提升税收治理机制与数字经济发展适配性的路径思考

作者：

陈   龙（中国财政科学研究院） 

田明睿（中国财政科学研究院）

党的二十届三中全会提出，“健全促进实体经济和数字经济深度融合制度”“加快构建促进数字经济发展体制机制”，并强调“研究同新业态相适应的税收制度”。数字经济快速发展，已成为驱动国民经济增长、提高全要素生产率、带动产业升级转型的主导力量与关键所在。2024年6月国家数据局发布的《数字中国发展报告（2023年）》显示，2023年我国数字经济核心产业增加值超过12万亿元，占国内生产总值（GDP）比重10%左右，且我国数据要素市场日趋活跃，2023年数据生产总量达32.85ZB，同比增长22.44%，数据存储总量达1.73ZB。数字经济的快速发展，改变了社会生产和人们生活方式，使原有的行业类别、贸易活动方式、交易渠道、生产要素类别、劳动雇佣关系等诸多方面都发生了重大变化，并衍生出在线教育、互联网医疗等许多新业态。

“税”事关国家治理成本和治理效能的高低，运用好税收这一治理工具提升国家治理能力，是推进中国式现代化的一项重大命题。实践分析表明，建立于传统工业化经济基础上的税收制度，更适用于交易方式与贸易类型较为固定的实体经济、较为单纯的雇佣关系以及传统生产要素，不适用于交易隐蔽、贸易类型多的经济体系。现行税收治理机制与数字经济的发展不适配的问题将会日益凸显，进而引发利益分配不均、税负不公平等问题，阻碍数字经济发展以及实体经济和数字经济深度融合，导致国家治理成本攀升和治理效能下降。因此，根据数字经济对经济社会运行的影响，进一步明确税收治理的基本理念，完善税收治理机制，降低国家治理成本，提升“税”的治理效能，对于促进高质量发展、推进中国式现代化具有重大的理论和现实意义。

近年来，学术界对数字经济税收问题进行了广泛、深入探讨，形成了丰富的研究成果。但由于许多成果集中探讨数字经济税收的某个层面，缺乏系统的考虑，也鲜有研究分析“税”与国家治理成本和效能间的关系，尤其是对治理成本考虑不足，致使一些建议不具可操作性。本文基于数字经济引发国民经济运行和宏观经济治理等诸多重大变革，从国家治理成本和治理效能的角度，提出了数字经济下税收治理的基本理念、现实要求以及优化路径。与已有文献相比，本文综合考虑了国家治理成本、经济运行质量和系统性财税体制改革等方面的要求，结论更具有可行性。

一、未来经济发展趋势和特征：数字经济引发国民经济和宏观经济治理等诸多重大变革

提升税收治理的效能，必然需要依据当下及未来经济发展的特征，对税收制度和政策加以优化和调整。数字经济是国民经济发展的新主导力量，不仅提供了新的生产要素，引发了宏观经济运行、生产与市场等诸多重大变革，而且对税收治理和国家治理成本产生了重要影响。

（一）数字经济提供了新的生产要素，并引起要素组合方式和生产关系的变革

党的十九届四中全会首次将“数据”与劳动、资本、土地等要素并列作为生产要素。数据作为新的生产要素展示出虚拟性强、流动性强、共享性强、生成过程和使用的复杂性等独有的特征，使数字经济时代在经济运行、贸易、产业等多方面发生巨大变化，加速了生产力的变化，促进了生产方式的更新升级、生产效率的提高以及生产成本的下降，进而引发生产关系的变革，并对税收制度和政策提出了新要求。

（二）数字经济引发了生产和价值创造方式及分配方式的变化

随着数字经济的发展，由劳动、资本、土地等生产要素构成的传统生产函数，在加入数据要素之后发生了变化，形成了新的生产函数。这不仅增加了生产要素种类，而且会影响其他生产要素的生产效率，如提升劳动力生产效率和技术进步速度、降低生产成本等，多重因素使总产量快速增长、生产效率大幅提高。此外，生产和价值创造方式的变化，也会带来分配方式的变化。

