健全有利于高质量发展的税收制度

作者：

马光荣（中国人民大学财政金融学院） 

霍梦琪（中国人民大学财政金融学院）

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）提出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度”。高质量发展是中国式现代化的本质要求之一，是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，是调控经济的重要政策工具，在支持高质量发展中也理应发挥重要作用。

一、税收在支持高质量发展中的作用

高质量发展的核心是实现质的有效提升和量的合理增长。要实现高质量发展，经济增长需要进行以下层面的动力转换和结构优化。一是供给侧动力结构的转换，从要素驱动转向创新驱动，通过发展新质生产力，提升全要素生产率。这也是供给侧结构性改革的核心要义。二是需求侧动力结构的转换，构建全国统一大市场，从较为依赖外需到不断扩大内需。这也是构建新发展格局的核心要义。三是分配结构的转换，优化收入分配，实现共享发展。这也是推进共同富裕的核心要义。四是牢牢守住不发生系统性风险的底线，确保经济增长的稳定和可持续。这也是统筹发展和安全的核心要义。

税收具有组织财政收入、引导资源配置、调节收入分配等基本职能，在推动以上四个层面的动力转换和结构优化中理应发挥“四两拨千斤”的重要作用。具体而言，税收在支持高质量发展中的作用包括以下几点。第一，发挥组织收入的基本职能作用，稳定财政收入的增长，保持财政可持续性，助力统筹发展和安全。第二，发挥资源配置职能作用，引导供给端和需求端协同发力，加快新旧增长动力转换。在供给侧，推动科技创新，引导资源流向新质生产力领域，加快淘汰落后产能，支持供给侧结构性改革。在需求侧，促进内需合理释放，推动培育完整内需体系，促进全国统一大市场建设。第三，发挥调节收入分配职能作用，更好地让广大人民群众共享发展成果。第四，合理划分中央与地方税收收入，健全地方税体系，促进地方财力与其支出责任相匹配，有效激发地方政府在推动高质量发展中的积极性。

二、当前税收制度与高质量发展不相适应的方面

《决定》部署的进一步全面深化改革各项举措，是奔着问题去、盯着问题改，直面当前推进中国式现代化面临的新情况、新问题。《决定》明确的税制改革各项任务，也瞄准了当前税收制度与高质量发展不相适应的方面，具体而言包括以下四个方面。

（一）税收组织财政收入的基本职能有待巩固

近年来，我国财政收入占国内生产总值（GDP）的比重呈现总体下降趋势。2023年，我国一般公共预算收入占GDP的比重降至17.2%。根据国际货币基金组织可比口径，我国广义政府收入占GDP的比重也已降至24.9%，不仅大幅低于发达国家平均水平（39.7%），也低于同等发展水平国家的平均水平（29.2%）。

2015—2023年，我国税收收入占GDP的比重从18.1%降至14.4%。宏观税负下降不仅导致当前财政收支紧平衡，也对未来财政可持续性带来了挑战。近年来的减税举措会以法律法规形式固化为制度，带来持久的减收效应。但与此同时，财政支出却存在刚性增长的压力。根据瓦格纳法则，随着经济发展水平提升与政府职能转变，政府支出规模将会不断扩大。对于我国而言，一方面，经济发展水平提高的同时，社会对公共物品与社会福利等的需求将会随之提升，促进社会公平、保障基本民生的财政支出将会只增不减；另一方面，人口老龄化程度的持续加深为我国养老保险与医疗保障的可持续性带来较大压力。在财政减收明显，同时大量刚性支出无法缩减的背景下，收支矛盾加大，不利于财政可持续性。在此背景下，巩固税收组织财政收入的职能作用、保持宏观税负稳定在合理的水平尤为重要。

