澄清的基础上，深入避税行为所关联的多重法律关系分别论证避税行为的法律定性，以期能够为现行的反避税法律体系提供更为坚实的解释力，从而达成理论逻辑与制度实践之间的和谐统一。一、对避税法律概念的再思考当前，日常生活乃至税务专业服务界常将避税与节税、税收筹划的概念交错使用，这种情况容易对避税行为的法律定性产生误导。因此，在法律层面对避税概念进行清晰界定，是准确理解和定性避税行为的逻辑起点。（一）避税概念与关联概念的区分当各国在法律层面上采取措施对避税行为进行规制时，避税这一概念便上升为法律范畴。从法律的角度对避税的概念进行深入的观念厘清，则需要区分纳税人不同类型的、以降低税负为目标的税收规划行为。通过这样的区分，可以为不同类型的行为设定相应的法律效果，从而增强税法的确定性和可预测性。根据共通的观念，以降低税负为目标的税收规划行为可以分为三类，即逃税、避税和节税（此处仅在狭义上使用，特指合法节税）。尽管这三者在学术上的定义尚存争议，且在实际操作中的界限也较为模糊，但它们在理论上的核心内涵是存在显著区别的。对逃税行为的争议相对较少。从主观意图和法律效果两方面看，逃税是一种故意降低税负的非法行为；从客观表现上分析，“逃税是指全部或者部分地隐瞒满足课税要件事实的行为”。换言之，逃税行为本身就蕴含了手段的非正当性和非法性。与逃税概念相对立的是节税，节税行为通常手段合法，且其导致税负减少的效果也为法律所认可，因此不会受到法律的消极或不利评价。一般而言，避税涉及对税收构成要件成立的回避，即在税收构成要件得以满足（纳税义务发生）之前，通过特定的交易安排（通常是非常规的交易安排）使得原本可能适用更高税负的税收构成要件在形式上全部或部分地不再满足。与法律和社会对逃税和节税行为持有的明确态度相比，避税在观念上被视为处于这两者之间的“灰色地带”。可以说，法律对逃税、避税和节税的接受度与容忍度是依次递增的。（二）避税的特征根据以上的概念区分，避税相较于其他降低税负的行为，可概括出以下主要特征。一是从时间节点上看，避税发生在纳税义务成立之前。这一特点与逃税有显著不同。一般认为，逃税是在纳税义务已经确立之后，通过隐瞒收入、虚列支出等手段，掩盖真实的纳税义务，以达到少缴税款的目的。这正是学者们所称的“纳税人没有避免纳税义务的产生，但却在纳税义务产生后避免了税的缴纳，结果导致纳税人逃脱了税款的缴纳并违反了法律条文”。这一特点构成了许多国家如英国、加拿大和澳大利亚等区分避税和逃税的关键依据。从我国《税收征管法》和《刑法》对偷逃税行为的界定看，也明确体现了逃税是指纳税人在纳税义务确立后，对已成立的纳税义务进行隐瞒或欺骗的行为。然而，需要明确的是，时间节点这一特征并不能将避税和节税行为进行有效区分。同时需要进一步澄清的是，逃税行为并非没有事前的谋划或筹划。事实上，现实中很多逃税行为如采用阴阳合同等手段逃避缴纳税款的，都伴随着事先的精心计划。但时间节点的特征主要用于区分降低税负的结果是通过在纳税义务成立之后进行欺骗和隐瞒来实现的，还是在纳税义务成立之前就通过特定安排避免其产生的。比如，根据民法原理，阴阳合同中的阳合同是当事人的虚假意思表示，应属无效，纳税义务实际上按照被隐藏的阴合同来确定。若事后纳税人以阳合同进行纳税申报，则构成虚假申报，此行为即逃税，且该虚假申报行为（欺诈行为的实行行为）发生在纳税义务成立之后。二是从手段上看，避税行为通常采用“非常规”的交易手段。避税者通过精心设计、巧妙选择交易形式和交易步骤，乃至商事组织形式、注册地点等，以实现税负的降低。若仅采用常规的商事交易方案来达到同样的交易目的和经济效果，则税负会相对较高。这种“非常规”的交易形式，尤其是其中的单个交易步骤或环节，本身并不为法律所直接禁止。相比之下，逃税则采用欺诈性手段，这些手段通常属于法律明文禁止的行为，违反了税法规定的协力义务，如如实记账、如实和及时申报等。手段的特点同样可以用于区分避税和节税。节税所采用的手段，或是纳税人在法律范围内的绝对自由行为，或是受到税法鼓励的行为，或是行使法律赋予的选择权的结果。然而，一国法律所允许的纳税人选择权范围的大小，决定了避税与节税之间的界限可能变得模糊。换言之，对“非常规”交易界定的宽严程度，会直接影响到避税和节税两个概念在实践中的具体应用范围和界限。三是从结果上看，避税行为所导致的税收减少，违背了税法的根本目的，特别是量能课税所体现的公平理念。这一点与逃税行为有相似之处。相反，节税行为的税负降低结果通常被认为不违反税法的目的，有时甚至是税法所鼓励或追求的。由于避税行为违背了量能课税原则，减少了国家的税收收入，间接削弱了政府提供公共服务的能力，同时，不同收入水平的纳税人避税能力的差异，会进一步加剧税负分配的不公平。因此，各国对避税行为的容忍程度逐渐降低，最终引发了全球性的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动，旨在打击和遏制此类行为。四是从避税的法律后果上看，一般不对避税行为本身进行直接的处罚，而是采取纳税调整的方式来纠正其造成的税收影响。与此形成鲜明对比的是，各国对于逃税行为不仅设定了严格的行政处罚措施，还将其视为犯罪行为进行法律制裁。而对于节税行为，法律则通常保持中立态度，不进行干预，并将其视为纳税人合理利用税法规定的合法行为。然而，需要明确的是，这一法律后果上的区别并不能直接作为区分避税行为与其他税务行为（如逃税和节税）的标准，它更多的是在行为被明确界定之后，由法律评价体系所给出的结果。因此，在实际操作中，仍需要依据具体的法律条文和税法原则，综合考虑各种因素，来准确界定避税行为。根据以上归纳可知，逃税、避税与节税在理论上的区分是相对明确的。然而，由于“非常规”和“滥用”等概念本身具有不确定性，以及“税法目的”的认定或证明存在困难，导致在实践中对特定行为进行准确界定变得更加复杂和具有挑战性。同时，进一步需要深入思考的是，避税作为纳税人通过积极筹划以减少税收负担或延迟纳税为目的的行为，法律应持何种态度，需要我们深入探讨避税行为的法律定性。若按照行为与法律规范所设定的行为模式是否相吻合来进行区分，避税究竟应被视为合法行为、非法行为还是其他类型的行为？下文将就此问题展开更为详细的分析。二、避税行为法律定性之争议及再审视避税行为的法律定性不仅体现了法律对某种行为的价值判断，也深刻展示了反避税法律制度在运行过程中所秉持的不同政策立场。当前，关于避税行为的定性问题，学术界和实务界仍存在一些理论上的争议。这主要是因为避税行为本身跨越了公法和私法的不同领域，涉及复杂的法律关系和多元的利益考量。因此，在现有的法律框架下，对避税行为的定性应当采取一种综合分析的方法，即结合不同部门法的相关规定和原则，进行全面、深入的剖析和判断。（一）对避税行为的定性争议如前文所述，避税通常被视为一种非合法性行为，表现为一种介于合法与违法之间的“灰色地带”。换句话说，避税行为并未直接触犯法律的明文禁止，但也绝非完全合法无虞。有学者进一步指出，避税行为虽未违反法律条文的字面规定，但显然违背了法律条文所蕴含的精神（the