（三）数字经济引发了市场关系和运行方式的重大变革，产生了新业态、新交易方式、新贸易活动以及新雇佣关系

例如：互联网、大数据、人工智能等信息技术的快速发展催生了许多没有实体形态的企业，且进行数据交易的行业数量快速增加，交易渠道更加广泛，使市场形态更加复杂多样、市场竞争日趋激烈；在数字经济与实体经济融合过程中，原有模式的更新迭代叠加无实物载体的新型交易活动，使交易活动更加复杂；数字经济下市场雇佣关系发生新变化，部分群体在工作岗位时属于被雇佣者，同时，在业余时间为寻找新的收入方式，使用网络进行创业成为雇佣者，促使雇佣者和被雇佣者之间的界限逐渐模糊，对市场秩序与市场能力提出了较高要求。

（四）数字经济对国家治理成本和效能产生重大影响，引发了新的宏观经济治理难题

通过资源配置效率和生产效率的提升，数字经济可以提高经济运行质量，但新的生产要素、新的市场关系及新的经济发展方式使商品和服务界限逐渐模糊、雇佣和被雇佣关系日趋复杂、贸易活动与交易收入更为隐蔽，产生新的信息不对称，加剧了经营主体以及政府间收入分配的复杂性。尤其是数字经济发展可能形成新的垄断，产生“垄断租”，干扰市场经济的健康发展。如果继续沿用原有的治理逻辑、方案和政策体系，就会引发不同主体间利益分配矛盾、政府间税收分享不合理、资源配置效率降低等问题，影响国家治理成本和效能。此外，数字化、智能化的发展也促使企业加速资本替代。如何有效应对企业行为变化及其对就业、税收收入及其征管产生的不利影响，成为新的治理难题。

