推动人口高质量发展的个人所得税探析

作者：

张念明（山东社会科学院经济研究所） 

张丽微（贵州财经大学应用经济学院）

习近平总书记在第二十届中央财经委员会第一次会议上强调，要“着力提高人口整体素质”“以人口高质量发展支撑中国式现代化”。人口高质量发展要保持适度生育水平、实现人口综合素质普遍提升和人力资源的高效利用，是一个需要家庭、政府、社会协同发力的系统工程。税收作为公共政策的重要组成，不仅担负着财政收入筹集职能，也承担着适应人口发展变化、推动人口高质量发展的重要任务。我国2019年实施的个人所得税制度中增设了子女教育等6项专项附加扣除，2022年又新增了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，2023年进一步提高扣除标准，降低了家庭生育养育成本，减轻了家庭负担，为鼓励生育和提高人口整体素质提供了制度支持。当前，我国人口发展呈现出少子化、老龄化、区域人口增减分化等特征，进一步完善有助于鼓励生育、人口素质提高和人力资源高效利用的个人所得税政策体系，促进总量充裕、素质优良的现代人力资源形成，对于以人口高质量发展支撑中国式现代化具有重要意义。

一、当前我国人口发展的特征

（一）在趋势上，少子化、老龄化、区域人口增减分化特征已现

人口作为经济社会发展的基础与核心要素，其结构变化会对劳动提供、消费、储蓄等产生重大影响。生育率高、劳动力充足、人口抚养负担小的人口结构为经济增长提供丰富要素基础，进而形成“人口红利”，而少子化、老龄化等人口发展新特征将给经济社会发展带来新的挑战。一是少子化趋势凸显。截至2022年年末，全国人口共141 175万人，比上年年末减少85万人，全年出生人口956万人，死亡人口1 041万人，人口自然增长率为-0.60‰。2023年，全国人口自然增长率进一步下降至-1.48‰。二是老龄化进程提速。截至2022年年末，我国60岁及以上老年人口规模达到2.8亿人，大约占总人口的五分之一，其中65岁及以上人口为2.1亿人，约占总人口的15%。按照联合国关于老龄化的划分标准，我国已踏入中度老龄化社会。联合国公布的人口预测数据显示，从2024年到21世纪中叶是中国人口老龄化的加速期，2035年我国65岁及以上老年人口占比将超过21%，进入重度老龄化社会，到本世纪中叶65岁及以上老年人口规模占比将突破30%，而60岁及以上老年人口总量将会达到峰值，占比上升至40%以上。届时我国将步入超级老龄化社会，面临空前的老龄人口规模和老龄化程度。三是区域人口增减分化特征突出。从省份看，2022年，有13个省份常住人口出现负增长，覆盖人口6.5亿人；人口自然负增长省份达到20个，比2021年增加了7个省份，比2019年增加了17个省份，覆盖人口扩大至全国总人口的70%。

（二）在基本面上，人口总量规模依然巨大

从基本面看，人口规模巨大仍然是我国人口发展的基本特征。1981年我国人口已经突破10亿人，1995年全国人口规模超过12亿人，2017年进一步突破14亿人。尽管当前我国已进入人口负增长的早期阶段，总人口数量正在从峰值下落，但受到人口规模“达峰”的巨大惯性作用（原新，2023），总体上人口的缩减态势较为缓慢，短期内人口规模将依然保持巨大。根据联合国发布的《世界人口展望2024》人口预测数据，至本世纪中叶我国总人口将依然在12亿人以上。从全球看，未来二三十年内我国仍然是全球十亿级以上的超级人口大国之一。

（三）在方向上，人才红利特征日益凸显

现阶段，我国人口发展进入关键时期，“人口红利”趋向衰减，但同期内，我国人口质量有了明显提升，“人才红利”逐渐显现。过去几十年来，我国文盲人口大幅下降，从1982年的2.3亿人大幅减少至2020年的0.38亿人，其占总人口比重也由22.8%下降至2.7%，减少了20.1个百分点，2020年全国平均受教育年限增加到10.75年，2022年我国新增劳动力平均受教育年限已达到14年，人口受教育状况改善。此外，自1999年高等教育扩招开始后，我国高等教育人口比重大幅上升，2022年高等教育毛入学率提升至59.6%，接受过高等教育的人口达2.4亿人，占总人口的17.0%，比2000年增加了13.4个百分点，我国步入稳定的高等教育普及阶段。人口教育水平的大幅提升能够对劳动年龄人口数量减少形成一定弥补，是形成和收获“人才红利”效应的关键。

