更好发挥税收在国家治理中作用的思考
胡怡建
上海财经大学公共政策与治理研究院
现代国家治理是指在一个国家范围内，包含政府、非政府组织和其他社会自治力量在内的多元治理主体，充分利用政府、市场、社会等多样治理机制，对社会公共事务进行合作管理。税收是国家收入的主要来源，也是实现收入公平分配、资源有效配置、经济稳定增长的重要政策手段，更是实现国家长治久安的法律制度保障，在现代国家治理体系中发挥着基础性、支柱性和保障性作用，在政治、经济和社会等领域产生举足轻重的影响。
国家治理的本质是依法治理。税收法制是国家法律制度体系的重要组成部分，是实现国家长治久安的制度保障。要发挥税收在国家政治治理中的制度保障作用，在于落实税收法定原则、提升税收治理能力、巩固税收治理基础。
（一）落实税收法定原则
税收法定作为税法的基本原则，其实质是指国家须依法征税，公民须依法纳税；或者说，税随法而生，没有相应法律为前提，国家则不能征税，公民也没有义务纳税。这体现了现代国家民主和法治的理念，彰显了国家对纳税人基本权利的尊重和保障。
1.提升税法层级。在国家治理体系下，税收法定原则中的法不是指广义的一般规范性法律文件，而是仅限于由最高立法机关通过法定程序制定的狭义法律文件。由最高民意代表机关制定法律，能够最大程度地实现公开立法、民主立法、科学立法和规范立法。为此，应尽快提升我国税法层级，加快税收立法进程，让税收立法权回归全国人大，增强税法的权威性和约束力。同时，规范和约束税收授权立法，使行政机关在法律框架下依法行政。
2.强化立法监督。在国家治理体系下，税收法定不但体现在立法，而且应贯穿于立法、执法和司法整个过程。首先，通过制定相关法律以规范税务机关征税行为，对于课税要素，要有全面、具体、详尽的规定，以约束税务机关行政解释权和行政裁量权，减少征纳双方的纳税争议。其次，司法机关不仅要在行政诉讼中纠正税务机关在特定税务案件中的违法行为，还应通过司法解释来规范税收执法行为，以依法征管来保障税法落实、实现税收公平正义、维护市场秩序。
（二）提升税收治理能力
税收治理能力包括税收征收能力、管理能力和服务能力。提升税收治理能力在于充分发挥税收治理的作用，提高科学治理、依法治理、为民治理的能力和水平，以适应现代社会对税收治理的要求。
1.提升税收征收能力。提升税收征收能力最为重要的是提升税收执法能力，要求税务机关严格执行税法，履行税法赋予的职能，在法律允许的范围内依法征收税款，不得擅自决定税款的征收金额和征收方式。税收的开征、停征、免征以及税款的退还等须有明确的法律依据，依照法律程序执行，税务机关不得自行决定，以体现程序正义。
2.提升税收管理能力。通过优化税收征管机制，构建系统完备、科学规范、运行高效的税务管理机构，整合征管资源、优化职能配置、统一执法标准、完善执法程序、严格执法责任、完善办税流程、规范税务行政、提高运行效率，以完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系来全面提升税收管理能力。
3.提升税收服务能力。按照征纳双方法律地位平等的现代税收管理理念，积极利用大数据、人工智能、区块链等各种先进信息技术，构建以纳税人正当需求为导向、以服务品牌为抓手、以信息化为依托、以促进遵从为目的的现代纳税服务体系。通过加快税务信息化建设，构建纳税服务信息化平台，降低税收征纳成本，便利企业和个人纳税，全面提升税收服务能力。
（三）巩固税收治理基础
税收管理向税收治理转型，意味着由以税务部门为主体的政府单中心管理方式，向政府、纳税人和社会力量相互作用的多中心治理方式转变，通过构建政府领导、税务主管、部门配合、司法保障、社会参与的综合共治税收体系，来共同促进税收公平正义。
1.构建税收征管共治体系。搭建平台，通过构建税务机关、纳税人和社会第三方共同参与的税收共治制度框架，达到协同共治。其中：税务机关承担起依法征税责任，帮助纳税人依法维护自身权利，纠正纳税不遵从行为，鼓励纳税人树立社会责任感，自觉担当起税收共治责任；纳税人承担起依法纳税责任，对政府征税、用税行为具有知情权和监督权；社会第三方成为税务机关纳税服务的有益补充。