作者：任

744亿元，社会保险基金预算收入111

作者：张守文（北京大学法学院）实现中国式现代化，需要以经济体制改革为牵引，在各领域进一步全面深化改革。鉴于财政是国家治理的基础，税收是财政的主要支柱，应结合经济社会发展的现实需求，推进新一轮财税体制改革，持续完善相关财税制度。对于财税体制改革的方向以及财税制度完善的重点领域，党的二十届三中全会已作出系统部署。鉴于进一步全面深化改革，是为了促进高质量发展，实现中国式现代化，因而有必要从保障和促进经济社会发展的维度，谋划和实施新一轮财税体制改革，并围绕国家现代化的发展目标，将发展导向融入财税制度的完善，构建发展导向型财税制度。发展导向型财税制度，是在建设现代化国家的新发展阶段，在全面落实新发展理念、构建新发展格局、推动高质量发展的过程中，通过深化改革而构建的现代财税制度。构建此类制度，更有助于为经营主体创造良好的发展环境，提升其发展能力，从而有助于保障各类主体的发展权，促进经济与社会的良性运行和协调发展。为此，应立足于全面深化改革的全局，结合财税领域的重点问题，全面推进财税体制改革，并在完善财税制度过程中充分体现发展导向。一、在全面深化改革中体现财税制度的发展导向全面深化改革影响经济、社会、政治等诸多领域，应增强改革的系统性、整体性和协同性。鉴于财税体制改革关涉多个领域的改革深化，应在全面深化改革的全局中把握财税体制改革的目标和路径，加强财税制度与其他相关制度的协同，同时，应在完善宏观调控制度体系、构建现代化经济体系的过程中，充分体现财税制度的发展导向。（一）在改革的全局中把握财税体制改革的目标和路径在财税体制改革的总体目标方面，鉴于各类经济体制改革都应充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，并着力推动现代化经济体系和新发展格局的构建，促进高质量发展，因此，财税体制改革亦应结合构建现代化经济体系和新发展格局的需要，以有效促进高质量发展和实现中国式现代化为总体目标，相应的财税制度完善应充分体现发展导向。在财税体制改革的基本路径方面，财税体制改革作为重要的制度变革，同样应当坚持改革和法治相统一，做到重大改革于法有据，并及时将改革成果上升为法律制度。因此，需处理好财税体制改革与财税法治建设的关系，既应加强财税立法，以确保财税体制改革的合法性，又应将财税体制改革的成果及时在法律上加以确认，构建有助于保障和促进经济社会发展的现代财税制度。总之，基于上述财税体制改革的总体目标，应在财税制度中充分体现发展导向；同时，依循财税体制改革的基本路径，应在法治轨道上推进改革，并及时将改革成果上升为法律制度，构建发展导向型财税制度。（二）在宏观调控体系中突出财税制度的发展导向全面深化改革需要深入推进宏观调控领域的体制改革。我国作为发展中大国，尤其需要加强宏观经济治理。为此，必须持续完善宏观调控制度体系，统筹推进财税、金融等重点领域改革。基于上述要求，应将财税体制改革作为完善宏观调控制度体系的重要路径，充分发挥财税制度的宏观调控职能，并加强其与相关宏观调控制度的协同，从而形成宏观调控制度的整体合力。在宏观调控制度体系中，发展规划制度、财税制度、金融制度等制度的协调尤为重要。为此，应围绕国家发展规划的制定和实施，加强财税、金融、产业、价格等各类制度的有效协同。由于国家发展规划的核心目标是促进经济社会发展，因此，与其保持协同的财税制度，亦应突出体现发展导向。此外，财税制度不仅要与金融制度相协同，从而促进各类金融市场的健康稳定发展，还应与产业、外贸等制度相互协同，从而促进相关产业和对外贸易的发展。因此，需要从多个维度突出财税制度的发展导向。另外，在财税调控体系内部也要深化体制改革，加强制度协同，尤其应通过税收体制改革，弥补分税制财政体制带来的相关问题，解决地方财政压力过大而产生的发展失衡问题。这也需要突出体现财税制度的发展导向。（三）在构建现代化经济体系中强化财税制度的发展导向实现中国式现代化，必须构建现代化经济体系；只有进一步全面深化改革，才能建成现代化经济体系。由于建设全国统一大市场、打造现代化产业体系、促进区域协调发展、推动收入公平分配等，都是构建现代化经济体系的重要内容，因此，应围绕上述各个方面，完善相关财税制度，并强化财税制度的发展导向。例如，在建设全国统一大市场方面，鉴于地方政府既往在招商引资过程中，曾存在一些违规给予财政补贴、税收优惠等行为，因此，应进一步清理和废除妨碍全国市场统一和公平竞争的各种规定和做法，通过完善相关财税制度，着力解决财税领域的“制度洼地”问题，以促进公平竞争和市场统一，推动市场经济的健康发展。又如，在打造现代化产业体系方面，要促进以高技术、高效能、高质量为特征的新质生产力的发展，完善推动新一代信息技术等战略性产业发展的相关制度，从而促进各类产业的深度转型升级。为此，应完善与产业发展相关的财税制度，并强化其促进产业发展的导向，充分体现其产业调控职能。再如，在推动收入公平分配方面，要继续完善收入分配制度，构建初次分配、再分配、第三次分配相互协调配套的制度体系，为此，应持续完善税收、转移支付等制度，充分发挥其在再分配环节的调节作用。此外，鉴于财税制度对初次分配和第三次分配亦有重要影响，应在财税制度中强化兼顾经济与社会协调发展的导向，推进公平分配体系的构建。这对于促进共同富裕、实现中国式现代化的目标，尤其具有重要意义。总之，在完善宏观调控体系、构建现代化经济体系的过程中，通过进一步深化财税体制改革，完善财税制度，体现和强化发展导向，有助于增进宏观调控制度的协同，推动现代化经济体系的形成，由此构建的发展导向型财税制度，更有助于实现财税调控职能，促进经济与社会的良性运行和协调发展。二、在深化财政体制改革中构建发展导向型财政制度深化财税体制改革，是全面深化改革的重要内容。推进财政领域的体制改革和制度完善，需要从财政收入和财政支出两个方面持续发力，并体现重要的发展导向。在财政收入方面，按照《预算法》的规定，不仅应将依托行政权力、政府信用、国有资源资产获取的收入全部纳入政府预算管理，还应进一步完善国有资本经营预算。健全预算制度、加强预算管理，有助于强化对国家重大战略任务和基本民生的财力保障，并为全面深化改革和提升国家治理能力提供财力支撑。在财政支出方面，我国转移支付规模近年来不断扩大，在解决地方财政失衡、促进地方经济社会发展方面发挥了重要作用，为此，仍应继续完善财政转移支付制度，提高一般性转移支付的比重，切实规范专项转移支付。同时，应进一步优化中央财政科技经费、农业补贴等领域的财政支出制度，从而有效促进各重要领域的发展。在此基础上，应建立促进高质量发展的转移支付激励约束机制，并将其作为构建发展导向型财政制度的重要组成部分。上述对财政收入、财政支出等方面的制度完善，核心目标是“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。自1994年以来，我国通过实行分税制的财政体制，解决了“两个比重过低”问题，但也产生了央地财力与事权不匹配问题。为此，需依据财力与事权相匹配的原则，调整央地财政收入分配格局，着重增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限，尤其应提升市县财力同事权的匹配度，从而缓解地方财政困难，保障地方的可持续发展。解决地方财力问题，需采取多种改革举措，有效处理央地财政关系。第一，在地方层面，应有效化解地方债务，规范地方政府非税收入。为此，应切实完善政府债务管理制度，推进地方融资平台的改革和转型；同时，还应严格按照《预算法》等法律法规规定，对名目繁多的非税收入加强管理，在适当下沉部分非税收入管理权限同时，也要防止地方违法获取非税收入。第二，在中央层面，应调整中央与地方的事权配置，使其与各自的财力更加匹配。为此，应适当增加中央事权，并提高中央财政支出的比例。按照权责一致的原则，中央财政事权原则上应通过中央本级安排支出，减少委托地方代行的中央财政事权。同时，为减轻地方财政压力，不得违规要求地方安排配套资金，确需委托地方行使事权的，应通过专项转移支付的渠道解决。上述改革举措对于提升地方政府的财政承受能力、促进地方的可持续发展非常重要。结合上述有关财政收支的具体制度安排，应进一步统一预算分配权，提高预算管理的统一性和规范性，完善预算公开和监督制度。通过依法加强人大预算决算审查监督，以及国有资产、政府债务管理监督，有助于解决实践中存在的预算刚性不足或者软预算约束问题。在经济下行、财政困难的情况下，应将强化预算监督常态化，尤其在影响企业发展的产业补贴、政府采购等方面，更应打造透明、稳定、可预期的制度环境。上述财政体制改革的成果，都应及时上升为法律，为此，可以通过修改《预算法》或者制定专门的“转移支付法”等路径，对上述内容作出规定。这不仅有助于体现前述对权责清晰、财力协调的要求，保障地方的可持续发展，也有助于促进区域协调发展，体现财政制度的发展导向。三、在深化税收体制改革中构建发展导向型税收制度“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度”，是对税制改革应体现发展导向的重要要求。其中，市场统一影响经济增长，社会公平关乎社会进步，只有有效解决上述两个方面的问题，才能更好地促进高质量发展。为了实现上述目标，需通过完善税种结构和课税要素结构，进一步优化整体税制结构，构建发展导向型税收制度。例如，针对数字经济发展产生的新业态，需要构建与其发展相适应的税收制度，为此，需要探讨应否开征数字税，或者应否对既有税种制度的相关课税要素作出调整，从而通过明确对新业态的税制安排，来促进数字经济的健康发展。优化税制结构，需要持续推动税收立法。基于既往“落实税收法定原则”的实践，还需强调进一步“全面落实税收法定原则”。为此，针对在税收优惠等方面存在的乱象，应依循税收法定原则，进一步解决违法实施税收优惠政策等问题。这有助于摆正产业政策与竞争政策的关系，解决地方恶性竞争等问题，从而促进区域经济与整体经济的良性发展。优化税制结构，还要解决直接税和间接税的相关问题。例如，在直接税方面，以往强调逐步提高直接税的比重，这主要体现的是收入导向；在进一步全面深化改革的新时期，更要体现发展导向。为此，应继续完善综合和分类相结合的个人所得税制度，基于不同类型所得的特殊性，优化有关经营所得、资本所得、财产所得的税收政策；通过改进个人所得税制度的课税要素，促进收入公平分配。这对于缩小收入分配差距、促进共同富裕、实现中国式现代化的发展目标更为重要。又如，在间接税方面，鉴于我国间接税比重高，对地方财力影响大，应继续完善增值税留抵退税的相关制度，并优化增值税的分享比例，同时，还应进一步推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。上述措施有助于降低企业的税收成本，增加地方财力，从而有助于促进地方经济的稳定发展。此外，将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，并授权地方在一定幅度内确定具体适用税率，有助于增强地方的自主财力，提升地方政府促进区域经济发展的能力，也是体现发展导向的重要制度安排。四、结