二、个人所得税促进人口高质量发展的理论机制

理论上看，劳动力人口充足是人口高质量发展的前提基础，人口综合素质普遍提升是人口高质量发展的必要条件，人力资源高效利用是人口高质量发展的必然要求。个人所得税的征收关系到个人可支配收入的多少，直接影响家庭生育、子女教育、个人创新活动等重要决策，进而对劳动力人口增加、人口素质提升、人力资源利用产生影响，是影响人口高质量发展的重要力量。

（一）通过降低生育成本，鼓励家庭生育

根据Leibenstein（1956）和Becker（1960）的家庭生育理论，与消费者作出消费决策和生产商作出生产决策类似，人们在进行生育决策时也需要考虑决策产生的成本和收益，在生育孩子所获效益与生育成本之间进行权衡，进而决定是否生育孩子以及生育数量。在生育效益相对不变情况下，生育成本越低，人们生育孩子的意愿越强，数量越多；而生育成本越高，则人们的生育意愿越小，数量越少。因此，降低生育成本是鼓励家庭生育的关键和主要渠道，个人所得税可通过降低生育成本的方式发挥其鼓励生育作用。

一般地，生育成本是指家庭花费在抚育和教育孩子上的经济成本和时间成本，既包括父母为孩子直接付出的现金或实物，比如在怀孕及分娩、衣食住行、教育与医疗、文化娱乐等方面的直接成本，也包括父母为生育而造成的自身收入损失，比如部分家庭成员为了照顾孩子而放弃工作等间接成本（景明禹，2021）。在上述家庭生育决策中，个人所得税可通过有效降低生育成本来增加家庭生育“需求”，从而达到鼓励生育的政策效果。一方面，在个人所得税政策中增加生育相关支出的扣除项目，可通过降低直接成本来鼓励生育；另一方面，个人所得税政策通过对多孩家庭实施更大力度的照护养育扣除，可一定程度弥补家庭因多生育所引致的机会收入损失，从而有助于增强家庭生育的“需求”动力。

（二）通过减轻家庭负担，助力人口素质提升

人口素质是指人们在文化、教育、健康、道德等方面的素质水平，是衡量经济发展水平和竞争力的重要指标。人口素质提升主要表现为人口健康状况改善和人口受教育水平的提高，其中人口健康状况改善主要体现在平均寿命的明显提升，而人口受教育水平的提高具体表现为人均受教育年限的延长（原新 等，2017）。个人所得税的征收直接关系到个人可支配收入的多少，必然会影响个人及其家庭成员的生活质量及对子女教育的投入，进而影响到人口素质。

个人所得税在子女教育方面的费用扣除政策，可以降低家庭子女教育负担，激励家庭增加子女教育支出，为子女提供更好的教育条件，从而提高子女受教育水平；而个人所得税继续教育专项附加扣除的设置，可减轻个人再教育负担，鼓励个人通过接受成人学历教育等增加自身受教育年限，提高受教育水平。类似地，个人所得税在疾病医疗方面的费用扣除政策，可以减轻家庭在疾病预防和治疗方面的经济负担，使面临健康风险或正在遭遇疾病折磨的个人及其家庭成员能够得到更好治疗，有效改善个人健康状况。

（三）通过正向激励引导，促进人力资源高效利用

Romer（1990）在研究新经济增长理论时，将知识这一要素纳入经济增长模型，发现知识具有较强溢出效应，指出知识积累下的内生技术进步是经济增长的唯一源泉。人才作为知识的载体，是知识的发明、获得和使用者，是以内生技术进步推动经济稳定增长的必然选择，对经济增长起到不可忽视的作用。从人才层次看，素质高、能力强、贡献大的高层次人才具有旺盛的创造力，是促进创新的重要人力基础，也是加强人力资源利用的重要对象，对推动人口与经济互促互强至关重要。

个人所得税与个人行为关系最为密切，其征收将通过价格效应影响高层次人才流动和人才创新活力，进而影响到人力资源的利用效率。一方面，与普通劳动者相比，高层次人才具有更多工作选择权，税收（尤其是个人所得税）是他们选择工作区域时的重要考量因素，当名义劳动报酬率相对固定时，地区间差异化的个人所得税制度会引起人才向低税率地区流动；另一方面，个人所得税负担的大小直接决定着劳动报酬率的高低，进而影响人才创新的积极性。可见，个人所得税对高层次人才和创新的激励政策，可通过降低个人税收负担水平，相对提高个人劳动报酬率，吸引和留住更多高层次人才，并激发创新创业活力，形成高能产业生态系统。

