数字经济时代税收制度的适应性改革研究

作者：

田彬彬（中南财经政法大学财政税务学院） 

张   欢（中南财经政法大学财政税务学院）

数字经济的蓬勃发展将深刻改变人类的生产生活方式，并对包括税收制度在内的已有制度体系造成显著冲击。财政是国家治理的基础和重要支柱，税收制度的合理构建关乎国家治理目标的有效达成和治理体系的良好运行。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出，要“深化财税体制改革”，其中，“研究同新业态相适应的税收制度”是其中的重要内容。相比于传统经济模式，数字经济新业态的一个显著特征是数据逐步替代劳动和资本，成为社会的主体生产要素。马克思主义政治经济学认为，生产力决定生产关系，生产关系反作用于生产力。从这一基础理论出发，当决定生产力水平的社会主体生产要素发生变迁，从以劳动、资本为主转向以数据为主时，在生产关系维度与之配套的税收制度也应及时作出调整，以适配生产力水平的变化。否则，如果两者出现明显的错配，一方面，税收制度无法实现自身职能，另一方面，税收制度本身也将成为数字经济发展的强大桎梏。从这个意义上讲，思考逐步改革乃至系统性重构我国现行以流转税和所得税为主体的税收制度，以适配规范和发展数字经济新业态的要求，是理论和实践层面亟须回答的重要命题。

一、数字经济的核心内涵与特征

“数字经济”这一概念最早出现在Tapscott于1996年出版的《数字经济：智力互联时代的希望与风险》一书中。在随后的发展历程中，数字经济大致经历了信息经济、互联网经济和新经济三个发展阶段，各个时期对于数字经济的内涵界定也各有侧重。早期定义主要强调数字技术生产力的市场化运用。随着信息技术发展的不断深化，数字经济的内涵和范畴也在进一步扩大，现行关于数字经济的定义主要聚焦于对数据生产要素的解读以及数字技术对生产关系的变革。然而，数字经济的本质到底是什么？中国信息通信研究院将数字经济概括为数字产业化、产业数字化、数字化治理、数据价值化。王蕴 等（2023）提出，数字经济的本质是以数据要素驱动的数字技术应用带来经济模式变化的新型经济形态。从各方关于数字经济定义及本质的讨论不难看出，“数据作为关键生产要素”是数字经济区别于传统经济模式的最主要特征。

数字经济的发展深刻体现了数据逐渐成为关键生产要素的过程，并彻底改变了传统以劳动和资本为核心的要素格局，带来了传统经济模式的加速变革。相较于工业经济，数字经济主要存在以下特征。

从生产要素维度，数字经济以数据作为主体生产要素。一方面，数据要素具有易得性、便捷性、通用性等特点，交易成本大幅降低，且数据要素产出往往依托数字载体，具备乘数效应（马洪范 等，2021）；另一方面，数据要素所有者尚不明确，数据要素产出的价值归属隐蔽而模糊，因此产权的表现形式与运作方式正在发生根本性变化（杨昭 等，2023）。

从经济属性维度，首先，数据要素必须依托于其他生产要素以驱动创新和技术进步，其虚拟性与依赖性已渗透进社会生活的各个方面，成为其核心属性；其次，数字经济时代各类数字化平台加速涌现，以开放生态系统为载体的数字经济非竞争性属性凸显，进一步产生规模报酬递增、边际成本趋零的效应；最后，当平台化数据的规模和内容足够广泛时，数据要素表现出高度的非排他性，体现在企业生产效率上，高度平台化的经济模式使得数据资源公开化、透明化，其正外部性特征为数字经济时代的其他企业获取新动能注入源动力。