899元/人，行业发展稳步推进，经济效益不断优化。然而，近年来受多重因素叠加影响，建筑企业利润总额出现下滑，利润总额与总产值之比连年下降。2023年，全国建筑企业利润总额8

培育和发展新质生产力——基于“专利盒”政策实践与启示●基于税收数据的新质生产力评价指数构建与应用●促进新质生产力形成的税收治理研究●总结税制改革经验

作者：张美红（安徽财经大学法学院）一、ValueClick案简介ValueClick公司是一家在美国成立的股份有限公司（以下简称“ValueClick美国”），是ValueClick集团的母公司。该公司活跃于数字营销领域，主要经营在线广告业务。为了拓展欧洲市场，“ValueClick美国”在爱尔兰成立了一家全资子公司（以下简称“ValueClick爱尔兰”），负责北美地区以外的全球活动。为此，“ValueClick美国”授权“ValueClick爱尔兰”使用ValueClick商号，并授予其营销ValueClick在线广告服务的权利。“ValueClick美国”与其客户之间的广告服务销售外部合同都由“ValueClick爱尔兰”正式签订。“ValueClick爱尔兰”在法国成立了一家子公司（以下简称“ValueClick法国”）。两家企业于2008年7月1日签订了一份《公司间服务协议》。根据该协议，由“ValueClick法国”提供营销服务，涵盖潜在客户的前景、管理服务、后台服务、行政和会计服务、人力资源管理、资金管理和信息技术管理。该协议明确规定，合同各方均为独立的当事方，协议的执行不会导致代理关系或合伙关系的建立。同时，该协议也强调，并没有授权一方以另一方的名义签订合同或者通过协议约束另一方。双方同意“ValueClick法国”提供的服务由“ValueClick爱尔兰”根据8%的固定成本加成方式支付报酬。在相关纳税年度，“ValueClick法国”雇佣了50名员工，而“ValueClick爱尔兰”只雇佣5～7名员工负责北美以外地区的全球账户管理和ValueClick服务销售。法国税务机关对2009—2011年期间“ValueClick爱尔兰”在法国的活动进行了税务审计，得出的结论是：“ValueClick爱尔兰”在法国通过一个隐蔽的常设机构进行运营。“ValueClick爱尔兰”在爱尔兰有关其法国客户的业务仅限于形式上与法国客户签订合同和开具发票，而与签订合同有关的其他活动都由“ValueClick法国”员工在法国执行。最终税务机关认定，“ValueClick法国”员工执行的活动超出了协议中规定的“营销服务”范围，构成《法国—爱尔兰所得税条约》（1968）第2（9）条所指的代理型常设机构或固定营业场所常设机构，“ValueClick爱尔兰”获得的归属于常设机构的利润需要在法国缴纳企业所得税，归属于固定机构的营业额需要在法国缴纳增值税。此外，法国税务机关进行了初始重新评估，通过计算客户在“ValueClick爱尔兰”的法国银行账户上的付款总额来确定“ValueClick爱尔兰”在法国的总营业额，并从中扣除被视为等于总所得80%的费用。但是，“ValueClick爱尔兰”并不认同法国税务机关的上述认定，向巴黎行政法院提起诉讼，请求撤销法国税务机关向其征税的决定。然而，在2017年3月7日的判决中，巴黎行政法院并没有支持“ValueClick爱尔兰”的诉讼请求。之后，“ValueClick爱尔兰”向巴黎行政上诉法院上诉，并重申在相关纳税年度其在法国不存在增值税下的固定机构或者所得税下的常设机构。巴黎行政上诉法院支持了“ValueClick爱尔兰”的主张，法国税务机关不服并上诉至法国最高行政法院。2020年12月11日，法国最高行政法院作出终审判决，撤销了巴黎行政上诉法院的判决，并将案件发回重审。二、巴黎行政上诉法院和法国最高行政法院的判决及理据（一）关于“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在增值税下的固定机构如前述，巴黎行政上诉法院对“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在增值税下的固定机构作出了否定的认定，而法国最高行政法院持肯定的观点。前者作出否定判决的理由主要包括两方面。一是“ValueClick法国”作为服务提供者不具有足够的人力和技术手段可以自主运作。二是“ValueClick爱尔兰”使用的必要IT基础设施位于荷兰、瑞典和美国，不在法国境内。基于上述理由，巴黎行政上诉法院认为，“ValueClick爱尔兰”在法国没有自主经营的途径，不存在增值税下的固定机构，无须缴纳增值税。而法国最高行政法院认为，“ValueClick法国”在法国具备自主向“ValueClick爱尔兰”在协议下提供服务的能力，包括拥有能够决定与法国广告客户签订合同的法国员工以及用于运营在线广告平台的技术基础设施等。尽管其数据中心不在法国境内，但这并不影响“ValueClick法国”员工被视为拥有独立于“ValueClick爱尔兰”运营的能力。因为根据客户与“ValueClick爱尔兰”之间的协议，“ValueClick法国”员工负责创建、配置和管理法国客户的账户，并根据客户的需求量身定制特定广告服务，无须ValueClick集团的其他实体进一步参与。因此“ValueClick爱尔兰”必须就提供在线广告服务在法国缴纳增值税。需要指出的是，尽管从“ValueClick爱尔兰”一方提交的证据看，其向客户提供广告服务的活动表明，支持广告商和附属企业进行在线实时链接所需的技术基础设施和软件均托管在数据中心的服务器上，而数据中心既不位于法国，也不位于爱尔兰，但是，法国最高行政法院并不认为数据中心的位置会对判定“ValueClick法国”员工拥有独立运营的手段产生实质性影响。（二）关于“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在代理型常设机构对于“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在代理型常设机构，巴黎行政上诉法院同样予以否定。理由主要有：一是《公司间服务协议》明确规定，“ValueClick法国”无权以“ValueClick爱尔兰”的名义与客户签订合同；二是法国税务机关认定“ValueClick法国”构成“ValueClick爱尔兰”在法国的非独立代理人所依据的多种因素都不能证明“ValueClick法国”员工被授权代表“ValueClick爱尔兰”，并以其名义行事；三是仅凭某些合同上有“ValueClick法国”员工姓名和签名的证据无法改变合同是客户与“ValueClick爱尔兰”签订而非与“ValueClick法国”签订的事实，即使后者在保留合同一般条款的同时签订了合同的具体修改内容。与之相反，法国最高行政法院持有不同观点：第一，根据《法国—爱尔兰所得税条约》，“ValueClick爱尔兰”在法国存在代理型常设机构，因为“ValueClick爱尔兰”必须持续依赖在法国代表其行事的人员，而不是依赖具有独立地位且经常在法国行使以企业名义订立与该人员自身业务有关的合同权利的代理人；第二，根据经济合作与发展组织（OECD）发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）（2003）和OECD范本（2005）第5条注释，即使“ValueClick法国”没有以“ValueClick爱尔兰”的名义正式签订合同，但是由于经常由前者决定交易，而后者仅仅对交易履行批准手续，并且一旦交易获得批准，对“ValueClick爱尔兰”即具有约束力。因此“ValueClick法国”必须被视为行使订立合同权利的企业。鉴于此，法国最高行政法院认为，巴黎行政上诉法院基于与“ValueClick法国”客户签订的合同是由“ValueClick爱尔兰”签订，进而判决“ValueClick法国”不构成《法国—爱尔兰所得税条约》（1968）第2（9）（c）条下“ValueClick爱尔兰”的代理型常设机构是错误的。最终，法国最高行政法院撤销了巴黎行政上诉法院的判决，该案被发回重审。需要说明的是，法国税务机关之所以认为“ValueClick法国”一直作为“ValueClick爱尔兰”的非独立代理人开展业务，主要是基于前者在法国已经习惯性地以后者的名义行使签订合同的权利这一事实。但是，法国税务机关的主张并没有得到巴黎行政上诉法院的认可。因而，从巴黎行政上诉法院的判决看，法国税务机关针对ValueClick在法国运营征收的唯一税款应是对“ValueClick法国”为“ValueClick爱尔兰”提供的集团内服务产生的8%成本加利润征收的税款。另外，关于“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在场所型常设机构，巴黎行政上诉法院作出了否定的判决，其认为在相关纳税年度，“ValueClick爱尔兰”在法国没有固定营业地，不存在场所型常设机构。最高行政法院没有就此问题进行判定。（三）对法国最高行政法院判决理据的分析1.OECD范本注释成为判断是否存在代理型常设机构的关键。