二、提升税收治理机制与数字经济发展适配性的基本理念

作为财政收入的重要来源，“税”关系到经济社会发展与财富分配，是国家治理的重要工具。数字经济引发国民经济运行和宏观经济治理等诸多重大变革，提升税收治理水平必然要以降低国家治理成本、提升治理效能为基本理念，实现高质量发展，推进国家治理现代化。（一）“税”事关国家治理成本和治理效能的高低国家治理现代化的过程，是降低国家治理成本、提升治理效能的过程。国家治理成本是一国经济、社会运行和发展的综合成本，反映整个国家治理体系运行的质量与效率。治理体系运行成本、宏观经济治理成本、社会摩擦成本是国家治理成本的基本组成部分。其中：治理体系运行成本，是指维持国家治理体系运转所消耗的各种人力物力等成本或支出；宏观经济治理成本包括资源配置成本、宏观经济运行成本等；社会摩擦成本，是指维持社会稳定和健康运转所耗费的资源以及资源损耗，既包括稳定社会运转所耗费的经济资源，也包括社会矛盾、危机等所带来的隐性经济和社会资源的损耗。一般而言，国家治理成本越低，意味着政府、市场和社会运行的质量越高（陈龙，2019）。“税”既是筹集财政收入的过程，也是参与国家治理的过程。税收制度和政策的制定与调整、税收征管，都影响国家治理成本和治理效能。从税收制度看，税制要素应根据经济形态的变化而变化。如果税收制度与经济形态变化不相符合，就会产生损害社会公平、降低资源配置效率等问题，进而抬升资源配置成本和社会摩擦成本，影响治理效能。从税收政策看，审时度势地使用税收政策，能够支持国民经济发展，引导经营主体的行为，促进资源合理流动，降低经济运行成本，提升宏观经济治理效能。从税收征管看，税收征管属于国家治理体系运转的一个环节，税收征管的成本和效率在一定程度上影响治理体系运行成本和治理效能。（二）基本理念：降低国家治理成本、提升治理效能针对新业态、新业务、雇佣关系的新变化，以及新的治理难题，数字经济下税收治理的理念应跳出单纯的收入视角，转向国家治理视角，将“兼顾公平与效率”的治税理念上升为“降低国家治理成本、提升治理效能”。第一，协调利益分配关系，降低宏观经济治理成本和社会摩擦成本。首先，数字经济时代呈现交易多样性、隐匿性、复杂性等特征，原有的税收制度会导致相同性质的收入税负不同、一些新产生的收入无法核定税负等问题，影响了不同主体间利益分配的公平性，尤其是数字经济可能引发“垄断租”。此外，数字经济时代生产者与消费者界限逐渐模糊，一个微观主体可能同时承担生产者和消费者两种角色，被雇佣者也可能同时作为雇佣者进行市场活动，微观主体利益分配格局正在发生变化，也影响了政府部门利益分配（吕冰洋，2023）。数字经济的发展带来生产的大量集中、新业态与新经营模式的兴起，使区域间税收分享矛盾日益突出。因此，需要通过有效的税收治理，一方面，调节企业和居民收入分配关系，减少宏观经济运行成本和社会摩擦成本；另一方面，优化政府间利益分配关系，以合理的税收分享方式，实现地区间利益分配公平，促进区域间经济社会协调发展。第二，降低资源配置成本，提升经济运行效率。资源配置成本的高低，是市场运行治理成果的直接体现。高质量发展，必然是资源配置成本低的发展模式。税收制度和政策的设定和调整，会影响资源的配置。数字经济引发了生产与市场等诸多重大变革，促使国民经济运行方式发生了重大变化，这就要求未来的税收治理必须适应这些重大变革和变化。如果税收制度和政策与之不相匹配，就会对资源配置产生不良影响，带来资源配置成本问题，影响经济运行效率。例如，前文分析的数字经济引发的利益分配问题，如果税收制度不能相应调整，就会导致税收不公平，影响资源配置效率和经济运行效率。因此，有效的税收治理需要防止税收制度的不适应性阻碍数字经济的发展，这不仅是提升数字经济时代资源配置效率的内在要求，也是建设全国统一大市场的必然选择。第三，降低税收制度运行成本和征管成本，提升宏观经济治理效能。税收制度在制定、执行过程中会产生诸多运行成本，这些成本不仅包括由此付出的人力和物质成本，而且包含税收制度运转产生的间接成本，因而这些成本属于治理体系运转成本和宏观经济治理成本中的一部分。税收制度与数字经济发展的适配性状况，决定了这些成本的大小。如果两者的适配性较好，不仅会降低税收制度制定和执行中相关人力付出和物质消耗，而且会提升宏观经济治理效能。从征管视角看，数字经济的快速发展给税收征管带来了较大冲击。生产和交易活动复杂化、收入来源多样化等，不仅会影响征管成本和征管效率，而且会影响税法遵从度。因此，数字经济下的税收治理，需要解决税收制度和征管与数字经济的适配性问题，这是降低国家治理成本、提升治理效能的必然需要。三、提升税收治理机制与数字经济发展适配性的现实要求

数字经济时代呼唤更加契合数据要素和新业态发展的税收治理方案（杨志勇，2023）。按照“降低国家治理成本、提升治理效能”这一基本理念，为有效应对数字经济带来的冲击，提升税收治理机制与数字经济发展的适配性，需要进一步改革税制、优化政策。具体而言，这一现实要求主要体现在以下四个方面。

（一）税制要素的清晰可辨

纳税人、征税对象、税目、税率、计税依据等税制要素的明确与适用，是税收制度有效实施的基本条件。数字经济在生产方式、经营方式、产业形态等各方面发生了重大变化，对税制要素带来了较大冲击。例如：从纳税人看，一些纳税人的贸易活动、交易行为、交易额及收入较为隐匿，继续使用实体场所、交易地点等标准对纳税人进行定义、分类和管理，不仅会使税源流失，而且会引发税负不公平等问题，导致国家治理成本升高；从征税对象与税目看，数字经济使原有征税对象呈现出新特点，并产生了一些新的征税对象，这将导致现行税目无法囊括数字经济下的全部交易、无法准确确定新型交易活动对应的税目等问题；从税率看，由于数字经济有些交易类型难以划分，纳税人通常会选择税率较低的身份进行纳税，违背了税收公平原则；等等。此外，数据作为新的生产要素，是否需要对其进行课税？2022年12月，《中共中央国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》明确提出，应建立体现效率、促进公平的数据要素收益分配制度。完善数据要素的相关税收制度是政府参与要素收益分配的必然要求。然而，对数据要素课税的必要条件和技术手段是什么，如何对数据要素课税，都是数字经济时代税收治理需要解决的重要问题。