三、当前我国推动人口高质量发展的个人所得税存在的不足

（一）对家庭结构因素的考量须进一步强化

作为个体生命起点和生活主要场域，家庭是以血亲为纽带的家庭人数与家庭代次的有机组合。在不同家庭结构中，家庭的子女数量和抚养人数量会有所不同，家庭生育养育和子女教育负担也存在一定差异。从子女数量看，在多子女家庭中，子女数量增加往往并不是家庭生育成本的单纯叠加，而是需要支付更多的出生、托育和住房等生育养育教育成本，由父母收入损失所产生的机会成本亦会增加。从抚养人数量看，在双亲家庭中，生育、养育和教育等属于家庭的重要决策，由夫妻双方共同承担，而对于单亲家庭而言，生育、养育和教育等决策往往更多地依赖于拥有抚养权的一方，其抚养人承担着比双亲家庭更大的经济压力和养育教育压力。

当前，在我国个人所得税制度中，作为家庭生育养育和子女教育成本补偿的3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除、子女教育专项附加扣除，是以每个子女作为扣除依据，享受每个子女2 000元的专项附加扣除。这一扣除标准未充分考虑家庭因子女数量和抚养人数量差异所导致的负税能力差异，难以凸显对多子女家庭和单亲家庭的更大力度支持，不能充分体现不同家庭结构税收负担能力不同的量能课税原则。因此，当前扣除政策虽然相当程度上降低了家庭的生育养育成本，但由于对家庭结构因素考虑不够充分，尚未能达到鼓励家庭生育的更大效果。

（二）对人口素质提升的激励力度有待加大

教育是提升人力资源水平最直接、最有效的途径，是人口素质提升的关键。我国个人所得税的子女教育专项附加扣除和继续教育专项附加扣除政策通过减轻家庭教育负担，为个人及其子女教育水平提高提供了制度支持。但当前2 000元的单一标准专项附加扣除政策对子女教育的阶段差异性考虑不足。《中国教育财政家庭调查报告（2021）》的数据表明，在不同学习阶段，孩子的家庭教育支出会存在一定差异。分学段看：家庭教育负担率最低的是义务教育阶段，生均家庭教育支出占总支出的比例为4.3%；到非义务教育的高中学段，家庭负担率明显上升，生均家庭教育支出占比上升至14.1%；到大学阶段，家庭教育负担率最高，生均家庭教育支出占比高达31.6%。显然，子女教育专项附加扣除政策的“标准化”，一定程度使得个人所得税对家庭教育的激励作用受到限制，以教育促进人口素质提升的政策空间仍然有待挖掘。

医疗卫生作为个人健康状况改善的保障，是人口素质提升的重要基础。作为对国家医疗保障体系的有益补充，我国个人所得税的大病医疗专项附加扣除政策，从税收层面对家庭医疗支出作出了一定补偿，减轻了家庭负担，为居民健康状况改善提供了政策支持。但当前扣除范围仅限于医保目录范围内的医药费用支出，对用于疾病检查和预防的医疗支出、与医疗相关的交通运输费用和其他费用（如义肢、康复护理等）并未纳入其中，覆盖范围尚需进一步拓宽，以进一步发挥大病医疗专项附加扣除政策对人口健康改善的促进作用。

（三）对高层次人才的吸引和创新激励精准性仍须加强

通常，高技能人才、高级管理人员等高层次人才的收入主要来自劳动所得，因此，劳动所得个人所得税负担的轻重会受到对税负更加敏感的高层次人才的关注。相对较轻的劳动所得个人所得税负担，会吸引大量高层次人才流入，激发人才创新活力；相反，相对较重的劳动所得个人所得税负担，或可诱发高层次人才流出并抑制创新行为选择。

我国现行个人所得税采用综合与分类相结合的课税模式，对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等4项劳动所得采用综合计征，适用3%～45%的7级超额累进税率，最高边际税率高于2022年38个经济合作与发展组织（OECD）成员国工资薪金所得的非加权平均值40.5%，不利于国际高层次人才流入。在激励人才创新、促进科技成果转化方面，当前我国个人所得税政策主要包括对股权激励的税收优惠和对科技成果转化的现金奖励减免优惠。就股权激励的个人所得税政策而言，授权日或行权日纳税的规定在一定程度上制约了股权激励效用的发挥，未能充分体现鼓励员工长期持股的激励目标，使得税收政策的人才创新激励效应不及预期。就科技成果转化个人所得税政策而言，将现金奖励减按50%计入当月“工资、薪金所得”的优惠适用主体，仅限于非营利性科研机构和高等学校的科技人员，并不包括作为科技成果转化具体实施者的企业科技人员，适用主体范围过窄，对科技成果转化的链式促进作用未能充分释放。

四、进一步推动人口高质量发展的个人所得税优化路径

当前，我国人口发展呈现出负增长端倪、人才红利特征凸显的新趋向。通过个人所得税政策助力总量充裕、素质优良的现代人口资源形成，并促进人力资源的高效利用，不仅是短期应对人口老龄化、少子化的现实因应，更是中长期提高创新能力、推动人口与经济高质量发展互促互强、支撑中国式现代化进程的重要战略举措。

