税收制度与数字经济的适配性：适配逻辑、适配向度及改革前瞻

作者：

袁 娇（云南财经大学财政与公共管理学院） 

王 敏（云南财经大学）

一、引言与文献回顾

税收制度深刻影响经济社会运行、经济社会治理和经济社会发展，是现代国家的支柱（刘尚希，2021）。税制改革往往是历次重大经济体制改革与社会变革的“先手棋”和“突破口”，每一次改革都有其独特的宏观经济背景并呈现不同的时代特征（王敏 等，2018）。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）明确提出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构。研究同新业态相适应的税收制度”。这必将从更高层次和更宽领域赋予税收制度新的时代使命和任务。

数字经济作为农业经济、工业经济之后的新经济形态，已围绕“数据”这一要素盘旋移动开启自己的时代，衍生出诸如平台经济、共享经济、零工经济等新业态，不仅彻底改变了人们的生产生活方式，重塑了经济社会发展格局，同时对建立在工业经济基础上的税制体系带来了颠覆性影响。数字经济时代，如何对税制进行适配性改革以有效应对新业态带来的税收挑战，已然成为当下亟待破解的一项重大课题。

当前，已有学者开始探究税制与数字经济发展的适配性问题。就“适配”一词而言，目前尚无统一界定，其常见于工科领域和生态领域，人文社科中提及的“适配”，整体上包含“适合”和“匹配”两层含义。“适配性”通常指两者及以上事物间的适配程度，这一概念最早出现在种群生态学领域，用于研究各个生物种群对自然环境的适应和进化。随着研究的交叉碰撞，适配性渐渐被引入社会学、系统生态学、经济学等领域。在经济学领域，“适配性”相关研究主要集中于各项经济活动间的供需适配性、产业结构适配性、人力资本适配性、公司治理适配性等。随着数字经济不断渗透发展，适配性问题的讨论进一步被置于数字经济的背景下，如数字技术与政府治理组织模式适配、数字贸易与需求适配。

就“税制适配性”一词而言，这一概念由刘尚希（2021）首次明确提出。其指出税制适配性应包含“运行—治理—发展”三个维度的适配。此后，有学者也曾明确指出我国当前税制的适配性不足，应提升税制与经济发展的适配性（邢丽 等，2022）。但就现有研究看，学术界对于该问题的研究主要聚焦于两个方面。

第一，数字经济对现行税制体系的冲击与挑战。目前学术界已普遍达成一个共识，即基于工业经济时代所构建的税制体系滞后于数字经济发展的需要，主要表现为税制供给与数字经济征管需求间的不匹配（袁娇 等，2021；王丽娜，2021）。税制的基本形态由生产要素决定。数字经济时代，数据成为新的生产要素，改变了传统商业模式和价值创造模式，利润分配复杂程度随之增加，税收管辖权难以划分，不仅带来了纳税主体难以确认、课税对象难以评估等问题，也弱化了传统实体企业在税收中的不可替代性，使链条式的增值税管理失去传统锚点（谢波峰 等，2019），导致税收遵从度相对较低，税收流失严重（周克清 等，2021）。此外，数字经济活动突破了时空限制，增加了跨境税收管辖权合理划分的难度（李辉 等，2021），加剧了税基侵蚀和利润转移风险（王雍君，2020；霍军，2021），给国际税收协调带来巨大挑战。

第二，数字经济时代税制适配性优化路径。目前诸多学者围绕如何基于数据要素课税需求，构建与之适配的税制体系展开研究，但多集中于改造增值税、企业所得税和个人所得税等现有税种的探讨（岳树民 等，2024；黄凤羽 等，2023；李建军 等，2023；袁娇 等，2023），部分学者则主张探索开征新税种（龚辉文，2021；杨志勇，2020；蔡昌 等，2020；邓伟，2021；王竞达 等，2021），但究竟如何开征，目前学术界说法不一。此外，一些学者就OECD“双支柱”方案展开研究（朱青 等，2023；杜莉，2022），探讨以虚拟常设机构代替物理存在的常设机构，扩大预提税范围，积极争取数字经济跨境税收协调规则制定的话语权等。

综上可知，已有研究主要集中于现有税种税制要素的局部调整，如增值税、所得税等具体税种的适应性问题，相对缺少税制体系总体优化、改造甚至重构以回应数字经济时代要求的研究。因此，无论基于理论抑或现实需求，开展全面系统的税制适配研究都是非常重要且必要的。