从社会效应维度，数字经济模式下，产业边界模糊、产销融为一体，交易跨越地区的特征更加明显，并带来就业的虚拟化以及要素的跨区域流动（冯守东 等，2021）。

二、我国现行税收制度的基本模式及其与数字经济的适配现状

（一）税收收入制度

在税收收入制度方面，对“生产要素征税”是税收收入制度的基本原则。生产要素决定税收制度的基本形态，生产要素配置决定税源，要素所有者为纳税人，要素的经济产出为课税对象，要素的价值流转和分配为征税环节（杨昭 等，2023）。这一观点与我国经济模式的变迁和税收制度的协调规律相一致。在传统工业社会中，劳动和资本要素的相对重要性决定了税收收入制度的设计和运作方式。我国现行税收收入制度的建立以工业经济为基础，主要对劳动和资本要素征税，并以增值税和所得税作为主体税种。然而，数字经济模式的兴起导致了生产要素格局的彻底改变，数据作为一种新的生产要素，不仅改变了企业的生产经营方式，也对我国现行税收收入制度带来全方位挑战。

首先，从税种体系看，我国现行税收收入制度以增值税和所得税作为主体税种，并以传统商品经济为基础设计了相对清晰的征税规则。然而，在数字经济模式下，依据已有的征税规则可能无法实现对数据要素的有效课税。一方面，数据要素的通用性以及要素产出价值归属的模糊性使得交易性质难以准确判定，从而导致纳税主体、税目、税率等税制要素的界定不够清晰；针对C2C业务和数字平台的征税规则的缺失也会引发竞争扭曲和税收流失问题。另一方面，数字经济模式下，商品交易的流转环节趋于扁平化，中间链条被大幅度压缩，使得流转税的课税环节减少，并逐渐与销售税趋同；产业边界不明、产销融为一体的经济模式也使我国现行流转税按交易环节征收的制度设计难以适应，并可能会引发增值税抵扣链条断裂的风险。此外，数字经济时代，劳动、资本和数据要素的要素回报差异显著存在，数据要素带来的财富积累加速这一属性也使得我国现行所得税累进性不足、财产税体系缺失等税种体系建设现状无法适配数字经济的发展。

其次，从税制结构看，我国现行税制结构以间接税为主，直接税比重较低，更加突出税收制度的收入职能，而在调节收入分配差距方面的能力相对较弱。数字经济的蓬勃发展带动了货物和劳务交易规模的提升，客观上拓展了税源，但实际上对各个税种所对应税基的影响存在差异，并可能改变现行税制结构中不同税种的构成比例。具体而言，以增值税为代表的间接税在商品流转环节征税，数字经济下大量涌现的虚拟化交易会使得流转环节产生的税基大幅度降低，在一定程度上削弱增值税在税制结构中的主体地位。而由于数字经济中所得来源更加丰富，对劳动所得、资本所得、技术所得和数据所得征收的直接税的比重将有所提升。进一步地，由于数字经济经营主体具备更加明显的微型化、专业化特征，传统以企业利润为税基征收的企业所得税的占比将趋于下降，个人所得税的占比将不断提升。然而，我国现行税制结构整体而言对收入分配差距的调节能力相对较弱，使得其难以矫正数字经济下收入财富差距扩张加速的特征事实，并可能引发税收公平问题。

最后，从税收优惠看，我国目前出台的税收优惠政策数量众多，政策目标较为分散，使得整个优惠政策体系显得相对繁杂，难以形成统一的政策导向。在数字经济时代，全新经济模式的特点决定了其对创新、技术和人才的高需求，税收优惠政策可以成为政府引导资源配置、促进数字经济发展的有力工具。事实上，政府已经出台了一些允许数字经济产业享受低税率、税收减免等优惠政策，并且这些优惠政策也在一定程度上促进了企业的研发投入、数字创新以及数字化转型。然而，就整体而言，专门针对数字经济产业的优惠政策仍然相对较少，与此同时，现有的税收优惠政策在精准度上也存在一定的欠缺。由于数字经济的发展速度相对较快，相关技术的复杂程度与迭代速度也相对较高，现有的税收优惠政策往往无法完全契合数字经济产业的特点和需求，从而导致其难以高效助力数字经济发展。