总之，基于传统工业经济运行方式与运行规律设计的税制要素并不能够适应数字经济发展的需要。调整税制要素，将数字经济时代的各类活动以及生产力与生产关系的变革全部统筹考虑在内，使税制要素清晰可辨，成为数字经济时代提高资源配置效率、协调利益分配、促进社会公平，进而降低国家治理成本的重点所在。

（二）税收制度和政策的引导与数字经济的契合性

税收制度和政策是调节国民经济运行和产业发展的重要工具。税收治理的一个重要目标就是发挥好税收对经济发展的支持和引导作用。数字经济的发展，给国民经济运行带来重大变化的同时，也对税收制度和政策的调整提出了新的要求。在这种新的形势下，提升税收治理能力，需要注重税收制度和政策的引导与数字经济的契合性。

1.既要支持数字经济发展，又要防止形成新的垄断。习近平总书记指出：“发展数字经济意义重大，是把握新一轮科技革命和产业变革新机遇的战略选择。”党的二十届三中全会提出，健全促进实体经济和数字经济深度融合制度。因此，税收要支持数字经济的发展，包括给予数字产业化和产业数字化一定的税收政策支持，在税收治理领域建立起促进实体经济和数字经济深度融合的有效制度。然而，数字经济的发展，尤其是数据要素的特征以及数据与资本的结合，使市场竞争发生了变化，容易形成数据垄断、平台垄断等。因此，税收制度和政策的调整与设定，不仅要考虑税收支持数字经济的发展，而且要考虑反垄断的需要，与其他反垄断政策相协调，为高质量发展奠定制度基础。

2.促进税负公平，防止资源配置扭曲。税负公平是数字经济时代税收治理面临的重要问题。例如，部分企业没有实体机构、交易大多以信息技术为载体无须依赖实体空间、收入多样化且隐匿性强，导致企业所得税的居民企业与非居民企业的纳税人认定方法不准确等问题，引发数字经济企业与传统企业税负不公平、利益分配失衡。因此，提升税收治理效能，需要处理好数字经济企业与传统企业的税负关系，防止因税负不公产生的资源配置扭曲现象，促使数字经济与传统经济协同发展。

总之，发挥好税收对经济发展的支持和引导作用，需要根据数字经济对产业带来的影响，尤其是产生的数字经济企业与传统企业税负不公平问题，通过进一步完善税收制度和政策，增强税收引导与数字经济的契合性，做到既要支持数字经济健康发展，又要促使数字经济与传统经济协同发展，从而降低国民经济运行成本，提升治理效能，为高质量发展提供有力支撑。

（三）税收分配和分享方式的合理性

数字经济下，区域分配不公平、税收和税源背离等问题更为突出。分配和分享方式的合理性，实际上是要解决这些问题，平衡区域财力，提升地方治理能力，推进公共服务供给均等化。

一方面，防止数字经济的虹吸效应导致地区发展和政府间分配的不公平。2023年10月，中国企业评价协会和中国信息通信研究院发布的《2022中国数字经济企业发展报告——经济复苏的中坚力量》显示，东部地区上榜数字企业数量达到418家，占TOP 500榜单企业数量的比例高达83.6%。数字企业的快速发展，使分散的税源向数字企业总部所在地汇集。因此，需要构建合理的分配机制，使区域间合理分享数字经济发展的成果，防止虹吸效应引发区域分配不公平。