2.形成税收征管共治机制。通过以税务部门为中心转向以纳税人为中心，从审批在前转向监管后置，从税务部门一家独立承担税收征管责任转向税务部门、纳税人、社会第三方共同承担责任，从权力运行自上而下转向上下互为沟通协调，实现征管方式根本转变，形成全社会协税护税的共治局面。通过多元治理，激发社会各界和纳税人共同参与，更好实现税收取之于民、用之于民的共治目标。
国家经济治理的核心是处理好政府与市场关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。税收的国家经济治理作用是优化资源配置，维护市场统一，促进经济稳定增长。
（一）发挥税收在资源有效配置中的作用
资源配置的核心是效率，也就是在经济资源稀缺的条件下，如何充分利用资源，使资源得到最有效合理的安排，以最少的资源投入取得最大的经济效益。税收在资源配置中能否有效发挥作用，可分为市场有效和市场失效两种情况。(1)在市场有效的情况下，保持税收中性减少效率损失。根据帕累托效率定义，在完全竞争又没有外部因素影响情况下，当以价格为核心的资源配置作为最基本的资源配置方式已经使资源处于最优配置状态时，征税引起的资源重新配置将导致效率损失，有效方式是保持税收中性，以避免或减少对经济的干预，避免或减少资源配置效率损失。(2)在市场失效的情况下，运用税收杠杆改善配置效率。当市场所决定的资源还未处于最优配置时，或者说在市场对经济资源配置低效或无效的情况下，税收有可能改善资源配置状况。因此，可发挥税收在合理配置资源方面的杠杆作用。税收在资源配置方面的杠杆作用主要反映在纠正外部成本和收益，调节资源级差收益。
当前，要维护、实现和发挥市场对资源配置的决定性作用，以及税收在资源有效配置中的作用，应注意做到以下两个方面：一是深化增值税改革，保持税收中性。增值税作为我国第一大税种，不但能保障财政收入，而且具有中性税收的特点。2016 年，我国已全面推开营改增试点，这对于消除重复征税、减轻企业税负、促进产业转型发展意义深远。但现行过渡期增值税仍存在税率较高、档次偏多、优惠过滥、制度复杂的缺陷，下一步的增值税改革还应着力降低税率、减少优惠、简化制度、保持中性，更好地发挥其在提升资源配置效率方面的作用。二是完善资源税和环境保护税，降低环境负外部效应。我国现行资源税存在征收范围偏窄、未能有效覆盖各种开发利用资源的问题。近年来，虽然我国通过扩大资源税征税范围，实施从量定额征收转为从量定额征收和从价定率计征，使资源税保护环境的作用有所提升，但仍有进一步完善的空间。而环境保护税由于刚开征不久，其在消除污染、减少环境损害、促进生态环境改善方面的作用还有待强化。扩大资源税和环境保护税征收范围、健全优化资源税和环境保护税，有助于我国资源节约利用和生态环境保护，促进生态文明建设。
（二）发挥税收在稳定宏观经济中的作用
1.税收在宏观经济稳定中的作用机制。宏观经济目标是保持价格稳定、充分就业、经济稳定持续增长，税收在宏观经济稳定中的作用机制主要体现在以下方面：
（1）调节价格稳定。价格水平是由总需求和总供给共同决定的，而价格的波动则主要是由总供给与总需求失衡造成的。一是对于需求拉上型通货膨胀而言，可以通过增加税收减少总需求，产生促使总需求和总供给平衡的效果，实现减少通货膨胀、稳定价格目标。二是对于成本推进型通货膨胀而言，可通过调整税率结构，降低对生产要素征税，降低企业生产成本，控制成本推动的通货膨胀，稳定价格。
（2）实现充分就业。税收对就业的影响，反映在税收对劳动力需求和劳动力供给的影响两个方面。一是税收对劳动力需求的影响。当发生因需求不足而导致的失业增加时，减少税收会使个人可支配收入增加，消费增加，社会总需求增加，对劳动力需求也相应增加。二是税收对劳动力供给的影响。一方面，税收会降低劳动者闲暇的机会成本，导致人们增加闲暇，从而减少劳动供给；另一方面，税收会导致劳动者税后工资下降，迫使劳动者为了维持原有的收入和生活水平而更加努力地工作，从而增加劳动力的供给。而税收对就业的最终影响取决于对劳动力供给上述两方面影响的净效应。
