日本税务稽查制度及其启示

作者：

江武峰（河海大学商学院） 

张长飞（国家税务总局稽查局） 

张小平（国家税务总局稽查局）

征管查三分离是日本税收征管模式的重要原则。日本国税厅内设征收部、课税部、调查查察部三个职能部门履行征管查相应职责，其各地税务部门也据此进行相应的机构设置和职能划分。与我国不同，日本法律赋予其税务稽查部门行政调查（日文直译为“调查”）和刑事侦查（日文直译为“查察”）双重职能和执法权限，与此相适应，日本税务稽查也形成了符合其实际情况的工作模式。本文主要分析日本税务稽查的机构设置、职责权限、工作模式以及与相关部门的关系，在比较两国税务稽查工作的基础上阐述对我国税务稽查工作的启示。

一、日本税务稽查机构设置与职责权限

（一）日本税务稽查的机构设置

日本税务系统以国税厅为首，全国分三级设置，包括1个国税厅、12个国税局和524个税务署，实行垂直管理。与税务系统的三级机构设置相对应，日本税务稽查机构也分为三级。

1.国税厅稽查部门。日本国税厅调查查察部，正如其英文名称“Large Enterprise Examination and Criminal Investigation Department”（ 大企业检查及刑事侦查部）所示，职能主要包括三部分：一是指挥、协调或者直接开展大企业税收检查；二是指挥、协调或者直接查办各类税收刑事案件；三是指挥、协调或者直接办理反避税调查和转让定价以及大笔境外交易等涉外税收检查。国税厅调查查察部内设有大企业调查处（调查课）、刑事侦查处（查察课）、国际税收调查处等三个处室，分别履行以上三项职能。

2.各地国税局稽查部。按照规定，资本金在1亿日元以上的大企业的税务检查由各地国税局直接负责。日本全国共有12个国税局，每个国税局管辖3～5个县。在税源规模较大的国税局，刑事侦查部门与行政调查部门是分设的，并且根据税源规模设置多个调查部。比如，东京国税局共设有调查第一部、调查第二部、调查第三部、调查第四部四个调查部和一个刑事侦查部（查察部）。除刑事侦查部外，四个调查部负责大企业税务检查，以及其余的行政调查工作。而在税源规模相对较小的国税局一般只设一个稽查部（调查查察部），其内部再分设大企业调查课（调查课）和刑事侦查课（查察课），分别负责行政调查与刑事侦查工作。

3.各地税务署的检查部门。日本税务署只有查办税收行政违法案件的职能，因此不设税收刑事侦查部门。各地税务署的检查部门主要负责资本金在1亿日元以下的内资企业的法人税、消费税，个人所得税纳税人的个人所得税、消费税，以及酒税、挥发油税等其他税种的税收检查。税务署的税务检查部门既负责行政案件检查，同时也负责以掌握纳税人生产经营状况为目的的日常检查（日文直译为“资料调查”）。涉及跨地区、案情复杂且税务署难以查清的案件，税务署可以将案件向上移交给所属国税局的稽查部查办处理。

（二）日本税务稽查机构的职责权限

日本税务稽查机构拥有查处税收行政违法案件与侦办税收刑事案件两大职能。其中：查处税收行政违法案件在日文中称为“调查”，相应机构在国税厅、国税局和税务署三级均有设置；侦办税收刑事案件在日文中称为“查察”，该机构只在国税厅与国税局两级设置。具体而言，日本税务稽查机构的职责权限如下。

1.行政调查。与我国在《税收征管法》中统一规定税务检查权的做法不同，日本的税务检查权是由个人所得税法、企业所得税法、酒税法等多个单行税法规定的。税务调查官一般调查会计账簿以及记录库存品和每日交易情况的账簿等资料，可以对被调查者进行与申报内容和账簿资料有关的询问。必要时，税务调查官还可以询问银行、被调查对象的交易方等第三方。行政调查为非强制性调查，被查对象拒不配合的，调查人员不得进行人身强制或者强制搜查，但可以以妨害公务或拒绝检查等罪名起诉被查对象。调查证实纳税人有不缴、少缴税款行为的，税务机关除补征税款外，可以根据情节轻重，加收无申报加算税、少申报加算税或者重加算税。