（二）税收协调制度

在税收协调制度方面，我国中央与地方政府采取收入分享制度，地区间税收管辖权的划分采用生产地原则（刘怡 等，2019），国际税收管辖权的界定则以来源地税收管辖权和常设机构的判定为主（何杨，2020）。但在数字经济背景下，资源流动的速度大大加快，范围大大拓展，导致央地之间、地区之间、国家之间的竞争格局改变、税收利益格局改变。

首先，从纵向收入分享角度看，我国中央与地方政府通过将税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税，并按照一定的分成比例划分税收收入的方式，对央地政府间的财权作出了界定。这虽然维护了央地税收关系的形式正义，却忽略了地区间由于数字经济发展程度差异所引致的实质不平等。

其次，从横向收入分配角度看，数字经济的跨区域、去中介化属性一方面导致基于生产地原则的增值税税收收入与税源的背离，带来地区间财政失衡问题，另一方面也引发法人所得税制度下数字企业税源跨地区转移的问题。

最后，从国际间税收协调角度看，一方面，由于常设机构的范围和认定标准不清晰导致企业利润在税负不同的国家（地区）进行配置，从而加剧了税基侵蚀和利润转移。另一方面，各国参与数字经济的时机、环节以及深度有所不同，传统工业经济的产业分工格局逐渐发生变化，数字经济争夺战愈演愈烈，加大了全球数字经济治理难度。因此，从这个意义上讲，生产地原则、常设机构原则与数字经济背景下跨区域、全球化趋势之间的矛盾加大了数字经济与税收制度的错配程度，现有税收协调制度难以调和数字经济发展程度的差异对央地间、地区间以及国家间税收收入协调关系的影响。

三、税收制度与经济模式适配的理论分析

跃升式的信息技术革命带来数字经济的蓬勃发展，并逐渐成为推动各国经济发展的重要引擎，打破了既有的税收秩序和格局，使得如何提高数字经济与税收制度的适配性成为各国税制改革的核心问题。从逻辑上讲，要回答这个具有理论和现实意义的重要命题，首先需要明确何为适配。只有在理论层面构建出一般化的分析框架，才能从总体和全局的角度对适配数字经济时代的税收制度有清晰的认识。

然而，综观已有文献，对税收制度适配性的评价尚未形成统一标准。例如：高培勇（2023）提出，现代税收制度可以从优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安四个方面来评价；刘尚希（2021）提出从运行、治理、发展三个层面评价税收制度与经济社会的适配性，并指出现行税收制度在这三个层面的适配性是依次递减的；杨志勇（2018）提出法治化是评价税收制度现代化水平的重要指标；李建军 等（2021）认为民主、法治、公平、效率应贯穿税收制度始终，并服务于国家发展与人民福祉提高。

本文认为，税收制度与经济模式适配的理论体系的构建，既要从唯物史观视角考察社会发展的一般规律，剖析马克思主义政治经济学中关于生产力与生产关系适配的理论内涵；又要从税收理论视角考察税收制度制定的核心理论逻辑，总结西方公共经济学中关于税收制度设计的一般规则原理。不仅如此，税收制度作为国家制度的一部分，还应体现出自身的国别属性，尤其是服务国家治理的职能要求。因此，从历史发展视角看，“适配性”应满足生产力与生产关系的矛盾运动规律，当数据成为关键生产要素，使得经济结构、模式发生重大变化时，作为生产关系范畴的税收制度应与之相适配。从税收理论看，“适配性”应满足税收一般原则，保证国家税收收入充裕、适度、有弹性，同时考虑税收公平与效率。从国家治理视角看，“适配性”应满足国家优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的职能目标。

