数据要素视角下数字税收制度的设计与衔接
作者：
白 彦（北京大学政府管理学院）
徐 可（中国政法大学民商经济法学院）
刘浩明（广西师范大学政治与公共管理学院）
数字经济因在交易关系和要素投入两个方面引发微观经济层面的变革，从而对传统税收制度的公平性和有效性造成系统性冲击。制定专门的数字税收制度适应数字经济发展是实现税收制度公平和有效的必要手段。当前，制定专门的数字税收制度的方案主要存在两个方向：一是开征以数字服务税为代表的全新税种；二是在既有税制上进行“嫁接”式改进。无论是开征全新税种还是在既有税制上进行改进，数字税收制度中的税基选择和设计不应脱离传统征税客体理论单独存在。
数字经济的特征是数据的收集和使用，但如果数据客体化、财产化尚未完成，数据在经济活动中的要素价值便无法度量。此时对数据进行计量缺乏有效基础，按照数字交易行为、数据流量等标准分配税收负担也缺乏可操作性。数字税收制度的征税客体要件建立在现代财产制度之上，财产要素的货币价值是判断纳税主体经济能力的客观标准。若税基选择偏离财产法基础，将会出现税收目的和税收手段之间的矛盾，导致税法规则无法落地实施，或者徒增不必要的稽征成本。2024年1月1日起正式实施的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《规定》）规定了数据资源会计处理规则，为我国数字经济的税收稽征奠定了基础。
（一）数字服务税的现状
制定数字税收制度最为重要的目标是建构税收与经济活动之间的对应关系。数字服务税是目前应用最广泛的数字税收制度。作为针对数字经济活动开征的特别税种，数字服务税率先从构想落地为制度。虽然统一的数字服务税在欧盟层面并未得到通过，但法国、意大利、西班牙、英国等主要欧洲国家纷纷转而以国内立法的形式填补数字税收制度的空白，且基本借鉴了欧盟统一数字服务税的设计原理。综合各国立法情况，数字服务税的征收范围分为以下三类：第一类征收范围针对定向数字广告业务，此种数字服务税应被视为数字广告税；第二类征收范围针对信息中介性服务，但一般排除数字内容消费和金融支付活动等特殊中介交易，或者对在线音乐、视频流媒体等业务单独进行处理；第三类征收范围针对收集的数据的传输和使用，或者说是用户数据的“出售”，此类业务也主要与数字广告相关。因此，数字服务税实际试图“圈定”的经济活动是定向数字广告和平台中介类交易。这是因为，定向数字广告和平台中介类交易构成了大型跨国科技企业的主营业务范围，是数字经济活动中收益和利润的主要来源，是急需被纳入管理的税源。当然，除了财政需求之外，被“圈定”的数字交易也最能够体现数字经济特殊的价值创造过程，即对用户数据要素的使用。
（二）对数字服务税的审视
1.对价值创造活动征纳不足。传统产业的交易过程互相独立，价值生产和价值转移过程能够清晰辨认，税收链条的建立具有明确的针对性。而在数字产业中，通过同一数字界面实现的交易关系已经实现了融合，对业务种类进行区分不再容易。此时，整个交易结构中的双边性较为明显：交易链条中的价值创造是通过商品和服务的消费最终实现的，搜索引擎、社交媒体、短视频等数字服务并不直接参与价值实现的过程，在多数情况下甚至以免费的方式对消费者提供；但是，以免费形式提供的数字服务是“流量经济”不可或缺的组成部分，吸引消费者参与是商品或服务经营者向数字界面运营者购买数字服务的前提。虽然数字界面的经营者提供基础数字服务并未要求消费者作为用户直接支付对价，但用户参与依然是整个商业模式实现价值创造最重要的环节。
质言之，用户参与虽然并未经过货币计量，但其显然对数字经济价值创造的链条具有显著的贡献。然而，只有数字服务运营者和实际商品提供者这一侧的交易关系才能够确认货币收入。在消费者与数字服务运营者这一侧的交易并未在“收入”层面被纳入税收征管的范围。数字服务税理论认为，消费者作为用户所体现的价值贡献无法作为收入或者财产等常见的税基进行核定。既然商品或服务的流通仅构成数字经济价值生产过程的一部分，只对多边交易关系中单侧流转环节产生的收入进行货币计量，当然导致数字经济活动具有“征纳不足”的特征。