值得注意的是，日本的分级管理只体现在检查权的划分上，注册资本金在1亿日元以上的大企业的检查权统一由国税厅调查查察部和国税局稽查部行使，但受理申报、征缴入库等日常管理仍由纳税人所在地的税务署办理。因此，国税厅调查查察部或国税局稽查部检查的案件，先由本部门进行审理，后由被调查对象的主管税务署正式出具处理决定文书。

2.刑事侦查。税收刑事案件由刑事侦查官（查察官）依据日本《国税通则法》赋予的权限进行调查。其调查权限除了行政调查官所拥有的询问、检查账簿、清点库存、实地检查等手段之外，经申请法官签发“许可令”，还可以对被查对象的住所、生产经营场所进行强制搜查，扣押查封证物。如被查对象拒绝开门、开锁的，刑事侦查官凭法官签发的“破坏令”，可以毁坏门锁强制取证。税收刑事案件在调查结束之后，由税务机关直接移送检察机关提起公诉。

日本的税务刑事侦查部门只在国税厅和国税局两级设置，税务署没有税收刑事案件的侦办权。税务署发现所辖纳税人的税收刑事案件，一律将案件线索移交上级稽查机构查办处理。

二、日本税务稽查的工作模式及特点

（一）日本税务稽查的工作模式

考虑到我国税务稽查部门的职责权限不包括侦办税收刑事案件，所以这里仅介绍日本税务稽查的行政调查工作模式。

1.税收调查。日本国税局稽查部设有案源、检查、审理部门。以东京国税局调查第一部为例，该部下设调查管理处、企业纳税信息管理处、调查综合处、调查审理处、国际调查处、国际情报处、信息化手段开发处、特别国税调查官办公室、综合国税调查官办公室等处室。其中：调查管理处负责确定稽查案源；调查审理处负责调查结果的审理、审核；国际情报处负责转让定价调查和预约定价申报材料的审核；特别国税调查官办公室专门负责特大型企业的税务检查，同时对辖区内企业的分支机构开展协同联动检查。税收调查分为案头调查与实地调查，主要是运用各种调查手段对纳税人申报纳税情况进行调查取证。1954—1970年，日本为了促进纳税人自主申报，曾实行过3年内必须进行1次实地检查的循环调查制度。随着纳税人信用评估体系的建立，日本改用根据纳税人不同信用等级确定检查频率和检查深度的管理模式，不再强制性规定实地调查周期。

2.案件审理。税收调查结束后，调查人员根据所取得的证据起草拟处理决定书，说明作出处理的依据和理由，提交调查审理处。调查审理处对调查材料进行审核，重点审查证据，并根据相关法律对纳税人的行为作出定性处理。

3.签发并送达处理决定书。案件审理结束后，由稽查部部长核定签发处理决定，再转交被调查对象所在地的税务署，由税务署署长签发正式的处理决定书，并送达被调查对象。税务署自行查办的案件，署内的审理人员审理之后，由署长签发处理决定书并送达被调查对象。

（二）日本税务稽查的主要特点

根据我国《税收征管法》及其实施细则的规定，我国税务稽查实行案源、检查、审理、执行四环节分工协同工作模式。从工作环节而言，两国税务稽查工作具有相似性。但从具体的工作模式而言，日本稽查工作有其独特性。

1.日本税务稽查实行属地管理与分级管理相结合。日本将大企业的税收检查权上收由国税厅调查查察部和国税局稽查部行使，但对大企业的纳税申报、税款入库等基础性征收管理工作仍由属地的税务署办理，即使是国税局稽查部直接查办的案件，最终的税务处理决定书也仍然以属地的税务署署长的名义正式签发。这种工作模式，在严格属地管理、避免出现交叉管理或漏征漏管的同时，保障了稽查资源的合理配置，使税务稽查部门可以集中力量开展对大企业、跨国企业的税务检查。

2.日本税务稽查将企业资本金数额作为分级管辖依据。日本国税厅、国税局的稽查部门负责对资本金超过1亿日元的大企业进行检查。长期以来，我国以案值作为判断大案、要案，进而作为不同级别稽查机关管辖的标准，但由于案值是一个结果性标准，往往要检查处理之后才能确定。而企业资本规模是一个相对比较客观、容易确定的标准，将其作为税务稽查级别管辖的依据具有稳定性和可操作性。

