资源税改革相关问题探讨
周 波 范丛昕
东北财经大学财政税务学院
推进资源税改革，不仅应基于资源相关的租、税、费联动视角考虑，而且应充分体现市场机制的作用。以资源税为主导的资源租、税、费的改革需要以充分发挥市场资源配置决定性作用为取向进行改革。基于资源国家所有的视角，资源税收入应为中央税，并且资源税费改革应协调政府部门间关系。
审视1984年以来我国资源税制度的多次调整，可以发现，我国资源税制度演进与经济改革进程相伴。
（一）我国资源税制度演进历程
1984年我国正式确立资源税制度，针对原油、天然气和煤炭企业开征资源税。因为将企业销售利润率超过12%的部分实行超率累进征收，资源税承担调节资源级差收入职能（李胜 等，2017；张德勇，2017）。事实上，对海洋石油资源征收矿区使用费，以及对矿产资源征收资源税和资源补偿费有偿开采结合起来考察可以发现，在二十世纪八十年代我国探索国有企业“利改税”以及矿产资源有偿使用制度建设过程中，我国建立起了资源税、费并存制度。
继1991年将铁矿石纳入资源税征税范围后，《资源税暂行条例》（1993年）遵循“普遍征收、级差调节”原则，将资源税征税范围进一步扩大到煤炭、天然气、石油、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐七类，根据资源开采条件和资源优劣设置不同的从量定额税率。《资源税暂行条例实施细则》第四条规定：“未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省级人民政府决定征收或者缓征资源税，并报财政部和国家税务总局备案。”我国部分省份在国家规定框架下尝试扩大资源税征税范围。如山东针对页岩、天然矿泉水以及建筑用砂、粘土和其他建筑石料征税，广西和陕西等省针对非金属矿原矿和各种矿石资源征税。因而，以1994年分税制财政体制改革为节点，我国资源税由此前主要解决政府与企业间的资源收益分配关系，转变为主要处理中央政府与地方政府间的资源收益分配问题。一方面，除海洋石油资源税外，其他资源税收入都划归地方政府。另一方面，各项资源费，如矿产资源补偿费、矿区使用费、探(采)矿权使用费、探(采)矿权价款等，均系中央与地方比例分成收入或按中央与地方隶属关系进行分配，并且，资源收费中很大一部分由地方政府支配。因而，无论扩大资源税征收范围且主要资源税收入归地方所有，还是中央与地方资源收费分享，都达到了补偿分税制后地方政府财力相对下降的效果。
历经税额标准调整、新疆原油、天然气从价计征试点及扩围至12个省区实践，2011年《资源税暂行条例》修订后，原油、天然气从价计征改革自2011年推向全国。值得特别关注的是，修订后的《资源税暂行条例》第三条增加了“财政部未列举名称且未确定具体适用税率的其他非金属原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，报财政部和国家税务总局备案”，将部分资源税税目的开征权限下放到省级政府。
党的十八届三中全会以来，我国的资源税费改革主要体现在两个方面。其一，扩大资源税征税范围、改革资源税计征方式和调整资源税应税产品税额标准。在2012年“两广”地区进行的天然气价格形成机制改革试点以及2013年部分地区部分金属和非金属矿资源税从价计征改革试点的基础上，继煤炭资源以及稀土、钨、钼资源分别在2014年和2015年资源税从价计征后，2016年资源税从价计征扩展到《资源税税目税率幅度表》列举名称的21 种资源品目和未列举名称的其他金属矿，未列举的矿产资源则从价计征为主、从量计征为辅。同时，河北水资源从量计征改革试点扩围至北京、天津等9个省份。