2.税基识别与选择理论缺失。在数字经济活动中，税收流失的主要原因是对经济活动的税基认识不足，但数字服务税理论却并未真正扩展数字经济中征税对象的法律定义。基于用户数量、合同数量等“数字存在”的相关计算规则，是对用户参与事实量化的一种尝试，实际上是对数字经济活动中发生的行为进行征税。在计税依据的设计中，数字服务税方案只将用户参与的价值贡献转换为按照数字经济活动发生的数量比例来分割企业收入，并没有实际计量用户参与所实现的经济能力增量和要素价值贡献。
究其原因，当前全球数字经济发展并不平衡，在主要的数字服务市场甚至出现了极端的垄断现象。以谷歌、亚马逊、脸书等为首的美国企业占据了搜索引擎、社交媒体、网络平台等主流数字服务市场份额，向全球绝大部分地区的互联网用户直接提供服务。由于数字服务能够以无形的方式远程、实时向用户提供，非居民企业一般无需在消费者所在国建立常设机构，税务机关对流通环节和利润所得的税收征缴面临困难，使得数字服务输入地税收流失严重，迫使其以数字经济活动发生数量为计算标准对税源进行强行分配。
二、数字经济中用户数据要素价值的含义及货币计量
（一）数字经济中用户数据要素价值的含义
用户参与具有生产要素的价值贡献。在被“圈定”的主要数字经济交易活动中，用户参与形成的数据具有财产价值。比如：数字广告业务又被称为定向广告业务，原因即在于数字界面经营者需要在消费者侧收集用户提交、制造的数据并形成用户画像，方能为商品或服务的经营者提供针对性广告服务；平台中介也需要利用客户数据提供推荐和匹配服务，从而促进交易的形成。数据作为新型生产要素的价值已被数字经济活动所证实，要素贡献是其在法律上确定财产价值的基础。
数据的财产形态能够为扩展税基的经济与法律定义提供依据。有学者曾提出数字服务税的正当性在于地域性经济租金理论。基于该理论，之所以将数字经济创造的价值归属于消费者所在的特定地区，是因为价值来源为该地的垄断性租金。经济租金一般产生于独占性、稀缺性的特许权利，比如资源的开采使用，或土地、知识产权的法定权利。从该理论进一步推论，用户参与是数字经济得以运行的必要前提，数字服务运营者的利润源于特定市场中的用户群体，实际是将用户群体所提供的数据视为一种稀缺性资源，对其进行使用并获得的收益应视为一种资源型资产的利用，故构成货币化的征税客体。
（二）数字经济中用户数据要素价值的货币计量
用户参与的本质是对特定资源和资产的独占、排他利用，对用户数据要素价值进行货币计量能够解决上述税基选择问题。《规定》的出台为数据要素可税性问题的解决提供了合理有效的方案，加上数据财产化的相关法律规则已经取得进展，数据要素的客体化与货币化已经具备条件。
首先，《个人信息保护法》为数据财产剥离人身属性提供了可操作性。一般认为，数字服务大量使用包含个人信息在内的数据，此类数据由于涉及人身权利，无法彻底作为财产脱离信息来源主体进行流通，其转让、使用、处分都可能受到限制，企业作为数据处理者对数据的控制面临障碍。《个人信息保护法》为匿名化处理后的信息提供了独立的财产保护框架，使其能够在无法反向识别、复原的情况下脱离个人信息规则的涵盖范围。在此基础上，《中共中央国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》进一步明确了数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权的数据产权框架。因此，在符合数据安全和个人信息匿名处理的制度要求下，数据作为财产被占有、使用、收益、处分的各项权能能够脱离数据来源者单独存在，不再受到人身属性的限制，故数据持有者能够在现有财产权框架内建立对于特定数据的支配关系。可以说，用户来源已不会对数据财产化及其明确归属造成障碍。