二、数字经济时代我国税收制度的适配逻辑与适配向度

（一）适配逻辑：税收制度与数字经济的异步困境

数字经济时代，数据无处不在，数据已成为关键生产要素，网络基础设施构成了新的生产关系，大数据、人工智能、云计算等数字技术成为数字经济的重要生产力，数据促进了生产力的井喷式上升。数字经济发展势头迅猛，已然成为新的经济增长点。此时，我们不禁要问：数字经济的增长是否带来了税收收入的同步增长呢？理论而言，数字经济的迅猛发展不仅有利于扩大税源，其带来的数字技术变革也有助于税收征管效能的提升，但事实可能并非如此。一些研究表明，数字经济在全国范围内的迅速增长不仅没有带来税收的同步增长，反而导致税收流失严重，且不同省份税收收入分配不均问题愈加凸显。究其原因，是数字经济带来的新变化对现行税制的适配性带来多个层面的冲击和挑战。具体而言，主要体现在以下几个方面。

1.经营主体分散化，使得涉税信息获取难、纳税主体界定难。数字经济推动各行业利用全球价值链的能力提升，企业边界扩大。数字经济下商业准入门槛降低，个人经营者更多地参与到数字经济生产交易之中，C2C等商业模式急速发展，经营主体呈现分散化特征。以C2C中较为典型的滴滴出行快车模式为例，快车司机只需在平台进行信息认证而无需进行税务登记，且司机获取的收入零星分散，税收征管工作异常困难。此外，数字化商业模式使经营活动参与者集生产职能与消费职能于一身，其既是生产者也是消费者，纳税主体识别更加困难。

新模式下新兴产业层出不穷，对互联网依赖程度较大，经营主体的分散使得纳税人的涉税信息分布零散、杂乱，隐蔽性、可操纵性强，造成“涉税信息孤岛”客观存在。过去很长一段时间内，我国相关规定仅要求从事网络交易的自然人向第三方交易平台提交姓名、地址等个人信息，并未要求个人经营者进行工商登记和税务登记，加之数字经济交易活动具有较强的隐蔽性和虚拟性，税务部门难以获取个人经营者真实的交易资料，也就无法对从事数字经济的个人经营者进行有效监管和征税。《电子商务法》规定电子商务经营者需依法纳税，但是，其中“不需要办理市场主体登记的电子商务经营者”的税务登记办理方式、办理地点以及纳税申报等问题，目前未见明确规定，这使得数字经济纳税主体的确定和监管仍然面临困难。

此外，随着经济全球化的深入发展，跨境经营的货币和关税壁垒逐渐被打破，越来越多的中小企业借助数字技术和虚拟网络平台实现了全球化经营，数字经济纳税主体的分散化程度越来越高。同时，相比以纸币为主要媒介、以实物零售为主要特征的传统交易方式，数字交易依托互联网、电子货币和区块链技术，具有高度的隐蔽性和虚拟性，加大了税务机关追踪跨境数字交易、获取涉税信息的难度，自然也就难以有效识别高度分散的纳税主体。尤其是在跨境电商领域，互联网交易平台为了吸引用户、提高效益，鲜少要求卖家在进行跨境交易时必须进行工商、税务登记或者其他认证，也不强制要求消费者提供身份证明，交易双方都能够借助互联网隐瞒真实身份，使得跨境数字经济纳税主体身份识别更加困难。

2.业务边界模糊化，使得交易所得定性难、课税对象确定难。数字经济对无形资产的高度依赖以及数字化产品所具有的虚拟化特征，使得商品和服务间的界限逐渐模糊，给跨境交易所得定性带来不确定性。数字化产品能够突破实物载体限制以数据形式存在，通过在线计算机网络可实现在全球范围内零边际成本的实时传输，兼具有形资产与无形资产的特性。因此，同一项跨境数字交易产生的所得在不同国家可能被认定为特许权使用费所得、技术服务费或营业利润三种不同性质的收入。不同的所得定性会导致不同的征税权归属，这就为跨国数字企业在全球范围内重组价值链、转移利润提供了更大的操作空间。数字交易的隐蔽性特征也使得数字企业通过跨境无形资产交易避税的行为更加难以被察觉，加大了税务机关开展反避税工作的难度。

此外，模糊化的数字经济业务边界，对课税对象的界定和准确计量提出了更高的要求。其一，数字化商业模式集多种传统业务模式与经济形态于一体，现行税制中课税对象的判定标准是基于传统经济形态建立的，难以适用于数字化商业模式。具体表现为征税对象由可视化的、具象的实体商品转变为知识产权、数据资产等无形商品，在现有的税制下税务机关难以对数字交易的征税对象、税目和税率等征税要素进行界定。例如，网约车服务同时具备信息技术服务和交通运输服务双重属性，目前对网约车服务应界定为哪一类课税对象仍存在争议。其二，数字经济下产品和服务高度依赖数据等无形资产，同时空间壁垒的打破使数字企业容易跨地域转移利润，造成市场国税基被严重侵蚀。