（二）直接税比重偏低，税收调节收入分配的作用仍待加强

目前，我国基尼系数仍处于高位波动状态，实现共同富裕仍然任重道远，而提高直接税比重是促进共同富裕的应有之义。2013年，党的十八届三中全会首次提出“逐步提高直接税比重”税制改革目标。近年来，我国直接税收入在税收总收入中的比重有所提升。然而，这很大程度上是直接税与间接税比重此消彼长的结果，增值税大幅度的税率下调导致了直接税比重的被动增长。从直接税内部看有两方面原因。一方面，我国财产税体系尚不完善，针对居民财产存量征收的财产税近乎空白。另一方面，我国企业所得税占比相对偏高，而个人所得税占比相对偏低。2021年，OECD成员国企业所得税收入占税收总收入的比重均值为10.2%，个人所得税比重均值为23.7%。相比之下，我国企业所得税收入与个人所得税收入占税收总收入的比重分别为24.3%与8.1%，与OECD成员国存在较大的结构差异。相比于企业所得税，个人所得税的税收归宿具有确定性，且其超额累进税率结构保证了纳税人的税负随收入的提升而提升，因此个人所得税理应成为调节收入分配的主力。

我国个人所得税收入占比偏低限制了税收对收入分配的调节力度。具体而言，这一现象主要由以下两个方面原因所致。

第一，劳动所得减除费用标准相对偏高。我国现行个人所得税综合所得减除费用标准已达到每年6万元，并设有多项专项附加扣除。这一税制设计有效减轻了中等收入群体的税负，使得个人所得税主要瞄准高收入群体。然而，综合所得减除费用标准的提高使得高收入者税负降低的幅度大于低收入者。综合看，较高的综合所得减除费用标准使得我国多数居民基本不直接负有个人所得税纳税义务，也削弱了个人所得税的收入再分配效应。

第二，财产性所得税负偏低。在我国个人所得税中，财产性所得均适用20%比例税率，税率设计缺乏累进性，同时多种财产性所得还可以享受减免税优惠。相比之下，劳动所得的最高边际税率已达到45%。对于超高收入群体而言，财产性收入往往构成其收入的主要来源，财产性所得税负偏低不利于发挥个人所得税对超高收入群体的收入调节作用。

（三）税收在推动新质生产力发展上的杠杆作用有待加强

发展新质生产力是推动高质量发展的内在要求和重要着力点。发展新质生产力核心是要大力推动科技创新。企业研发创新活动具有很强的正外部性和不确定性，政府有必要通过税收优惠政策予以激励。目前，我国税收政策在推动新质生产力发展上仍存在一些不足。

第一，税收支持研发创新活动的力度有待进一步提升。首先，我国目前对于企业研发创新的税收优惠政策主要包括高新技术企业税率优惠与研发费用加计扣除两类。但实践中，一方面，两类政策仍有进一步放松政策要求、增大优惠力度的空间。另一方面，二者存在一定的互斥性：获得高新技术企业认定需要企业的研发费用占比达到一定要求；而当企业得到认定后，由于税率降低，能够享受到的加计扣除优惠减小，进一步提高研发支出的积极性反而被削弱。其次，我国现行关于科技人员的个人所得税优惠政策主要针对从职务科技成果转化收入中得到的现金奖励以及科学技术奖金等，存在对科技人员限定较高、税收优惠适用范围较窄等问题。最后，基础研究是科技创新的源头，与发达国家相比，我国基础研究投入在研发投入中的比重相对较低。随着我国产业升级，生产技术越来越靠近全球的技术前沿，迫切需要加强自主的颠覆式创新。颠覆式创新更加需要以基础研究的突破作为先导。与应用研究相比，基础研究具有更强的外部性、更高的不确定性、更长的研究周期，知识创造者更难以得到与其投入相对应的回报，市场失灵更为严重。我国对于创新的税收激励未明确区分应用研究和基础研究，对于基础研究尚没有实施更大力度、更具针对性的税收激励，导致在同样的税收激励下，企业更愿意投入短、平、快的应用研究，不利于基础研究和重大颠覆式创新突破。2022年开始，对企业出资给非营利性科研机构、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，可以享受100%加计扣除。这项优惠不仅力度不高，而且覆盖范围有限，企业自身投入的基础研究（主要是应用型基础研究）尚无法享受该政策。