反映到税收制度上，则表现为以下两个方面。在税收收入制度方面，通过完善不同税种的征税规则、调整税制结构等方式，充分体现对生产要素课税的基本原则，使得数据要素同劳动、资本要素一样，贡献相应的税收份额，在体现税收公平与效率原则的同时，进一步规范数字经济的发展。与此同时，在税收优惠维度也应体现政策导向，通过设立精准性更强的税收优惠政策，进一步支持和促进数字经济产业的健康发展。在税收协调制度方面，适配于数字经济时代的、涉及不同政府层级或国家之间的税收协调制度，应进一步促进市场公平统一和资源有效配置。另外，数字经济背景下的税收协调制度也应履行统筹内外两个大局的职能，与国家发展战略要求相互衔接：国内税收协调制度通过助力市场效率提升、公平竞争和平稳运行来促进全国统一大市场建设；国际税收协调通过维护国际税收秩序、促进国际公平竞争和贸易合作来健全数字经济下合作共赢的国际税收体系，实现国家长治久安。

在上述理论框架的基础上，构建适配于数字经济时代的税收制度，需要厘清以下三个方面关系。

一是物本与人本的关系。至今为止，人类社会的全部税收理论和税收制度设计都是基于资本逻辑支配下衍生出来的物本逻辑。但不同于以往，数字经济时代，当技术进步突破了物质创造的时空限制，社会的生产效率得到跨越式提高时，社会发展的目标应该回归到人本身，以实现人的现代化、促进所有人全面平等的发展作为核心的追求。因此，从这个意义上讲，数字经济时代税收制度的构建也应从物本逻辑转向人本逻辑。

二是改革与重塑的关系。数字经济对于传统经济的替代是一个逐步的过程，同样，一国的税收制度调整也涉及收入制度与协调制度等多个维度，需要逐步匹配数字经济的特点和发展趋势。因此，我国构建适配于数字经济时代的税收制度，短期内应以改革现行税收制度为主要方式，增强现行税收制度对于数字经济的包容性，而在长期中，则应围绕数据要素构建主体税种，重塑面向数字经济的税收制度。

三是规范与发展的关系。我国现行税收制度主要基于商品和劳务为主体展开，对数字经济的规范性内容偏少。因此，就“适配”而言，一方面，尽可能将数字经济税收政策相关事项纳入税收政策范畴，在数字经济税收领域设立“红绿灯”，最大限度防止数字经济的“野蛮生长”；另一方面，税收制度也不应阻碍数字经济的创新活动，面向数字经济的税制体系应该最大限度地促进和推动数字经济的长期稳健发展。因此，构建适配于数字经济时代的税收制度，应着重把握好规范与发展之间的关系。

四、提高数字经济时代税收制度适配性的对策建议

（一）充分考虑制度改革的渐进性特点，明确不同时期税制改革的重点

数字经济的高速发展客观上需要税制结构的及时调整。然而当前国际环境严峻复杂、国内改革发展稳定任务艰巨，税收制度融入经济社会发展的方方面面，牵一发而动全身，因此，税收制度改革也必须做到谨慎、有度、准确，并从短期、中期和长期分别谋划相应的改革方案。短期重在“适应”：以现行税收制度为基础对税种进行扩围和修改，以提高现行税收制度对数字经济的包容程度。中期紧扣“改革”：从财税管理体制视角，对税制结构、税收分配机制进行优化改革，宏观上增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。长期实现“重塑”：从生产力与生产关系发展的长期视角，找准数字经济的本质，全方位调整税收制度，建立起不同于工业时代的数字经济时代税收制度新体系。

（二）从税制改革实践出发，分别基于税收收入制度、税收协调制度探索数字经济时代我国税制改革方向

税收收入制度与税收协调制度作为我国税收制度的两个重要维度，虽然分别侧重不同的方面，但二者相辅相成，共同服务于征税目标的实现，税收收入制度改革需要考虑其可能给税收协调制度带来的影响，税收协调制度优化也需要关注税收收入制度设计的原则与特征。因此，税收制度改革既要根据不同的维度分开考察，更要注重制度间的联动和反馈，以达到事半功倍的效果。