3.供需对接远程化，使得常设机构认定难、利润归属划分难。常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，范围通常包括分支机构、管理机构、办事处、工厂等。在传统的国际税收规则框架下，只有当跨国企业在来源国境内设立了常设机构时，来源国才享有对归属于该常设机构的营业利润的征税权。经济合作与发展组织（OECD）和联合国的税收协定范本都将常设机构作为划分跨国企业营业利润征税权的重要依据，这在相当程度上保证了纳税地与销售地、消费地的一致性。然而，随着数字经济的深入发展，数字企业逐渐摆脱物理存在的限制，无需设立常设机构，通过网站或其他数字方式就能实现在市场国创造价值和利润的经济目的，导致数字经济无法像传统交易一样被准确确定纳税义务发生地，也就难以合理划分税收管辖权，使得税款征收工作无从谈起。

在数字化商业模式下，用户可以通过提供数据等方式参与价值创造，消费者与生产者的边界逐渐模糊，用户从传统的“消费者”角色转变为“产消者”角色，“用户参与”成为数字企业拓展业务和创造利润的重要方式，而现行税制尚未注意到数字时代产生价值的新来源——“用户参与”。在数字经济领域，实际创造价值的用户分散在世界各地，利润和税收却总是归属于数字企业居住地（居住国）或数字输出地（输出国），造成价值创造地和征税地的错配，导致用户所在地（所在国）无法享有价值创造地的征税权力，进而蒙受较大的税收损失，最终造成数字输出地（输出国）与数字输入地（输入国）间的税收利益分配失衡，极大损害了现行国际税收规则的公平性与可持续性。此外，从税负分配层面看，数字经济将会导致新兴产业与传统产业之间的税负不均、境内企业与境外企业的税负不公以及新、老产业个人从业者之间的税负失衡。

（二）适配向度：“价值+结构+职能”三维税制适配架构

数字经济时代税制的“适配性”，是指税制在“价值+结构+职能”三大维度上，与理念价值层、制度结构层、社会功能层融合互促的过程及状态。如图1所示，与数字经济价值赋能、结构赋能和技术赋能三大赋能路径相对应，税收制度与数字经济的主要适配向度有价值性适配、结构性适配及职能性适配三大向度。

1.价值性适配。价值性适配也即税制想要达到何种目的与效果。税收治理作为国家治理的重要组成部分，能够反映政府、利益群体和社会成员之间基于税收征纳而形成的互动关系。因此，任何时候，税收都应该坚持以人民为中心，充分践行以纳税人为中心的价值理念，体现“人本”思想，实现价值性适配，真正赋能数字经济税收治理效能的提升，即以实现税收善治为目标，提升税收治理效能为价值取向。数字经济时代，税制是否实现价值性适配，可从纳税人满意度、税收营商环境与税收征管质效等维度进行综合量化评判。

2.结构性适配。结构性适配注重税制多维结构的联动与融合，包括收入制度与征管制度、税种结构、税源结构、国内外税制结构的适配。结构性适配主要考察在价值性适配指引下税制本身的适配性，可从国内、国际两个维度分析数字经济时代税制的结构性适配情况。现实中，税收制度和税收征管均滞后于数字经济的发展，为应对数字经济发展带来的税收挑战，数字化税收征管应运而生，进一步倒逼深化税制改革，构建与数字经济相适配的税收制度。国内维度旨在探索现行税制、征管与数字经济的耦合协调程度；国际维度旨在分析数字经济全球化下，国内外税制的衔接问题以及国际税收规则达成共识的困境，主要涉及国际税收分配“公平”问题。目前，OECD发布的“双支柱”方案为数字经济领域的国际税收协调提供了一种新思路，极大地推进了国际税收规则秩序的重塑。但基于方案本身的复杂性及其对发展中国家的适配程度，该方案付诸实践后能否达到预期效果还有待考量。

3.职能性适配。职能性适配侧重于税收职能的发挥与协调，强调税收收入与调节职能是否适配数字经济时代。即“让税收治理穿透社会”，与财政支出需求、涉税主体征管需求的耦合适应，实现主体层适配。职能性适配主要考察数字经济背景下，我国税制与财政可持续性、高质量发展的适配情况，涉及纵向和横向两个公平维度。一是国内纵向税收失衡。营改增后，我国地方主体税种的缺失，对地方财政可持续性造成一定影响。二是国内横向税收失衡。随着我国经济数字化进程的加快，“经济增长点”未能有效转化为“税收增长点”，削弱了税收职能作用的发挥。