ValueClick案发生在2008—2011年期间。在“ValueClick法国”拥有的授权问题上，法国最高行政法院援引了OECD范本（2003）和OECD范本（2005）第5条的注释。根据该注释，“以企业名义订立合同的权利”应理解为代理型常设机构概念的适用不限于表面上以企业名义签订合同的代理人。即使合同不是以该企业的名义签订的，但只要存在签订对企业具有约束力的合同的人就表明存在代理型常设机构。同样，存在被授权以一种对企业有约束力的方式谈判合同的所有要素和细节的人，也可以说行使了具有约束力的权利。而企业缺乏积极参与交易的做法可能表明已经授权给代理人。综上，OECD范本（2003）和OECD范本（2005）第5条注释是最高行政法院判决“ValueClick法国”员工的活动导致“ValueClick爱尔兰”在法国境内存在代理型常设机构的关键。“ValueClick爱尔兰”在与客户签订合同时明显缺乏积极参与，签订合同的所有必要任务均由“ValueClick法国”执行，“ValueClick爱尔兰”只是自动添加签名。虽然在ValueClick案中，“ValueClick法国”在决定与客户合同的所有细节方面并没有全权代理权，必须依赖“ValueClick爱尔兰”提供的合同范本，但是与法国员工实际订立合同的权利受到限制相比，法国最高行政法院似乎更关注合同在爱尔兰加盖“橡皮图章”这个事实。然而法国最高行政法院强调的“ValueClick爱尔兰”缺乏积极参与的做法在上述OECD范本注释中并没有明确说明。2.兼采动态解释和实质大于形式的解释方法。第一，动态解释方法。根据OECD范本（2017），在与客户签订合同时“缺乏参与”应被理解为“发挥主要作用且导致订立无须由企业实质性修改的常规签订的合同”。在OECD范本（2017）解释的语境下，法国最高行政法院的结论是完全合理的。关于ValueClick案，根据更新后的OECD范本注释对税收协定进行动态解释并不一定存在问题，因为这不仅与OECD范本注释采用的动态模式保持一致，更重要的是，动态解释能够在一定程度上反映跨国企业跨国经营的商业实质，并可以在一定程度上规制其国际避税行为。虽然法国最高行政法院2003年曾经在Andritz案中拒绝采用OECD范本注释进行动态解释，但在之后的相关判决中，基本恢复了采用动态解释的原则立场。不过，法国最高行政法院的解释基于OECD范本（2017）中的代理型常设机构条款本身，而非OECD范本（2017）注释。它依据没有被《法国—爱尔兰所得税条约》（1968）本身采纳的OECD范本表述进行解释，即使是隐含的，也是一种解释上的延伸。第二，实质大于形式的解释方法。在解决跨境交易涉税纠纷时采用实质大于形式的解释方法意味着解释主体在解释相关法律概念、规则、原则时更加关注跨境交易或者事项的经济实质而非其法律表现形式。在跨境交易方面，一些跨国企业常常会巧妙搭建海外架构使其母公司与境外关联企业间的许多交易或事项在经济实质与法律形式上表现不一致，甚至发生严重背离情况。在这种情形下，为了维护国际税收分配的公平秩序和市场国的税收利益，相关国家的法院在审理涉税争议时采取实质大于形式的解释方法具有合理性和正当性。在ValueClick案中，即使“ValueClick爱尔兰”与“ValueClick法国”之间签订的《公司间服务协议》明确规定，未授权后者以前者的名义签订合同或者通过协议约束另一方。但是法国最高行政法院依然从经济实质的角度审视“ValueClick爱尔兰”与“ValueClick法国”之间的关系，并采用实质大于形式的解释方法认定“ValueClick法国”构成“ValueClick爱尔兰”在法国境内的代理型常设机构。比如，从形式上看，“ValueClick法国”无权以“ValueClick爱尔兰”的名义正式签订合同以及合同最终需要后者盖章等特征表明二者之间是间接代理关系，而间接代理不属于法国国内法中“代理”的范围，并且在这种代理关系中，代理人的行为在法律上对被代理人而言是无效的。但是，从经济实质看，“ValueClick爱尔兰”必须依赖在法国代表其行事的人员才能实现其在欧洲市场销售在线广告服务的目标，并且合同的盖章手续具有自动性特点，这表明“ValueClick法国”实际上行使了订立合同的权利。事实上，OECD范本（2017）注释的第91～92段表达了实质大于形式的观点，将税收协定范本（2003）注释第32.1段的模糊表达予以明确。可见，法国最高行政法院在ValueClick案中采用实质大于形式的解释方法一方面维护了法国作为市场国的税收利益，另一方面也与OECD的倡议保持一致。不过，实质大于形式的解释方法不可过分强调，否则其很可能被相关国家法院在裁判相关案件时滥用以维护本国税收利益，导致严重背离国际税收分配秩序的公平和公正。在ValueClick案中，法国最高行政法院没有就“ValueClick爱尔兰”在法国是否存在场所型常设机构进行判定，也没有就利润归属于法国常设机构发表任何声明。法国国内法中也没有适用于向非独立代理人常设机构分配所得的具体规定。三、跨国企业跨境在线广告营销服务中市场国征税权行使的关键在跨国企业跨境在线广告营销服务中，如果市场国要对该营业利润或营销服务所得行使征税权就必须解决以下两个关键问题，才能确保征税权的实施具有合法性，并确保其分得合理的税基。（一）常设机构的认定常设机构的存在是市场国的征税依据，反映了跨国企业与市场国之间的经济联结度。OECD在修订税收协定范本的过程中不断对常设机构的认定标准进行更新，在统一常设机构概念方面发挥了重要作用，但是常设机构的认定标准在规制跨国企业国际避税方面仍有局限性。跨国企业跨境在线广告营销服务中，常设机构认定的难度显示了常设机构原则在适用方面存在的缺陷。首先，在数字经济背景下场所型常设机构认定标准极易被规避。比如，跨国企业完全可以利用互联网网站作为向市场国提供商品和服务的平台，在虚拟网络平台上高效便捷地销售商品和服务，而无须在市场国设立实体机构。而OECD范本（2003）第5条注释明确指出，网站作为无形的“物理性存在”不能认定为场所型常设机构。其次，代理型常设机构的传统认定标准要求其必须是企业的非独立代理人，要经常以被代理企业的名义与他人签订或者修改企业经营范围内的合同，即从事直接代理行为。如果以自己的名义签订合同，则不属于常设机构，即间接代理不构成常设机构。但是，以被代理企业的名义签订合同的标准也容易被规避，这在跨国企业跨境在线广告营销服务中表现得尤其明显。比如，在ValueClick案中，“ValueClick法国”虽然没有以“ValueClick爱尔兰”的名义签订合同，但它能习惯性地决定后者仅负责批准程序的交易，并且交易一旦批准就对后者有约束力。在这种情形下，根据传统标准无法认定“ValueClick法国”构成代理型常设机构。在跨境电商交易中，有些跨国企业还通过其在另一国的佣金代理人销售产品和服务，从而达到规避被认定存在非独立代理人的目的。为了应对跨国企业利用常设机构传统认定标准的缺陷进行的国际避税活动，OECD早在2015年发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划——《防止人为规避构成常设机构》中就提出了修改常设机构的建议，这些建议被纳入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）和OECD范本（2017）中。其中，针对场所型常设机构规定，为了从实质上而非从形式上判定豁免被认定为常设机构的“准备性和辅助性”活动场所，OECD范本（2017）对豁免情形施加了统一限制，要求列举的特定豁免活动都必须以准备性或辅助性为目的。此外，为了规制跨国企业通过拆分方式规避常设机构认定的行为，OECD范本（2017）还规定了相应的反拆分规定。针对代理型常设机构，OECD范本（2017）将其范围扩张到独立代理人（间接代理人）。只要间接代理人签订的合同事实上须由被代理人承担义务，而不仅仅是能够在被代理人与第三人之间产生法律约束力，该间接代理人就构成代理型常设机构。这一变化意味着对于代理的法律后果，现实考量范围扩展到了事实上的约束力，而非仅指传统法律上的约束力。在ValueClick案中，“ValueClick法国”与消费者签订的合同就属于对被代理人“ValueClick爱尔兰”有事实上约束力的合同。此外，OECD范本（2017）扩大了“签订合同”的范围，修改为“经常签订合同，或者经常在合同订立过程中起主要作用，而合同按惯例订立并且企业对合同内容不进行实质性修改”。可见，构成常设机构的非独立代理人也包括没有以跨国企业名义签订合同，但是经常性地在合同订立中发挥实质作用的情形。总之，关于常设机构认定的新标准，OECD修改的原则始终贯彻的是实质大于形式的原则。（二）常设机构的利润归属根据常设机构原则，市场国只能对通过常设机构经营活动获得的利润征税。因此，如何确定可归属于常设机构的利润就变得尤为重要。关于归属于常设机构利润的一般规则，OECD范本（2017）基本没有实质性修改。而此前OECD范本（2014）第7（2）条明确规定了采用OECD授权方法（Authorized