另一方面，形成公平的税收分配和分享机制，使各地税收与税源相匹配。税收和税源背离是税制改革需要解决的重要问题。在数字经济下，生产大量集中、新业态与新经营模式兴起，使解决税收和税源背离问题变得更为重要。例如，需要解决增值税分享方式导致“税收收入归属地与税收负担地不一致、退税时‘权责不对等’”等问题（刘怡 等，2020）。我国增值税地区间分享方式设定为“生产地原则”，即增值税被分配给生产地政府。而根据增值税原理，增值税最终应由消费者承担，在生产地原则下，由消费者承担的增值税需要由卖方代收代缴至其生产地或机构所在地，由此产生了税收与税源的背离。再如，需要解决企业所在地可能与业务发生地不一致而带来的利益分配矛盾问题。解决税收和税源背离问题，既可从单个税种的角度设计方案，也可将其置于政府间分配机制整体优化之中，统筹其他分配问题，一并解决。究竟哪种方式合适，需要结合国家治理成本综合考虑。

分配和分享方式的合理性，是税收治理的重要目标和现实需求。下一阶段，提升税收治理能力，显然要充分考虑数字经济条件下税收和税源背离以及相应的区域财力分配不公平等问题，通过制度和政策的调整，形成更加公平合理的税收分配和分享方式。

（四）税收征管模式和方式的数字化

有效的税收征管模式和方式，是降低税收征管成本、提升税收治理能力的内在要求。在数字经济条件下，税收征管模式的有效性取决于两个方面：一方面，与数字经济带来经济形态和运行方式的变化相适应；另一方面，数字及相关信息技术的利用程度，即利用数字技术，实现税收征管模式和方式的数字化，提升征管能力。

从我国现实看，税收征管的数字化水平尽管有了很大提升，但数字经济发展迅猛，参与主体的多元化以及利益分配方式的隐蔽化、多样化，加大了税收征管难度，对创新税收征管方式和提升征管能力提出了新的要求，尤其需要提升对纳税人的分类与集中管理能力。如果税收征管方式和能力跟不上数字经济的变化，将会产生纳税不遵从现象，致使一些纳税人借助数字平台和技术，虚报个人收入、转移或改变个人收入类型以减少纳税额。此外，由于国际规则的差异、各国税率和监管模式的差异，要防止一些企业将利润、收入转移至低税率国家或地区，减少纳税额。

因此，需要通过数字化优化税收征管模式。这有利于对超大规模、数量的纳税人信息进行收集、分类与分析，防止税源流失，降低税收征管成本。

四、提升税收治理机制与数字经济发展适配性的路径思考

数字经济下提升税收治理能力，仅着眼于单个具体税种或税收某一方面的改革，难以有效解决数字经济带来的挑战和问题，尤其是如果忽视国家治理成本和效能问题，一些看似完美的方案却会因治理成本较高而不可行或无法实施。总体看来，优化税收治理，需要以降低国家治理成本、提升治理效能为基本理念，根据党的二十届三中全会对深化财税体制改革的全面部署，综合考虑高质量发展、治理成本和效能、制度的可行性和有效性，统筹税制改革和央地财政关系改革，采取一揽子解决措施。

（一）完善纳税人认定和管理，扩大征税范围和税目，使要素设置更加符合数字经济特点

一是完善纳税人认定和管理。在原有纳税人定义的基础上，将涉及数字产品、数字服务的全部交易者纳入纳税人的范围中，并对实体交易与虚拟交易的纳税人进行分类管理。例如，完善企业所得税纳税人认定标准，合理判定纳税义务人并计算其应纳税额。二是扩大征税范围。明确各项数字产品和服务的性质，将数字经济时代产生的新征税对象，以及原有征税对象产生的新特征全部纳入管理，如网络音视频下载的数字服务等。三是在明确征税对象的基础上确定其对应的税目，将数字产品和服务涉及的新税目添加至相应税收政策中，补充现行税目中的缺失。