三、数字经济时代我国税收制度适配改革前瞻

数字经济是当前和未来经济发展的重要趋势。我国现行税制是基于传统经济形态所构建的，目前尚未针对数字经济发展进行适应性变革，数字经济相关纳税主体、课税对象、税基、税率、纳税地点等均有待明确。如果不破解数字经济税制壁垒，仅靠数字技术嵌入税收征管，数字经济税收治理难题仍无法从根本上得以解决。这是因为，没有数字经济税制体系，就没有合法的征税依据，不管征管技术水平如何提高，都难以实现数字经济税源与税收收入的同步增长。未来，构建适配我国数字经济时代的税收制度应重点考虑以下几个方面。

（一）适配要求：税制适配改革的三重要求

从党的十八大提出“推动信息化和工业化深度融合”，到党的十九大提出“推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合”，再到党的二十大提出“促进数字经济和实体经济深度融合”，可见，信息化已成为数字经济时代的重要特征。改革开放以来，财税体制改革一直是经济体制改革的重要组成部分，税制改革对经营主体的影响面最广、作用最为直接，是推动深化改革、保障改革成功的关键环节。数字经济时代，构建适配经济社会发展特征的税收制度不仅是对数字经济新业态的积极回应，也是充分激活、发展数字经济不可或缺的关键制度基础，是推动我国经济高质量发展的关键一招。未来，税制改革需要实现以下“三重适配”。

一是要适配建设中国式现代化总体目标。党的二十大报告提出“实现中国式现代化”伟大目标。税收制度的适配性改革必须在目标上符合中国式现代化总体要求，适配经济高质量发展、共同富裕、人类命运共同体等方面的要求，并为其发展提供有力的制度保障和基本支撑。

二是要适配构建高水平社会主义市场经济体制要求。建立社会主义市场经济体制，既是我们党在建设中国特色社会主义进程中的一个重大理论和实践创新，也是改革开放以来经济快速发展的重要制度性基础。党的二十大报告提出构建高水平社会主义市场经济体制，对新时代在高起点下推进改革作了全面部署，其中就包括优化税制结构。这一方面明确了税制改革的重点是优化税制结构，另一方面也要求我们在数字经济时代税收制度适配性的研究中，要充分考量现行税制如何与构建高水平社会主义市场经济体制相适配。

三是要适配数字经济时代发展的显著变化。党的十八大以后，党中央作出建设数字中国的重大决策部署，把发展数字经济上升为国家战略。党的二十大对加快发展数字经济、促进数字经济和实体经济深度融合、打造具有国际竞争力的数字产业集群作出了战略安排。从数字技术发展趋势看，数字经济时代将有三个显著变化和一个潜在重要变化：其一，市场结构的平台垄断性加强、经营主体多样化程度迅速增长，出现了大量新的业态形式；其二，数据成为继劳动、资本和技术以后的新的生产要素，数据要素的规模和质量成为经济增长的新来源；其三，数字经济与实体经济深度融合，市场信息数字化传播，生产运营管理数字化、智能化等提高劳动生产率，并逐渐成为实体经济提升竞争力的关键；其四，数字经济发展在使用价值上存在逐步替代实体经济的可能。随着虚拟现实/增强现实/混合现实的发展，存在部分实体产品使用价值的虚拟交付，即这些实体产品的使用价值可以通过数字化产品来实现，不必再交付实体产品，这就有可能不必再生产此类实体产品。另外，随着脑机接口技术的突破，未来极有可能通过复合感知来创造人类难以与实体产品使用价值相区分的虚拟数字产品，从而改变未来的生产链、服务链和产业链。

（二）适配原则：税制适配改革的四大原则

一是重塑价值理念：价值层、结构层到生态层的融合互促。税制设计首先要以纳税人为中心，实现价值层的适配；其次要不断优化税制结构，实现结构层的适配；最终要与数字经济生态系统相适应，实现生态层的适配，由此实现“价值层—结构层—生态层”的互促融合。

二是稳定市场预期：短期与长期协同、公平与效率兼顾。税制设计除了要兼顾效率与公平，还需要考虑时间周期问题。主要涉及两点：其一，短期内结构调整，即现行税制的结构性解构；其二，长期生态适配，即数字税制的系统性重塑。