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等（2024）基于新质生产力内涵，构建了评价指标体系，测度了2007—2021年我国新质生产力发展水平，并运用Dagum基尼系数、σ收敛模型以及障碍因子诊断模型剖析地区差异、敛散性和障碍因子。朱富显

高质量推进中国式现代化税务实践●以深化税制改革助推中国式现代化建设●总结税制改革经验

作者：杨志勇（中国社会科学院财政税收研究中心）党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）在阐述进一步全面深化改革的原则中要求：“总结和运用改革开放以来特别是新时代全面深化改革的宝贵经验。”总结经验是为了给下一步改革提供启示，让改革更加顺利。改革开放以来特别是新时代以来，我国在税制建设方面成就显著，在税制改革上积累了丰富经验。本文试图梳理总结这些经验，并对税制改革如何更好地服务中国式现代化谈些初步看法。一、改革开放以来的税制改革经验（一）坚持以人民为中心坚持以人民为中心、服务大局，是税制改革乃至整个税收工作的基本出发点。以人民为中心，意味着税制改革要顺应民意，让人民从税制改革中得到更多实惠。改革开放以来，税制改革直接造福个人（自然人）。比如，个人所得税制度改革。在历次提高工资、薪金所得减除费用标准前，通过召开听证会、专家座谈会以及征求意见，体现民意；2018年的个人所得税制度改革，根据生活水平不断提高、更好满足人民需要而设定基本减除费用标准，增加专项附加扣除，体现了改革为了人民、改革依靠人民、改革成果由人民共享。再如，农村税费改革，特别是取消农业税，更是让广大农民直接受益。税制改革还有从总体上优化制度安排、推进经济效率提升，从而推动经济发展、造福人民的丰富实践。比如，为减少重复征税，鼓励社会化分工，增值税制度逐步取代产品税制度；增值税从生产型转到消费型，中性作用得到了进一步发挥。再如，无论是内资企业所得税制度的统一，还是内外资企业所得税制度的统一，都是促进公平竞争的重要举措，都是通过促进做大经济“蛋糕”来提升民生福祉。（二）坚持守正创新改革开放以来，我国税制改革坚持守正创新。比如，为了适应改革开放的需要，在20世纪80年代初期开征个人所得税，维护了国家税收主权。为了适应个体经济迅速恢复和发展，1986年开征城乡个体工商业户所得税。结合居住在我国境内的公民收入实际情况，1987年开征个人收入调节税。适应社会主义市场经济体制改革的要求，1994年统一个人所得税制度。可以说，每一次税制改革都是顺应实践发展的需要和为了解决问题而进行的。税收制度创新与理论创新是相互促进的。税收理论指导税制改革实践，税制改革实践推动税收理论的发展。从20世纪80—90年代社会主义条件下是否存在税负转嫁、是否可以对国营企业征收所得税等理论探讨到新时代的税收政策效果评估的大讨论，既有开风气之先的理论创新，又有直面现实问题的理论创新。税收理论创新越来越接地气，越来越致力于实际问题的解决。税收理论创新立足国情，注意借鉴人类文明的共同财富。我国是社会主义市场经济国家，坚持走社会主义道路，实现社会主义和市场经济的有机结合。发达市场经济国家走过的路和税收理论成果之中有益的部分，可以为我之所用，特别是在具体税制探索和税制设计研究方面，可供参考借鉴之处较多。税收文明是人类文明的共同财富。中华文明的包容性，决定了我国应该借鉴一切人类行之有效的做法，而不用为创新而创新，不用为了特色而去营造特色。改革开放是在开放中改革，不少改革实践是在比较和借鉴中进行的。这方面的税制改革案例很多，仅以增值税为例，略作说明。增值税现在是我国的第一大税种，提供了最多的税收收入。增值税是在改革开放后引进的新税种。增值税在推出的短短数十年间就风靡全球，大国除了美国之外，均已开征。我国顺应税制改革的国际潮流，引进增值税，同时在不断地发展和完善增值税制度。一国税制结构的选择必须立足国情。就直接税与间接税所组成的税制结构而言，发展中国家要形成以直接税收入为主的税制结构不符合实际情况，会导致税收收入不足，税收的财政原则不能实现。在改革开放实践中，我国从来没有放弃间接税在筹集财政收入中的作用。无论坚持间接税和直接税收入并重，还是坚持以间接税收入为主的观点，都是尊重实际情况的选择。（三）坚持市场化、法治化改革方向改革开放以来，我国税制改革总体上是沿着一条适应市场化改革要求的路径在进行。改革开放初期，我国进行了两步“利改税”，初步确立了与社会主义有计划商品经济相适应的税制。改革突破了对国有企业征收所得税的禁区，不同类型的企业均要缴纳所得税，在公平税负、促进经济效率提升上迈出了重要的一步。社会主义市场经济体制目标确立之后，我国税制改革更是强调与市场经济的适应性，在市场经济所需要的公平和效率权衡中找到合理的定位。新时代以来，我国税制改革按照国家治理体系和治理能力现代化的要求，适应财政是国家治理的基础和重要支柱的新定位，致力于建立现代税收制度。高水平社会主义市场经济体制目标明确之后，我国税制改革更是按照更高要求有序推进。市场化改革本身是一个渐进的过程。对市场化改革目标的认识有一个逐步递进的过程。税制作为经济体制的重要组成部分，经济体制改革要求相应的税制改革。经济体制改革目标界定为社会主义市场经济体制之后，市场化改革方向意味着市场在资源配置中要发挥决定性作用，同时要更好发挥政府作用。市场有效与政府有为的有机结合，是我国税制改革需要遵循的原则。税制改革不仅要尽可能减少税收对市场的扭曲，而且要使市场在资源配置中的作用得到最充分的发挥。税制改革适应市场化改革的需要，可以进一步提高经济效率。法治化是市场经济改革不可或缺的内容。税制改革同样要坚持法治化。税制要在法治轨道上进行改革，突出改革和法治的统一，突出重大改革于法有据的要求，同时，注意及时将改革成果上升为法律制度。至今，我国18个税种中已经有13个通过立法（其他税种多数已经在走立法程序），加上《税收征管法》，已经初步形成了较为全面的税收法治体系。从历史角度看，不少税种一开始征收依据的仅仅是条例、暂行条例，但是在实践中，税制不断得到完善，一些原先不够稳定的制度经过调整而趋于稳定，立法条件也越来越成熟。可以讲，我国诸多税种的立法不是将条例或暂行条例改为法的形式性改革，而是有实质性内容的改革。（四）坚持遵循税收规律税制改革必须坚持遵循税收规律，即坚持系统性、整体性和协同性，从总体上把握整个税制改革的方向，系统进行改革，同时注重各具体税种改革的着力点和相互影响点。在20世纪80—90年代，某些税种改革的作用被夸大，有的不适应现实需要、不能遵循税收规律而开征的税种已经被取消。要正确认识税收的作用，让税制改革释放生产力和社会活力。“经济–税收–经济”是长期以来经济和税收工作经验的总结。经济决定税收，税收反作用于经济。经济是基础，没有经济基础，就没有税源，没有税收收入。同时，税收又会对经济运行产生影响，设计良好的税制有利于经济运行，不合理的税制可能对经济运行带来不好的乃至致命的影响。征税是国家职能行使之所需。税收的基本职能是提供财政收入。现代国家财政收入的主要形式是税收。任何一次税制改革，都要考虑税收收入是否稳定，能否满足财政支出需要。改革开放以来，我国每一次税制改革都要就改革对财政收入的冲击进行细致的测算，从而有力地保障财政支出需要。