（3）促进经济增长。税收对经济增长的影响是通过影响经济增长的因素，如劳动供给、投资、技术进步等而间接起作用的。一是税收对劳动供给的影响。虽然税收会影响劳动供给的增加或减少，但劳动供给的增减是否影响经济增长，又取决于生产的技术构成所决定的劳动和资本比例。只有当劳动供给低于资本对劳动的需求，且劳动供给已足以影响产出时，通过税收激励增加劳动供给才对产出增长起作用。二是税收对投资的影响。从社会投资角度考虑，如果个人和企业边际投资倾向大于政府边际投资倾向，减税有利于增加社会投资；反之，增税有利于增加社会投资。虽然税收会影响投资，但投资对经济增长影响还取决于资本和劳动两种经济投入要素的协调。在生产的技术构成既定的情况下，只有当社会资本小于劳动对资本的需求时，通过税收激励扩大投资才对经济增长产生作用。三是税收对技术进步的影响。对于新兴产业、企业技术改造、新产品开发给予税收政策优惠，对于高风险科技产业给予特定税收政策优惠，会起到鼓励技术进步、促进科技发展，并带动整体经济发展的作用。
2.如何更好地发挥税收在稳定宏观经济中的作用。税收对稳定宏观经济的作用，就作用机制看，可分为自动稳定机制和相机抉择机制；就作用方式看，可分为政策调整和制度变革。
（1）税收自动稳定机制和税收相机抉择。税收自动稳定机制是指在经济运行中，税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性，税收随着经济的波动而自动地增加或减少，自动地影响社会总需求的变动，从而在一定程度上平缓经济的波动，可以被认为是一种制度设计和安排。税收自动稳定机制具有作用效果较快的优点，但也存在对经济复苏可能形成拖累的缺陷。与税收自动稳定机制相对应，税收相机抉择机制是政府为弥补市场自发调节的不足，根据经济形势的变化，运用税收政策有意识地调整经济活动，消除经济中的不稳定因素，可以被认为是政策调整，包括扩张性税收政策与紧缩性税收政策。税收相机抉择机制具有政策选择的灵活性，但也由于时滞而影响政策效果。在稳定宏观经济中，我国税收相机抉择机制运用较多，自动稳定机制功能严重不足，这与我国现行税制结构特点有一定关联。因为税收自动稳定机制主要通过个人所得税来实现，而目前我国个人所得税的占比较低，制度尚有待完善，自动稳定功能相对较弱。因此，需要通过现代税收制度改革，提高直接税比重，来全面提升税收自动稳定机制作用的发挥。
（2）税收政策调整和税收制度变革。政策调整主要是短期行为，而制度变革则是长期行为。税收政策调整是根据外部环境短期变化，采用增税或减税的政策措施，使税收能适应经济环境变化而发挥应有政策作用。税收政策调整最为主要的形式是临时性的减免税优惠，把税收政策调整作为政府政策工具，在法定性、权威性、稳定性和公正性上较为欠缺。税收制度变革是根据外部经济环境长期变化趋势，通过重大改革来完善税收制度。税收制度变革最为主要的形式是制度改革。虽然制度变革在决策和反应速度方面不如政策调整，但在法定性、权威性、稳定性和公正性上远优于政策调整。在稳定宏观经济中，我国短期、临时的政策调整较多，而长期、持续的制度变革较少。在国家治理前提下，从由短期需求管理转向长期供给管理要求出发，应将税收通过法律的形式加以确定，把税收制度变革作为最主要的调节方式，着力通过长期制度变革，来促进经济长期稳定、可持续发展。
按要素贡献分配是市场经济条件下解决收入分配问题的通行规则。我国改革开放以来，正是坚持按要素分配，才使要素资源得到合理配置，经济保持较高速度增长，居民总体收入水平大幅提高，财富积累增多。但按要素贡献分配也使收入分配不平衡和财富配置不平衡两个方面的矛盾日趋突出。国家治理下的税收应以社会公平正义为导向，以保障和改善民生为重点，更好发挥调节收入分配的作用。
（一）国家治理下收入分配机制的特点
以追求社会公平正义为己任的国家治理，主要是依据发展成果让全体人民共享的理念，立足初次分配、再次分配和三次分配这三个环节，合理调节收入分配，实现社会公平正义的治理目标。