其次，数据财产能够为企业带来独占且确定的经济利益。数据要素的价值体现在数据商品和服务的生产、供给中，能够为企业带来现金流入，这是其作为生产要素的基本属性。由于数据存在易复制性，权利归属的不确定性可能会影响其价值，这曾被认为是其财产化的重大障碍。实际上，当前司法裁判中已经确立了数据持有者享有“竞争性财产权益”，侵犯他人享有的数据权利需要进行损害赔偿，企业能够通过责任规则和损害赔偿恢复数据财产利益。竞争性财产权益的司法保护确认了数据财产的价值归属，确保权利人的财产价值能够通过责任救济填补。因此，数据财产与专利、商业秘密等无形资产相似，无法通过财产规则实现完全的事前排他性。但基于事前财产规则与事后责任规则相结合，能够保证企业数据权利具有财产价值的确定性。
同时，当前数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权的分层并立可能会导致不同属性财产权利的重叠。基于数据共享利用的理念，同一数据之上甚至可以出现多个同类型权利，比如多家企业对特定数据享有使用权或经营权。然而，权利主体的复合性并不当然影响数据权利的财产价值。财产权的排他性针对的是非权利持有人对于数据财产的违法使用和收益，只要数据财产权的产生和流转本身遵循市场价格原理，对权利人根据市场价格或成本、收益确定数据的财产价值均不会造成干扰。
虽然数据天然具有可复制性，数据使用本身具有非排他性、非竞争性，但当前数据财产法规则已经能够确保企业对特定数据的排他性支配权、独占性收益权，数据财产的权利形式和经济价值能够被明确识别。
（一）企业所得税对数字服务税的功能替代
当前国际上的数字税收方案不契合我国面临的问题。我国是数字经济强国，整体规模庞大、业务种类齐全，培育有一批体量规模和技术实力位于国际前列的大型数字科技企业。就数字服务行业的市场占有率看，我国数字广告、平台市场、社交媒体以及数字流媒体市场等均为国内企业绝对主导，并不存在对非居民企业征税困难的问题。除了国内市场不存在跨境数字服务征税问题之外，我国的数字服务企业呈现出国际化扩张的趋势。通过跨境投资或者直接跨境提供数字服务，我国已经成为全球数字经济体系中资本、商品、服务的输出者，而不是相对被动的输入者。
对于我国当前国内立法而言，纠正境外非居民企业的征税权分配问题并不急迫。由于非居民企业跨境提供数字服务的市场比例较低，即使对我国境内收益的税源归属进行重新划分，其影响并不明显。更可能出现的结果并非我国数字税权的提升，反而导致我国居民企业境外纳税义务负担增加。
诚然，全国范围内的互联网用户在使用数字服务时，也会导致收入和利润向数字企业所在地集中，产生税源横向分配问题。相对于消费地，生产地在流转税、所得税的汲取方面具有明显优势，这对我国区域财政不平衡问题造成显著影响。税权分配和财政平衡问题在我国固然重要，但这往往需要将其纳入税收纵向分配和转移支付体系进行整体分析。质言之，国际上的数字税收方案所欲实现的税收公平目标可以被我国财政平衡机制所吸纳，数字服务税中的税源分配设计在国内法的地理尺度内即是一种税收和财政平衡的横向安排。如果仅在数字经济的流转环节或利润所得环节进行政策性比例调节，将会在现有的税收分成模式上，出现中央、生产地、消费地三方按比例分享的处理方式，不但可能导致技术上的障碍也徒增协调成本，使得转移支付体系化简为繁。
（二）数据要素化下数字税收制度的设计
就我国而言，对税收负担进行区域间横向分配并不能改变数字经济企业税收负担本身。相比之下，我国应充分审视数字经济中各纳税主体的经济负担能力，尤其是数字企业利用数据积累和垄断优势获得的特别竞争能力和市场影响力。质言之，数字企业在数据采集和整理中的确投入了经济成本，但其获得的数据财产建立在对于数据资源的“开采”利用之上，并可能利用资源优势形成超额利润。为此，从量能课税原则出发，应由数字经济能力的享有者承担税收负担；从规制数字经济平衡发展的视角出发，也应对数字经济收益的公平性进行税法矫正。