二、税制改革应更好地服务经济、社会、生态文明建设等国家治理的方方面面，推进中国式现代化（一）合理确定制造业税负，推进中国式现代化《决定》要求：“建立保持制造业合理比重投入机制，合理降低制造业综合成本和税费负担。”在加快发展新质生产力的今天，制造业更需要升级换代。行业税负合理，才能推动行业的发展。合理的税负助力制造业的升级发展。对于投资者而言，重要的不是纳了多少税，而是资本税后回报率的高低。在具体税制设计中，要综合考虑制造业所要承担的各种税负，比较制造业和其他行业的税负，实现不同行业税负的均衡。制造业行业还需要细分，要在深入探讨细分行业税负的基础上，合理确定税负。法定税负是名义税负，与实际税负不一定相等。要考虑税负转嫁因素的影响，在整体税制的框架内确定制造业的合理税负。（二）完善适应高水平对外开放目标需要的税制，推进中国式现代化高水平对外开放是高水平社会主义市场经济体制的内在要求。税制改革必须适应高水平对外开放的需要，重点有二：一是配合深化外贸体制改革，强化贸易政策和财税政策的协同；二是进行税收监管创新，营造有利于新业态新模式发展的环境，加强包括税收在内的多个领域的多边合作平台的建设。（三）完善有利于保障和改善民生的税制，推进中国式现代化有利于健全保障和改善民生的重要方式有三：一是完善的收入分配制度；二是完善的住房保障制度；三是人口高质量发展。关于收入分配，要完善税收制度，更好地发挥税收在再分配调节机制中的作用。关于住房保障，要加快构建房地产发展新模式。税收制度在房地产发展新模式中有重要的促进作用，因此要求“完善房地产税收制度”。房地产税负更加合理，才能更好地促进房地产市场平稳健康发展，才能推动房地产发展新模式的加快构建。关于人口高质量发展，要构建促进人口健康发展的支持和服务体系。《决定》要求：“提高基本生育和儿童医疗公共服务水平，加大个人所得税抵扣力度。”这说明，个人所得税制度中的专项附加扣除还需要按照科学决策的要求进一步提高。（四）完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化重点是进一步完善环境和资源税收制度。改革的任务有二。一是全面推行水资源税。水资源费改税，可以更好地发挥资源税的调节作用，从而促进水资源的综合利用。二是加快建设绿色税制。现行税制已经有了一些绿色税制的特征。环境保护税的绿色特征最为明显。消费税以及其他一些税种鼓励生态文明建设，发挥了绿色税制的积极作用。中国式现代化离不开绿色发展，完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化。三、形成与中国式现代化相适应的现代税收制度《决定》指出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”。具体而言，税制改革应该在以下几个方面进行努力。（一）进一步加强税收法治建设，推进中国式现代化税收法治化是中国式现代化的一项重要内容。《决定》要求“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。为此，要按照全面建成高水平社会主义市场经济体制的要求，完成各税种立法任务，进一步提升税收的法治化水平。税收优惠必须在法治的框架下进行，对重点领域和关键环节的税收政策支持机制还需要进一步完善。现实中不同程度存在的税收优惠政策问题，带来了一些隐患。规范税收优惠政策不仅仅要注意税收收入一侧的规范问题，还要与政府预算的法治化和规范化结合起来，才可能让税收优惠政策发挥其应有作用。重点领域和关键环节的支持应该是一整套公共政策体系，税收优惠政策是其中之一。要正确认识税收的作用，科学评估税收优惠政策的作用，让税收优惠政策得到恰当的发挥，使得税收优惠政策与维护市场统一的目标相互协调。（二）遵循税收规律，形成与中国式现代化相适应的税制结构现代国家税制结构主要以直接税为主。增值税的出现和迅速发展，在一定程度上改变了这样的税制结构，但直接税在税制结构中的地位总体上并没有变化。直接税改革还有较大空间。一方面，直接税是现代税收制度的鲜明特色；另一方面，直接税制度本身也需要不断优化。税制结构的优化还要处理好不同税种之间的关系，让各税种所提供的税收收入之比更加合理。直接税体系包括所得税、财产税等税类。当下重点是完善个人所得税制度。如何扩大综合所得范围，让劳动所得税负公平，让经营所得、资本所得、财产所得税负与劳动所得税负相对合理，从而更好地发挥个人所得税筹集财政收入和调节社会公平的作用。（三）适应经济社会变迁的需要，探寻与中国式现代化相适应的新税制《决定》提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。全球科技革命和产业变革在加快，经济业态也在发生变化。税收制度与经济业态是紧紧联系在一起的。新业态的出现一开始总是不起眼的，而且新业态在最初发展阶段往往需要鼓励政策。现实中，新业态越来越多，所集聚的税源在不断增加，税源的流动性在不断增大，原先赖以征税的手段在逐渐失效，现行税制在某些领域已经表现出不适应性，这样，改革需要有前瞻性，研究与新业态相适应的税收制度就需要提上议事日程。这里的关键点有二：一是深入研究新业态，重点是分析新业态的演变规律，把握新业态的未来发展趋势；二是研究新业态所可能提供的潜在税收收入规模，为此需要对纳税人、征税对象、税率、减免税、税收征管方式等进行综合研究。新业态会在多大程度上改变现行经济业态，是判定税收制度是否需要作根本性转变的重点。（四）深化改革，形成与中国式现代化相适应的税收征管体制好的税制必须充分考虑税收征管，不能有效进行征管的税制不是好的税制。《决定》要求“深化税收征管改革”。深化税收征管改革，旨在降低税收征管成本和纳税人的税收遵从成本。这就要在已经取得的征管体制改革的成绩基础之上进一步改革。一方面，需要进一步优化税收征管流程和机构设置；另一方面，需要通过智慧税务建设，更好发挥数字化征管的作用。（五）开拓地方税源，形成与中国式现代化相适应的地方税制度《决定》要求：“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例。”这意味着消费税有望成为地方税的一项收入来源。消费税改革需要统筹推进，扩大征收范围，优化税率，才可能让征收环节后移更加顺利。消费税稳步下划地方，说明消费税的下划还需要一定的时间，需要创造条件以减少征收环节变化给一些地方税收收入带来的冲击。《决定》提出：“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。”地方附加税作为新税种，需要通过立法程序，让地方税收收入的筹集更加法治化，同时由于地方有一定的税率选择权，可以让其征管更加切合地方实际，筹集与地方公共服务相对应的税收收入。税制改革要有科学性、预见性、主动性，还要有创造性。展望未来，完成税制改革的主要任务，要更加自觉地把改革摆在突出位置，深入理解税制改革的内涵，制定可操作性强的落实方案。在科技创新已成时代风尚的今天，税制改革还要充分考虑促进新质生产力加快发展的需要，助力新型生产关系的形成。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）欢迎按以下格式引用：杨志勇.总结税制改革经验