（二）考虑技术和征管成本，分步实施对数据征税问题

对数据要不要课税、如何课征，是数字经济时代需要解决的重要问题。一些学者认为数据成为新的生产要素，必然要设定专门的税种对其课税，如设立数字税、数据税、数据资产税等；有的学者还对其寄予厚望，希望将数据税打造为主体税种，替代数字经济下缺陷较多的增值税。这些观点虽不无道理，但要考虑对数据课税的技术条件和治理成本，需要解决数据的确权、定价（估值）、交易方式和收益确认、涉税信息的获取等技术和前提条件。如果这些问题解决不好，不仅会影响数字经济的健康发展，增加资源配置成本，降低市场运行效率，而且会加大税收制度运行成本和征管成本，从而产生较高的治理成本。从收入汲取和税源替代而言，短时期内也不可能将数据税作为重要的财源替代增值税等主要税种。一个较为现实的选择是，短期应在现有税制体系框架内完善税制要素，尤其是完善税目和征税对象，将数据等纳入征税范围，解决现行税收制度与数字经济发展不匹配问题。待基础条件具备，数据在国民经济发展和财富创造中发挥主导作用时，再考虑设计专门的数据税，从而逐步实现传统工业时代税制向数字经济时代税制的转变。

（三）完善税收制度和政策，提升税收与数字经济的契合性

首先，根据数字经济带来的冲击，完善税收制度，提升税负公平性。例如：进一步简化增值税税率，逐步缩小商品和服务间的税率差距，防止纳税人因数字产品和服务间的界限模糊而选择低税率纳税；扩大个人所得税综合所得范围，实行劳动性所得统一征税，解决个人提供数字服务所获收入的性质及合理纳税问题。其次，合理设置税收优惠政策。通过税收政策的优化和调整，实现传统企业与数字企业之间的税负公平，促进实体经济和数字经济深度融合。同时，顺应数字技术、数字产品的扩散趋势，完善相关政策，并根据经济发展状况动态调整，减少税收政策运行成本。例如，对高新技术企业实施优惠税率的基础上，放宽行业限制，将运用数字技术创新研发的企业或开发新型数字产品和服务的非高新技术企业纳入支持范围。

（四）统筹考虑税收分享方式、央地财政体制改革、宏观经济治理成本等因素，优化政府间横向税收分配关系

数字经济发展，使原有的税收分享方式的弊端更为突出。基于此，一些学者提出了解决横向税收分配失衡的办法，如对增值税征收由“生产地原则”转变为“消费地原则”，或结合这两个原则实施省际清算机制，等等。虽然这些办法从理论上而言具有一定的道理，但会产生较高的制度成本和运行成本，并且也存在操作难题和引发新的不公平问题。由于现实经济的复杂性和区域的差异性，仅从某个税种入手，很难实现真正的横向税收分配公平。解决这一问题，需要按照党的二十届三中全会关于财税体制改革的部署，统筹考虑区域差异、财力状况、消费贡献、公共服务供给等因素。将横向的税收分配问题，与共享税分享比例、转移支付制度等纵向的政府间收入分配改革结合起来，一并解决。同时，鉴于投资在经济增长中的关键作用以及我国经济实际状况，按生产地原则征收增值税对激励地方投资、促进高质量发展仍具有重要意义。因此，应在现行制度体系基础上进行优化。

（五）推进税收征管创新，提升数字化水平，降低税收征管成本

完善大数据治税，借助互联网、大数据、人工智能等信息技术，建立数字化税收征管体系，对各项交易产生的国内与跨国往来资金进行实时监督，及时发现企业与居民虚报收入、虚开发票、利润转移等偷逃税行为。积极加入国际各类税收信息共享组织、平台以及公约等，加强全球税收征管合作。提升大数据信息平台质量，推动财政税务、数据管理、知识产权、海关等部门信息共享，消除“数据茧房”“信息壁垒”，加强对数据、数字产品和服务等各类本国与跨国交易信息的管理，及时追踪纳税人的纳税信息。强化数字平台、第三方支付平台等在税收征管中的责任，确保税务机关能够及时、准确、全面地获取用户在数字平台、第三方支付平台的涉税信息（邢丽 等，2022）。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

陈龙，田明睿.提升税收治理机制与数字经济发展适配性的路径思考[J].税务研究，2024（10）：24-30.

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