1.合理调整间接税应税项目和征税规则。《规定》将数据资源的形式分为无形资产和存货两类。结合数据资源交易的实际情况，当下企业间的数据交易活动以技术服务合同的形式存在，主要是提供数据库信息的调取和查询。数据交易所中以“数据产品”出售为名的交易活动，也以提供数据服务为主，直接以数据包集合形式交割的形式较为少见。一方面，这是数据交易商业模式对交易快捷性的需求，比如数字广告业务中根据程序实时进行数据调取和反馈；另一方面，由于数据财产登记制度尚未建立，数据交易缺乏可信环境，数据的访问和授权使用高度依赖合同约束，数据集合的整体转让仍然有待规范化场内交易制度的完善。同时，由于数据的可复制性且复制的边际成本极低，数据资产形成阶段中的原始数据可能并不发生单向转移，而是以提供数据备份、允许数据访问等形式进行，数据的收集、处理和使用往往同时发生。同一个数据集合中的内容在用户使用数字界面时不断发生变动，数据实际使用者依赖数据提供者对数据持续性更新。因此，由于数据交易具有服务的持续性特征，而非财产或权利的单次交割，数据资源投入生产环节的过程与存货商品的生产、出售并不相同，与无形资产使用权的转让、租赁也存在差异。
数字经济的交易中数据资源的使用价值普遍与其他服务形式相结合。当前，包含数据资源使用的典型数字服务一般被纳入了服务合同进行税务处理。此时对数字服务中数据要素贡献进行独立细分较为困难，尤其是将基于数据资源共享的部分合同价格从服务合同的整体对价中析出面临技术困难。为此，对数字服务的间接税征纳应遵循税收效率原则，降低征收的成本和复杂性，在符合商业实践的基础上精准划分数字服务的应税项目，在必要情况下可对现代服务的应税项目和具体税率进行调整，以合理对应数字经济企业的税收负担能力。
2.构建量能课税的直接税规则。相对于间接税环节中对于数字服务的税务处理，对数字经济的税收调节应更明确地体现在直接税环节。如前所述，在某些数字服务商业模式中，一定区域、一定市场内的用户参与形成了一种稀缺性公共资源，并能够以数据的形式进行识别和确认。此类商业模式中数据的采集虽然本身不构成法律赋予的独占性权利，但是基于数字服务企业对数字广告、平台中介相关市场的占有比例，构成了对数据收集和使用的垄断性控制，这形成了对特定范围内数据生产资料的独占性使用。除了对数字界面用户参与中形成的数据具有垄断性之外，具有稀缺性的数据均具有作为生产资料的价值，比如临床医疗数据、环境信息数据、工业运行数据等。此类稀缺性、非公共性数据能够作为无形资产投入生产活动中，为企业带来独占性的经济利益。
在确认数据为无形资产的基础上，对数字经济活动征收直接税并进行税收调节有多种角度。首先，在提供技术服务等现代服务类型以外，单独授权使用数据类无形资产时获得的收益，可以作为特许权使用费征收所得税。其次，数据资源可以类比于公共性资源，对数据进行“开采”可以征收数据资源税，依据实际取得的收入从价计征。最后，特定种类的数据资源可以被作为财产税的征税对象，在财产持有环节按照其价值直接进行征收。从数字经济与数字社会的整体角度出发，对数据资源的商业应用构成数据公共资源的占有和使用，而数字社会环境是由政府提供公共服务和资源管理所形成的。为了合理分配资源、促进资源的有效利用，数据资源税和数据财产税能够为政府提供财政收入，以满足数字化社会安全与管理中必要的财政支出。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第8期。）
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白彦，徐可，刘浩明.数据要素视角下数字税收制度的设计与衔接[J].税务研究，2024（8）：61-65.
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