3.日本税务稽查采取适度“管查一体”模式以提升监管效能。日本税务系统严格按照征管查三分离的原则设置机构和职责。但随着外向型经济成为日本经济的主体，税务署层级难以承担跨国企业、外国企业的税收监管。为此，日本将资本金在1亿日元以上大企业以及外国企业的管理权和检查权上收。企业所在地税务署收到企业纳税申报资料之后，按月转交给国税局调查部，由其开展申报资料分析比对和企业动态监管。这种适度的“管查一体”管理模式，有利于提高对大企业和外国企业的税收监管效率。

（三）日本税务稽查与其他管理职能的关系

日本税务机构的整体设置相对比较简洁，主要包括征收、管理、稽查等业务部门，没有专门设置类似我国的大企业管理等部门。同时，日本税务稽查与其日常征管、国际税收管理等部门的机构设置与职责划分也有其独特性，对我国优化完善税务稽查与相关部门之间的职责关系提供了参考。

1.稽查部门与大企业管理部门。日本国税厅、国税局的稽查部门本身就是负责对资本金超过1亿日元的大企业进行检查的职能部门，且日本国税厅没有设置专门负责大企业管理的部门。因此，日本将大企业管理与税务稽查工作深度融合，不存在税务稽查与大企业管理的职能划分问题。

2.稽查部门与日常纳税检查部门。日本除了稽查部门之外，各地国税局课税部内均设有资料调查课，有权对辖区内中小企业及大额的个人所得税纳税人实施检查。资料调查以全面掌握纳税人的生产经营状况为目的，主要工作不仅包括对纳税人生产经营、交易、资产取得情况等申报信息进行核实，同时也包括对涉及纳税人的重要事件、媒体报道等信息的收集。资料调查人员将从税务机关内部以及外部各个渠道收集的资料进行整理加工，利用计算机管理工具为纳税人建立数据库，以提高稽查部门的选案准确率，协助稽查部门进行检查，同时也有助于提高整体的纳税申报质量。

3.稽查部门与国际税收管理部门。一方面，日本国税厅长官官房下设有国际业务课，主要负责国际会议、对外技术援助、办理国际情报交换、双边预约定价安排磋商等工作。国际业务课是一个单纯的外事部门，既没有征收职能也没有检查职能。另一方面，国税厅调查查察部内设国际税收调查课，负责外国企业的法人税与消费税的税收检查，同时负责大企业境外交易监管、国际反避税调查、转让定价调查，以及对企业提出的预约定价申请进行审核等。可见，国际课税业务是日本稽查部门的重要业务之一。日本这种将国际税收管理与稽查深度融合的工作模式有利于集约税收检查资源，提高税务稽查工作效率。

三、比较与借鉴

（一）中日税务稽查比较分析

比较而言，中日税务稽查的区别主要体现在职能权限、机构设置、工作模式等方面。

从职能权限看，我国《税收征管法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第四条规定：“稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”因此，我国税务稽查部门的职责主要是对纳税人依法进行税务检查和行政处理处罚。按照我国相关法律法规和司法体制，我国打击涉税违法犯罪实行“行刑衔接”模式，即税务机关行政检查与公安等司法机关刑事侦查相结合，行政机关和司法机关各司其职、前后衔接、协调配合，共同依法打击涉税违法和犯罪行为。实际工作中，税务机关通过行政执法查处纳税人的涉税违法行为，涉嫌犯罪的，依法移送公安机关开展刑事侦查并追究其刑事责任。而日本税务稽查部门同时具有行政检查和刑事侦查职能权限，经申请法官签发许可令后可以对税收违法犯罪行为进行“一揽子”检查，涉嫌犯罪的由税务稽查部门直接移交检察机关提起公诉。