作者：樊丽明（山东大学国家治理研究院/山东大学经济学院）

作者：邓力平（厦门大学经济学院）

088个县级-年度观测值。鉴于县域层面数据普遍存在缺失现象，参考李志辉

李子昂（成都理工大学地理与规划学院）党中央高度重视全国统一大市场建设工作。2022年，《中共中央

Inclusion

CO2e。欧盟使用长流程工艺（转炉）、短流程工艺（电炉）生产的粗钢比例分别为56.4%、43.6%，前者的平均碳排放强度为1.9

近日，有作者、读者向《税务研究》编辑部反映，有不法分子冒用本刊名义，或冒充编辑部工作人员，或利用虚假网站向作者发送稿件录用通知书，或谎称与《税务研究》关系密切……以许诺在《税务研究》发表文章为由，向作者或投稿人收取审稿费、版面费等。这些行为严重损害了《税务研究》的形象和声誉，也使广大作者或投稿人蒙受经济损失。《税务研究》保留就此类涉嫌违法犯罪行为向有关部门举报并追究相关人员法律责任的权利。同时，《税务研究》向广大作者、读者及所有关心《税务研究》的学界同仁郑重作出如下声明。（1）《税务研究》从未以在《税务研究》发表文章为由，向任何作者或投稿人收取过任何费用（包括投稿费、审稿费、版面费等）。凡以在《税务研究》发表文章为由，以各种名义向作者或投稿人收取费用的行为，均属于假冒《税务研究》名义的诈骗行为。（2）《税务研究》欢迎广大作者积极投稿，不附加任何收费条件。《税务研究》官方投稿平台网址：https://tg.ctax.org.cn。（3）请广大作者和投稿人注意保护个人信息（包括关于自己作品的信息，以及自己计划或已经向《税务研究》投稿的信息），以免被不法分子利用。（4）作者或投稿人若收到类似诈骗信息，请保持高度警惕，并请及时向《税务研究》编辑部反馈或向公安机关报案，谨防上当受骗，蒙受损失。（5）作者或投稿人若有任何疑问，请拨打编辑部电话（010-63572984），或发电子邮件（swyj@ctax.org.cn）咨询。中国税务杂志社《税务研究》编辑部2024年8月点击“阅读原文”快速投稿~