1.在税收收入制度方面，建立符合数字经济时代的税种体系，优化税制结构，精准有效实施税收优惠政策以助力数字经济发展。

从税种体系维度看，情形有二。一方面，需要逐一理顺现行各税种的数字经济适配性优化路径，确保传统税种也能够有效覆盖和适应数字经济的特殊需求。例如：在增值税方面，进一步厘清增值税纳税人征收范围，并尽快推动增值税税率简并；在企业所得税方面，完善常设机构的确定规则，以实质性存在替代实体存在的判定标准；在个人所得税方面，进一步扩大综合所得的涵盖范围。另一方面，需要适时开展新税种的探索研究，提高税收制度对数字经济未来发展形态的治理能力与包容程度。当前，有不少国家在探索和实施数字服务税，主要针对在本地市场提供数字服务、获取广告收入或通过用户数据获利的跨国公司进行征税，以应对全球互联网巨头在本地市场赚取大量利润却几乎不缴税的问题。此外，数字资产税也是值得进一步探索的税种，随着区块链技术的发展，在元宇宙生态中，如何对数字资产进行合理的税收管理，也是未来需要考虑的重要问题。

从税制结构维度看，有两种情形。短期内需要提高直接税比重，减缓数字经济时代收入和财富的快速聚集和差距扩大态势。当前间接税比重较高的税收制度对收入分配差距的调控职能有限，尤其是在数字经济时代，收入财富差距扩张加速，需要进一步提高直接税比重，并规范财富积累机制，维护税收公平。长期看，需要进一步探索数字经济时代税制结构的重塑方案，以适应数据要素对生产力的颠覆性改变。在数字经济时代，数据已经成为核心的生产要素，未来对税收制度的重塑需要将数据要素纳入征税框架，并进一步考虑如何对数据采集、存储、处理和应用等各环节产生的价值增值制定相应的征税规则。这不仅有助于提高税收制度对数字经济的治理能力，也能够推动数据资源的合理配置和有效利用，进一步促进数字经济的健康发展。

从税收优惠维度看，需要重点强化税收优惠的精准施策与实质落地，规范和促进数字经济健康稳定发展。税收优惠政策在促进经济发展和产业升级中发挥着重要作用，在数字经济时代，需要根据数字产业特征，设计和实施更加精准和有效的税收优惠政策。例如，对于创新型企业，可以考虑进一步扩大研发费用加计扣除等政策力度，鼓励企业进行技术创新和产业升级。此外，对于数字经济中的新兴业态，如平台经济、共享经济等，可以制定专项税收优惠政策，引导相关产业健康发展。与此同时，还需要加强对税收优惠政策的监管和评估，确保政策实质落地。

2.在税收协调制度方面，调整征税地原则，进一步理顺央地税收关系，矫正数字经济时代区域税收分配失衡格局的政策方针，同时积极参与全球税收治理，依法维护我国政府和纳税人权益。

在政府间税收关系中，需要进一步优化我国横向税收分配机制并调整纵向税权配置格局。从央地财力协调原则出发，可以探索增值税现有分成比例的调整方向，并进一步完善转移支付机制，缩小中央与地方的财力差异。从地区财力均衡原则出发，一方面可以考虑将征税原则由“生产地”向“消费地”调整，并推动增值税按照消费地原则进行税源划分；另一方面可以考虑分行业、按步骤实施消费税征收环节后移，以保持税收和税源的协调一致，缓解地方政府间的税收分配不均问题。

在国际间税收关系中，需要积极参与全球税收治理，依法维护我国政府和纳税人权益。在国际税收规则重构方面，我国需要深度参与并主动争取国际税收规则变革的话语权，积极推动与数字经济主要贸易国的税收协作，在税制协调、情报交换等方面形成共识并积极落实，确保我国在国际税收治理中的利益得到有效维护。与此同时，还需要有序衔接国内税制改革。适应性微调国内税收制度，确保国内税收制度与国际税收规则有序衔接。此外，我国作为最大的发展中国家，应积极推动国际税收秩序向更加公平、包容的方向发展，确保发展中国家的数字经济利益不受损害。这不仅有助于维护我国自身的数字经济发展诉求，也能够提升我国在国际税收治理中的话语权和影响力。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

田彬彬，张欢.数字经济时代税收制度的适应性改革研究[J].税务研究，2024（10）：31-36.

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