第二，新质生产力的形成以战略性新兴产业和未来产业为主要载体，税收政策对于新兴产业及初创企业的支持仍有待优化。企业在初创阶段需要进行基建投资或大量购入机器设备，但销售的实现往往不能与企业的采购和生产同期进行，此时企业就会出现当期增值税进项税额大于销项税额的情况，留抵税额较大会占用企业现金流、增加企业资金使用成本。近年来，我国实施了大规模的增值税留抵退税政策，并不断扩大退税范围与力度，有效减轻了企业的资金负担，但仍存在留抵退税不完全等问题。

（四）地方税体系有待完善

分税制改革后，随着财力上移、事权下沉，地方政府财力与事权不匹配问题一直存在。但是由于政府性基金中土地出让收入归属地方，在地方财力结构中占有较大比重，很大程度上弥补了地方财力与事权的缺口。近年来，受房地产市场波动的影响，土地财政退坡，使得地方财力与事权不匹配的问题愈加显现。

当前，我国地方财政收入的主要来源是共享税，地方专享税均为小税种，收入在地方税收收入中所占比重并不高。地方税收体系的不健全导致地方自主财力薄弱，高度依赖转移支付。这不仅削弱了地方政府提高财政资金使用效率的积极性，也弱化了地方政府发展经济、培植税源的动力。地方税收体系的不健全还使得地方政府进一步依赖非税收入。特别是在近年来大规模减税降费的背景下，一些地方政府迫于财政收支压力采取增加收费的方式弥补财政收入，增加了企业经营的不确定性，不利于营商环境的改善。

三、加快健全有利于高质量发展的税收制度

对于当前税收制度在支持高质量发展上仍然存在的短板，《决定》明确了税收制度改革的方向与任务。可以从以下四个方面理解税收制度改革的路径，并对如何健全有利于高质量发展的税收制度提出政策建议。

（一）强化税收筹集财政收入的基本职能作用

第一，规范税收优惠政策。规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予变相税收优惠行为。对于地方政府自行出台的变相税收优惠，如税收返还政策以及简化的税收征管办法等，应加大审查力度。全面落实税收法定原则，借助数字化手段，加强税收征管，把该收的税费依法依规收上来，同时守牢不收“过头税费”的底线。

第二，减税降费需要从重规模转向重效果。目前，我国宏观税负已处于较低水平，不宜新增大规模减税降费举措，应将重点落在结构性减税，重点支持科技创新、未来产业等重点领域和关键环节。保持税收增速与实体经济增速大体同步，才能更好地保持财政运行的长期可持续。

第三，税制设计需要更好地应对国际竞争。目前，国际间对资本和人才的竞争愈演愈烈，竞相降低税率成为越来越常用的竞争手段。2008年，税率由33%降为25%之后，我国企业所得税税率在全球近200个经济体中排第53位（从低到高排序），相对较有竞争力；但在此之后，由于其他很多国家纷纷减税，当前我国企业所得税税率竞争力排名已降至第86位。为避免资本外流，未来我国企业所得税总体税负还面临很大的下调压力。相比之下，增值税对国内消费征税，外商投资通常不会对增值税税率差异作出反应，使得增值税相对不受国际税收竞争的影响。从国际比较看，我国增值税税率已相对较低。作为我国第一大税种，增值税应当发挥好筹集财政收入的主力作用，税率不应进一步下调。

（二）健全直接税体系，促进税制公平

第一，提高财产性所得税负，扩大直接税规模。为更好地发挥税收对财产性收入的调节作用，应当重新审视个人所得税中财产性收入的税制设计与税收优惠规定。《决定》提出，“规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策”。可以考虑根据不同财产性所得的具体特征，分别设定税率标准，适当提高边际税率与累进性。例如，将利息股息红利所得和财产转让所得个人所得税制度修改为多档超额累进税制，对一年内利息股息红利所得或财产转让所得在一定数额（比如500万元）以下的，仍按照20%税率课征；该数额以上的超额部分，按累进税率（比如30%）课征。当然，财产性所得税率也不宜提得过高，税率过高会产生资本外流的风险，改革应当折中进行，求得效率与公平之间的均衡。事实上，很多国家也未将全部财产性所得都与劳动所得合并课征，一般而言，财产性所得税率应适当低于劳动所得税率。