从机构设置看，我国2018年国税地税机构改革后，通过合并各级国税地税稽查机构、撤销县级稽查局、整合设立市级跨区稽查局，构建了与经济税源发展及现代税收管理相适应的新型稽查组织体系，有力提升了执法层级，集约了稽查力量，增强了执法独立性。我国现行税务稽查机构分为三个层级。第一个层级是国家税务总局稽查局及税务总局驻各地特派员办事处稽查部门。国家税务总局稽查局是全国税务稽查工作的主管部门，国家税务总局驻各地特派员办事处稽查部门主要负责查办重大案件以及对跨区域大型集团企业进行检查。第二个层级是省级税务局稽查局，第三个层级是市级税务局稽查局及其跨区域稽查局。省、市税务局稽查局及其跨区域稽查局主要承担本地区查处涉税违法案件、规范税收秩序等职责。日本的税务稽查机构也分为三级，具体部门设置与其职能权限相适应，查处税收行政违法的机构在国税厅、国税局和税务署三级均有设置，而具有税收刑事侦查职能的机构只在国税厅与国税局两级设置。

从工作模式看，我国《税收征管法实施细则》第八十五条规定：“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。”据此，我国税务稽查主要包括案源管理、税务检查、审理定性、案件执行四个环节，各个环节既相互分离又相互制约，共同形成稽查工作闭环管理。日本的稽查工作也可以分为上述四个环节，但其具体的工作模式与我国有所不同，前文已进行对比分析。

（二）对我国税务稽查的启示

1.规范统一税收调查和检查权行使。在日本，反避税调查、境外交易税收监管，以及对企业提出的预约定价申请进行审核等职能统一由税务稽查部门行使。这种制度设计有利于避免职能重叠、提高管理效率。从工作实际看，无论偷税还是避税都要在检查之后依法定性处理，在案件检查初期难以区分违法类型，而且境外反避税调查也难免涉及国内企业。因此，从统一规范管理、提高管理效率的角度考虑，可以探索进一步优化偷逃税检查、反避税调查、大企业纳税评估等工作的职能职责，既避免职责交叉，又对多部门分散行使的税收检查权进行规范管理。

2.按税源规模设置稽查机构并实行分级分类检查。日本在东京、大阪、名古屋等经济发达地区设置多个税收调查部，而在其他地区则是将行政调查与刑事侦查职能纳入同一个部门。日本12个国税局共有2 289名税务调查官，其中50%以上的编制划归东京国税局的四个调查部，而且，东京、大阪、名古屋国税局调查部的人员占到了总人数的80%以上。借鉴日本经验，在稽查机构设置上，我国可以进一步完善现行稽查资源配置，逐步将编制和人员向发达地区适当倾斜，根据税源规模合理配置稽查资源，并将不同规模的企业划归不同级别的税务机关实施税务稽查。

3.探索适度的“管查一体”工作模式。日本将大企业和外国企业的管理权、检查权上收至国税厅调查查察部和国税局稽查部，对此类企业实行适度的“管查一体”化管理模式，有利于解决对企业日常税收征管和税务稽查分别由不同部门负责带来的职责交叉和管理缺位等问题。在我国，税务部门通过构建“一体化”监管模式，日常征管和税务稽查部门既各负其责又加强衔接，分别针对不同风险等级纳税人实施税收监管和税务稽查。在实际工作中，可以借鉴日本“管查一体”工作理念和做法，将重点税源企业的涉税信息及时在征管查部门间共享，进一步强化部门协同：一方面，征管部门发现的高风险线索及时移交稽查部门处理；另一方面，稽查部门及时收集重点税源企业涉税信息，提高稽查案源管理的针对性和精准性，提升发现问题和查处案件的能力。

4.科学合理配置税务稽查执法权限。日本税务稽查部门具有行政调查与刑事侦查两方面的执法权限，既有利于提高工作效率，也可以更好发挥税务稽查威慑力。我国目前负责税收刑事案件侦办的是公安经侦部门。近年来，税务部门持续深化与公安、法院、检察院、海关、人民银行、市场监管、外汇管理等多部门联合打击涉税违法犯罪工作机制，进一步畅通行刑衔接，有力提升了税务稽查工作质效。但按照有关规定，移送公安部门需以税务机关提供相应证据资料证明案件达到刑事立案追诉标准为前提。为切实提高税务稽查调查取证能力，建议以修订《税收征管法》为契机，进一步优化我国税务执法权限，赋予税务机关必要的检查权，比如完善资金账户查询权、优化税收保全和强制措施、明确第三方单位或个人的协助检查义务及法律责任等，为税务稽查提供必要的法制保障。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）

欢迎按以下格式引用：

江武峰，张长飞，张小平.日本税务稽查制度及其启示[J].税务研究，2024（9）：101-105.

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