（一）考虑家庭结构，完善子女养育相关的专项附加扣除政策，进一步发挥个人所得税鼓励生育的作用

当经济增长衍生出新的劳动力需求时，需要有能够满足经济增长需求的劳动力数量。当前，在老龄化不断加深的背景下，虽然我国劳动力规模在短期内依然较为充足，但随着少子化趋势延续和人口惯性增长效应削减，劳动力供给将趋向不足，健全生育激励机制是保障总量人口充裕的政策施力点。应通过健全充分考虑不同家庭结构的生育、养育和教育专项附加扣除政策，凸显个人所得税对家庭生育的激励性支持。

一方面，应考虑将3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除、子女教育专项附加扣除标准与家庭子女数量挂钩，如采取累进式扣除方式，针对多子女家庭中的第二、第三个子女选择更高的扣除标准，给予更大力度精准支持，进一步减轻多子女家庭生育养育负担，更好体现个人所得税鼓励生育的作用。另一方面，将3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除、子女教育专项附加扣除标准与抚养人数量挂钩，对抚养压力更大的单亲家庭给予更加优惠扣除政策，如设置1.5倍、2倍甚或更高扣除标准，缓解单亲家庭抚养人独自养育子女压力。此外，对有残疾子女的特殊家庭也应给予更多照顾，使其税收负担更加合理，具体可根据子女残疾程度以及必要的特别照顾护理费用、教育费用等，设置专项特别扣除项目或更高的专项附加扣除标准，以减轻其经济压力和生育养育负担。

（二）完善子女教育专项附加扣除和大病医疗专项附加扣除，进一步发挥个人所得税对人口素质提升的激励作用

在人口负增长时代，劳动力规模将出现萎缩，高质量劳动力增加不仅可减少人口数量缩减所诱致的一系列潜在风险，还可通过提高劳动生产率，为高质量发展增强续航动力。在当前我国人口质量不断提高、人才红利特征日益凸显的新阶段，更需进一步培优塑强高素质“人才池”，为中国式现代化进程持续释放人才红利。其中，受教育水平和医疗健康水平作为人口质量的重要衡量指标，是塑造素质优良的高质量劳动力的关键所在，也是个人所得税政策深度发力的重要靶向。

一方面，在子女教育专项附加扣除方面，应按照学前教育、初等教育、中等教育和高等教育等不同教育阶段教育支出的项目差异，设置差异化的子女教育专项附加扣除标准，重点提高教育负担更重的非义务教育阶段（高中、大学及以上）的扣除标准，以精准降低家庭教育负担，提高青年人的受教育水平。另一方面，应考虑在大病医疗专项附加扣除中增加疾病预防等的费用扣除，并实行限额据实扣除，进一步凸显以健康助推人口素质提升的政策导向。

（三）完善高层次人才吸引和创新激励政策，进一步发挥个人所得税促进人力资源高效利用的导向作用

一方面，人口高质量发展需要以国际化、法治化的一流人才生态环境，将国内外高层次人才“引得来”“留得住”，以推动人口发展的内外联动。应适时完善助力吸引高层次人才的个人所得税政策，凸显其人才吸引特征，提高我国在人才国际竞争中的比较优势。具体而言，应考虑适当降低综合所得的最高税率，减少过高边际税率对国际高层次人才流入的可能抑制作用。

另一方面，在总量充裕、素质优良基础上，人口高质量发展更需要发挥人口潜能、激发人才创新活力，高效利用人力资源，实现人口发展与经济发展的互促互进。应进一步优化股权激励和科技成果转化现金奖励优惠政策，提高个人所得税的人才创新激励效果。一是借鉴美国、日本等国家的股权激励个人所得税政策，对员工所获得的激励性股票期权按照持有期限的不同设置差别化税收待遇，持股时间越长，可享受的税收优惠力度越大。比如：对持股时间超过3年或5年以上再转让的，可仅在股权转让环节按财产转让所得项目（20%的比例税率）征税；对持股时间未超过3年或5年转让的，既对取得股权时的股价按照综合所得超额累进税率表补征个人所得税，又对出售股票时的股价按财产转让所得征税。二是扩大科技成果转化现金奖励的个人所得税减免政策适用范围，将企业对科技人员实施的符合相关规定的科技成果转化现金奖励一并纳入优惠，进一步提高科技成果转化的链式促进作用，推动创新链、产业链、人才链一体融合。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）

欢迎按以下格式引用：

张念明，张丽微.推动人口高质量发展的个人所得税探析[J].税务研究，2024（9）：64-69.

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