第二，优化个人劳动所得税率结构。一方面，不宜再提高个人所得税的基本减除费用标准。我国个人所得税基本减除费用标准已处于较高水平，继续提高会带来更大幅度的财政减收；而且由于税率是累进的，提高基本减除费用标准实际上对高收入群体的减税幅度大于低收入群体，会削弱个人所得税的收入调节作用。另一方面，适当提高适用45%税率的所得下限值。适用45%税率的群体中相当一部分是高端科技人才。适度降低这部分群体的税负，可以更好地鼓励勤劳创新致富、吸引国际人才。

第三，将经营所得纳入综合所得征收范围。我国个人所得税中经营所得适用35%的最高边际税率，低于劳动所得。而且在实践中，经营所得多使用核定征收的方式，且核定税率往往过低，导致经营所得的实际税负偏低，违背了税收横向公平原则。税率差异也诱使部分超高收入群体将劳务报酬转换为经营所得，导致税收流失。为此，应逐步将经营所得并入综合所得征收范围。同时，严格限定经营所得核定征收的政策门槛，逐步扩大查账征收范围，对于经营所得超过一定数额的纳税人，应不允许适用核定征收方式。

（三）完善推动新质生产力发展的税收制度

第一，进一步完善现有研发税收优惠政策。《决定》提出，鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例。可以考虑将企业研发费用100%加计扣除比例推广至更多行业，并进一步提升战略性新兴产业、未来产业的加计扣除比例。

第二，重点加强对基础研究的支持。相比于应用研究，基础研究对推动颠覆式创新具有更重要的作用。为此，有必要给予基础研究力度更高、更加长期稳定的税收优惠，加大企业投入基础研究费用的加计扣除比例。

第三，扩充激励创新的税收工具。应加大激励个人研发创新的税收优惠，出台面向高端专业人才的针对性税收优惠政策，对从事国家重大战略创新项目的人员给予劳务收入、专利权转让收入等个人所得税减免，放宽科技人员现金奖励优惠适用范围，进一步激励科技人员进行科技创新。

第四，优化增值税制度，通过税率简并和完全留抵退税实现税收中性。一方面，进一步推动增值税税率简并，实现三档并两档。从国际经验上看，增值税制度较为完善的国家大都采取单一税率或者两档税率模式。我国推动增值税税率三档并两档，应该保持13%税率不变，将9%和6%税率合并。应结合各行业实际税负可承受性、税收转嫁幅度以及对财政收入的减收影响情况，精准制定合并后的税率。通过税率简并进一步推动全国统一大市场建设，优化资源配置，减少新质生产力发展所面临的束缚。另一方面，进一步完善增值税留抵退税制度，逐步取消留抵退税仍然存在的一些限制，全面开展存量退税，完善留抵退税分担机制，真正实现增值税中性。

（四）增加地方自主财力，健全地方税体系

第一，适当扩大地方政府的税收管理权限。我国税权高度集中于中央政府，但高度集中的税权模式一定程度上导致难以兼顾地区发展差异，不利于发挥地方灵活性与调动地方积极性。对于一些地方专享税，在中央统一立法的前提下，应允许地方政府根据当地实际情况增设税目、调整税率，以更好地满足当地经济发展和公共支出的需要。《决定》提出，“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”，以及“适当下沉部分非税收入管理权限，由地方结合实际差别化管理”，明确了相关改革任务。

第二，健全地方税体系。完善的地方税体系有助于提升地方财力与事权匹配度，为地方政府履行事权提供稳定的财力保障，激发地方推动高质量发展的积极性。地方税种应当满足税源稳定、税基宽广、便于征收等原则。《决定》提出，“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”。此举可以有效补充地方收入来源，同时还有助于引导地方政府改善当地消费环境。消费税征收环节后移将带来纳税人数量大幅度增加且高度分散的问题，需要更高水平的信息化征管作为支撑，应考虑分品目、分步骤稳妥实施。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第11期。）

欢迎按以下格式引用：

马光荣，霍梦琪.健全有利于高质量发展的税收制度[J].税务研究，2024（11）：16-20.

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