作者：陈少强（中国财政科学研究院资源环境和生态文明研究中心）

为贯彻落实党中央、国务院的决策部署和明确要求，深入研究数字经济对税收治理的影响，持续深化税收征管改革，深化拓展税收大数据应用，提升数字化智能化治理效能，高质量推进中国式现代化税务实践，中国税务杂志社、腾讯公司联合举办了2023年度“数字经济与税收治理”征文活动。征文活动得到了社会各界的积极响应和广泛参与，共收到各界来稿300余篇。近日，评审委员会遵循公平、公正、公开的原则，经过初评和复评，共评选出一等奖2名、二等奖4名、三等奖6名、优秀奖20名。现将获奖名单公布如下。祝贺以上获奖作者！我们期待，“数字经济与税收治理”征文活动的持续举办能够吸引更多专家、学者、税务干部、税收科研爱好者积极参与，将论文的笔触深深扎根于祖国的广袤大地上，将学问的探索融入税务实践的丰富土壤中，创作出越来越多站得高、望得远、立得住、受欢迎的扛鼎之作，不断推动数字经济与税收治理相关领域的研究向更深层次迈进，为高质量推进中国式现代化税务实践贡献更多的智慧和力量！中国税务杂志社腾讯公司2024年8月点击“阅读原文”快速投稿~

可（中国政法大学民商经济法学院）

作者：于海峰（广东财经大学）实现高质量发展是中国式现代化的本质要求之一。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出了“打造数字经济新优势”的目标。在中国经济迈向新发展阶段的过程中，数字经济高质量发展被赋予了重要战略地位。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，整体性集成式提升税收治理效能。党的二十届三中全会对深化财税体制改革作出部署，要求“研究同新业态相适应的税收制度……深化税收征管改革”。以深化财税体制改革为历史性契机，推动税收治理实现数字化智能化转型升级，已成为数字经济时代税务部门的重要议题之一。展望未来，新发展阶段下要加快构建数字化税收治理体系，以助力中国数字经济向高质量发展稳步迈进。本文基于政策文本和实践观察，分析数字化变革融入税收治理的战略意义，同时总结和归纳税收治理数字化包含的基本内容，并从多个维度探讨当前推动税收治理数字化需要重视的治理挑战与改革方向，进而锚定未来推动税收治理数字化的关键抓手。一、数字中国视角下的税收治理变革（一）数字中国建设加快推进党的二十大报告提出，要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”。国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告（2022年）》显示，现阶段，中国数据产量达8.1ZB，全球占比达10.5%，位居世界第二位；数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二，占GDP比重为41.5%，已成为当前中国经济稳增长促转型的重要引擎。同时，截至2022年年底，中国已开通5G基站231.2万个，5G用户达5.61亿户，全球占比均超过60%；移动物联网终端用户数达18.45亿户，成为全球主要经济体中首个实现“物超人”的国家。随着中国经济社会逐渐步入数字化快速发展阶段，无论是日常生活中用于线上购物、支付、交易等服务的数字平台，还是工作场域中用于云存储、在线办公、视频会议等程序的数字工具，都能依托数字技术打破时间空间限制，促进资源要素的快速流动和不断循环。数字经济在满足人们随时随地访问与使用各种在线服务、远程操作等需求的同时，也在加速各类经营主体融合和市场组织模式重构，推动企业跨界发展及产业链条延伸（于海峰，2023）。而数字经济在加快经济社会运转的过程中，需要辅以相应的数字化社会治理体系建设，才能充分激发数字经济发展潜能并确保其行稳致远（马亮，2022）。（二）税收治理数字化势在必行党的二十大报告强调，要提升社会治理效能。数字经济时代，推动社会治理数字化作为社会治理效能提升与数字中国建设的重要结合点，能够为中国迈向高质量发展夯实数字化治理体系基础。推动社会治理数字化需要将数字技术渗透至社会治理的各领域各方面，从而有效构筑起以数字技术赋能社会治理的基本运行体系。数字化社会治理体系主要依托互联网、大数据、云计算、区块链、人工智能等现代信息技术，将信息以数字形式进行存储、处理和传输，推动不同维度政务数据的链接、交互及融合，以实现府际间的便捷交流、高效合作以及可持续创新（北京大学课题组，2020）。其中，推动税收治理数字化是数字化社会治理体系建设的核心内容和关键支撑。在数字经济时代，数据作为生产要素全面渗透至生产、分配、交换、消费等各个环节，由此产生的新业态和新模式也丰富了征税对象及税收治理内涵（于海峰，2023）。面对征税对象和收入分配格局呈现出的新特点和新变化，税收治理需进行相应的数字化智能化转型升级，才能有效满足数字经济时代的高质量发展要求，推动数字经济与实体经济实现深度融合。《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出要充分运用现代信息技术，加快推进智慧税务建设。在此指引下，全国各地税务机关加快推进数字化转型，通过优化税收服务模式助力税收治理提质增效。比如：北京首创“线下零窗口”智能税务模式，主要税费业务均可通过非接触式办理，实现税务环节办理时间由90分钟压减至5分钟，自动化办理率达92%；上海建成全国首个“5G智慧胶囊厅”，能够提供人机交互“智能咨税”、专家视频“远程帮办”等智慧服务，实现296项高频涉税业务云端“轻松办”；广州税务部门运用前沿数字技术，通过“政策找人”“企业画像”等方法构建征纳互动服务新模式，并且推出“131需求快响机制”，即纳税人需求1天内归集信息，3天内研判反馈，1天内提级响应；2023年，广东省印发实施的《“数字湾区”建设三年行动方案》（粤办函〔2023〕297号）明确提出，要发挥“粤商通”等数字平台覆盖活跃市场主体优势，为粤港澳大湾区企业提供开办、融资、税务、政策兑现等营商全链条、掌上办服务，旨在以税务等政务服务数字化促进大湾区市场主体经营全链条服务优化。不难看出，现阶段，无论是国家层面还是地方层面，均高度关注税收征管与服务的数字化转型，由此也势必推动新时期的税收治理不断迈向全方位、深层次的数字化变革。二、税收治理数字化的基本内容近年来，随着数字化智能化等范畴逐渐融入税收工作之中，税收治理数字化逐渐成为学术界聚焦的重要议题，其考察范围日益扩展，已形成较为清晰的研究脉络。从学术界已有研究看，税收治理数字化主要可归结为以下三个维度的数字化：一是税法规则与制度体系数字化；二是税收征管与服务体系数字化；三是税务信息与组织体系数字化。（一）税法规则与制度体系数字化税法规则与制度体系数字化主要强调将数字化理念融入税法规则与制度体系之中。由于数字经济深刻改变了税收治理形态，构建数字税制并推动数字税立法已成为当前国内与国际层面高度关注却又存在诸多认识分歧的重要问题，并由此形成了关于数字税立法的两种路径。第一种是将数字税界定为与数字经济相关的各类税种的统称，因而主张在现行税法框架下进行制度改进（余加喜

7的全省水平，并且波动呈现加剧态势。2018—2022年民营经济GDP增速标准差为0.061

等（2023）发现，留抵退税政策可以缓解企业融资约束、增加研发投入和优化资源配置；李新阳（2023）发现，增值税留抵退税政策能够通过促进技术创新和优化资源配置来提高企业全要素生产率；蔡伟贤

等（2023）的做法，采用企业独立研发的发明及实用新型数字专利授权量，衡量企业的数字技术自主创新。企业间数字技术合作增加是数字知识溢出的重要表现（李宇