三是征管与税制协同：数字征管体系与数字税制体系相配合。税制效能的发挥最终要通过税收征管来实现，因此，除了设计数字税制体系，还应考虑构建数字征管技术支撑体系，与数字税制体系协同，实现税收治理效能的最大化。

四是国内与国际适配：国内税改与国际税改协同推进。除了推进国内税制的适配性改革，我国还应积极践行共商共建共享的全球治理理念，深度参与国际税收新秩序的重塑，为构建合作共赢的国际税收治理体系贡献中国智慧和中国方案。

（三）适配思路：“价值更新+结构重塑+职能提升”协同推进

数字经济隐匿性、虚拟性等特点，对税收治理产生了多维的冲击。如何更好地适配数字经济时代的税收治理需求，补齐税收治理的短板，以整体性集成式提升税收治理效能？具体可从税收制度价值更新、结构重塑、职能提升三个方面进行谋划。

一是从“职能管理”转向“人本善治”：数字经济时代税收整体价值理念的更新。紧扣以纳税人为中心的价值理念，对税收价值体系进行法治、共治、数治改造，以法治观规范税收秩序、以共治观重塑税收权力结构、以数治观增强税收职能，最终实现税收制度体系的公共利益最大化。

二是从“结构失衡”到“结构优化”：数字经济时代税制结构的重塑。从改造现有税种以适配数据要素，创新税种以适配数字经济（如数据税、数据资源税）、系统改造税制以适配征管需求和数字生态、构建国际税收改革的中国应对方案四个方面，重塑数字经济时代我国的税制结构。

三是从“低效紊乱”迈向“高效智慧”：数字经济时代税收职能的提升。聚焦税收核心职能，围绕“税收收入职能与税制改革和数字经济可持续发展同频共振”“税收调节职能与优化资源配置和收入分配公平共促共进”两个方面，从增强税收监管和服务能力、加快完善制度机制、加强新技术嵌入支撑着手，持续推进税收职能的增强与跃升，助力数字经济时代税收治理体系和治理能力现代化，引领税收治理向数字化、智能化方向迈进。

（四）适配重点：数据要素课税制度的创新变革

鉴于数据作为关键生产要素的价值日益凸显，对数据要素是否征税、应征什么税以及如何征税已成为数字经济时代的重要议题。在重塑适配数字经济时代的税制结构时，需重点思考以下几个问题。

一是数据要素课税是否可行？要回答这个问题，应先厘清对数据要素课税应具备的前提条件：其一，数据可确权，包括数据使用权限和使用范围的资质管理，关系着纳税主体和征税范围的明晰；其二，数据可定价，包括数据使用权公允价值的获得，关系着税基度量问题。当前，移动互联网应用程序备案工作的开展以及数据资产正式“入表”为数据要素课税奠定了坚实基础，数据税收制度已处于起步阶段。未来，对数据要素课税依赖于数据产权制度、流通交易制度以及收益分配制度等数据基础制度的进一步完善。

二是数据要素应征什么税？一些学者认为可对数据要素开征新税种，但应基于数据的收集征税、数据的使用征税，抑或基于数据的交易征税，学术界众说纷纭。现实中，数据只有经过采集、清洗、加工等步骤转化为数据要素，才能释放出经济价值。从数据到数据要素需经历一系列“价值增值”过程，包括从原始数据到数据要素的过程（数据要素的价值形成过程）、数据要素发挥作用的过程（数据要素的价值创造与应用过程）。考虑到数据基础制度的建设情况，对数据要素课税应遵循“循序渐进”的原则，重点厘清数据价值产生的重要环节，可先聚焦数据参与数字经济价值创造的关键环节进行课税。

三是数据要素应如何征税？确定对数据要素征什么税，接下来就要考虑具体数据税制要素的设计问题。现实中，纳税人、征税范围、税率等税制要素的设计，显然是一个复杂而庞大的系统工程，涉及众多利益主体，需考虑诸多现实因素，如税率的设置是否应依据数据类型、数据规模以及纳税人负担能力的不同实行差别税率。同时，还应综合考虑数字经济发展状况以及国家的数字经济发展战略等因素。当前，数据要素作为新型生产要素融入生产、分配、流通、消费等各个环节，必然会存在专门课征数据税模式与现行税制模式二者兼容的问题。未来，在数据要素课税方案的设计上应重点避免重复征税。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

袁娇，王敏.税收制度与数字经济的适配性：适配逻辑、适配向度及改革前瞻[J].税务研究，2024（10）：17-23.

-END-

点击“阅读原文”快速投稿~