1.国民收入初次分配机制。国民总收入直接与生产要素相联系，劳动、资本、技术等要素按贡献参与分配，主要是在企业内部进行，通过发挥市场价格、供求、竞争等机制作用调整利益分配格局。初次分配作为基础性分配关系，主要解决资源合理配置，强调效率优先。
2.国民收入再次分配机制。在市场机制作用下，由于人们拥有的禀赋不同，对生产要素占有存在差异，按生产要素贡献分配必然带来社会成员收入上的差距，差距过大则有失社会公平。为弥补市场无法解决居民收入和财富过分悬殊的缺陷，需发挥政府利益调节的作用，来改善社会分配状况。再次分配注重公平。
3.国民收入三次分配机制。主要发动各种非政府组织、慈善机构、群众组织、社区组织、志愿团体积极参与社会慈善事业，确保弱势群体在三次分配中更多受益。三次分配注重社会责任。发展慈善公益事业还具有调和社会矛盾进而提升公众社会责任的作用。
（二）国家治理下税收调节收入分配机制的特点
国家治理下的税收是在市场对个人收入分配已经决定的前提下，对个人收入进行的再分配，以弥补市场分配缺陷，实现社会公平正义的目标。
1.国家治理下税收调节收入分配的影响。对个人收入分配会产生影响的税种主要有以下几种类型：一是个人所得税。在累进个人所得税制度下，随个人收入增加，税收占个人收入的比重会递增，从而起到缩小税后高收入者和低收入者之间的收入差异，达到均等收入的公平分配目标。二是商品税。虽然一般商品税呈累退性，但如果选择对高收入者消费较多的商品征税或使其适用较高税率，则能使商品税产生累进效果。三是财产税，由于财产税一般是由社会中富有群体缴纳，对收入和财富再分配会产生累进影响。
2.国家治理下的税收调节收入分配的机制。当前，发挥税收调节收入分配的作用主要体现在以下领域：一是国民收入初次分配领域，可通过城镇土地使用税、资源税和环境保护税等，降低企业或个人因使用土地和资源以及污染环境产生的负外部成本，从而促使公平竞争，以提高国民收入初次分配效率。二是国民收入再次分配领域，可通过消费税、个人所得税、财产税来促进税收公平分配。三是国民收入三次分配领域，可通过对从事社会慈善事业的非政府组织、慈善机构、群众组织、社区组织、志愿团体等机构组织免税，允许企业或个人用于慈善事业的支出在税前扣除，以鼓励社会慈善事业发展，提升公众社会责任。
（三）更好发挥地税收在国家治理中调节收入分配的作用
相对于成熟的市场经济国家，我国税收在保障财政收入方面职能较强，而在促进居民收入公平分配方面职能较弱，需通过进一步优化税制结构、完善税收制度，更好发挥税收在国家治理中调节收入分配的作用。
1.优化税制结构。目前，我国间接税比重较高，而直接税比重较低。要更好地发挥税收在国家治理中的收入分配作用，首先应优化我国税制结构，通过提高直接税比重，降低间接税比重，提高个人在收入分配和财富积累中的纳税比重，降低企业在生产经营中的纳税比重，来提高我国税收的累进性。
2.完善税收制度。长期以来，我国实行分类课征模式下的个人所得税难以有效发挥公平收入分配的作用，而财产税的缺失也导致了税收的财富再分配职能相对缺失，同时，对扶贫助困的税收激励不够也不利于慈善捐赠事业发展。为此，我们应该进一步完善税收制度：一是在个人所得税由分类征收改为分类和综合相结合、由基本扣除改为基本扣除和专项扣除相结合、由按月征税改为按年征税的基础上，进一步构建以家庭为单位的税收征管模式，并适当降低劳动所得边际税率，平衡劳动所得与资产所得税负；二是在减并、整合现有房地产交易环节税费的基础上，对个人住宅开征统一规范的房地产税，将房地产开发环节一次性税费改为持有环节稳定、持续的税收，并在适当时开征遗产税，以发挥财产税对收入和财产的再分配作用；三是改进社会保险费的征缴管理，更加有效地发挥社会保障制度在保障低收入群体方面的作用；四是对社会公益性捐赠采取更为宽松的税前扣除制度。以上述改革为基础，将逐步建立起有利于公平正义的税收制度体系。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第4期。）
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