不仅如此，基于全面推行营改增后地方政府主体税种缺失局面，省级人民政府被赋予提出资源税税目、税率和税收优惠建议等方面的税政管理权。比如，允许各省级人民政府根据本地区森林、草场、滩涂等资源开发利用情况，在规定税率幅度内提出开征资源税具体方案建议，上报国务院批准后实施。这些改革措施都具有提高地方政府资源税收入的效果。其二，加速资源“清费立税”工作。一方面，将原油、天然气、煤炭和矿产资源补偿费费率降为零，相应资源税适用税率由5%提高至6%；另一方面，着力解决税费重叠、功能交叉问题，着手清理涉及煤炭、原油、天然气收费基金项目，停止征收煤炭、原油、天然气价格调节基金等。此外，2014年调整中外合作油气田及海上自营油气田资源税费征收管理方式：以2011年11月1日前后是否签订合同为依据，继续缴纳矿区使用费的就不需要缴纳资源税，反之则反；对于开采海洋油气资源的自营油气田，自2011年11月1日起缴纳资源税，不再缴纳矿区使用费。
（二）资源税制度改革评价
总体看，我国资源税改革随着征税范围的不断扩大、计征方式的不断改进、税率的不断调整，基本适应了我国经济改革的需要。但从中我们可以发现，资源税改革进程中，呈现出资源税在强化、资源费在弱化、资源租角色和具体实现形式未明确处理的特点（张德勇，2017）。这一特点既是改革进程中的必然，但仍然需要适应市场经济发展的需要进一步优化。比如，资源税的征税范围需要进一步扩大；资源税税率的设置需要更多地考虑资源的稀缺性及资源开采的负外部性；资源税费改革的过程中，需要相关资源管理部门的配合；尤其值得重视的是，资源租应予以体现。
依据《矿产资源法》，征收矿产资源补偿费和资源税是为保障和促进矿产资源勘查、合理开发和保护，维护国家矿产资源财产权益。因而，矿产资源补偿费在设计之初被赋予了实现资源所有权收益的资源租职能。但从征收的实际情况看，按照《矿产资源补偿费征收管理规定》和《矿产资源补偿费使用管理办法》（财建〔2001〕809号），矿产资源补偿费纳入国家预算，主要用于矿产资源勘查支出、矿产资源保护支出及矿产资源补偿费征收部门经费补助。恰因为资源补偿费主要满足相关政府部门机构运转经费和地方收入补偿，而并非真正反映资源国家所有权的权益金，因而，矿产资源补偿费为租的观点（范振林 等，2012）值得商榷。
理论上，资源租形成的国家财政收入，可以用于资源勘查和征管部门经费，但专用于资源勘查和征管部门经费且纳入行政事业性收费名下，不仅会导致资源补偿费是为筹集资源勘查、矿产资源保护以及部门经费之需的误解，资源租收入被异化为部门利益，而且，亦与凭借国有资源所有权获取财产权益补偿存在本质差异。值得注意的是，由矿产品销售收入、补偿费率和开采回采率系数三者共同决定的不同矿产的补偿费率各异。考虑到开采回采率系数具有环境保护和资源节约功效，因而，若将资源补偿费视为针对资源开采污染进行补偿收费，就与资源税承担的保护环境、资源节约功能重合，进而矿产资源补偿费并入资源税且同在开采销售环节由税务机关征收管理就是合理的。
探(采)矿权价款和使用费分别是针对转让资源权的一次性和有效期内按年度征收的权利金。但探(采)矿权价款只限于“申请国家出资勘查并已经探明矿产地”情形，非国家出资勘查探明的矿产资源矿业权则无相关规定，即无交此费的要求，形成国家出资勘探矿产比非国家出资勘探矿产需要交额外的费用的不公。与企业取得资源权后即有权开采国家所有的资源对应，国家同时转让勘查投资收益及资源内含的所有者权益。综合分析非国家出资勘查形成的矿业权不收取探(采)矿权价款、国家出资勘查形成的矿业权可以申请和协议方式出让、国家出资勘查形成的探(采)矿权收费三种情形，只有最后一种情形向国家支付了地质勘查投资回报，但都没有为资源价值付费。因而，矿产资源补偿费、探(采)矿权价款和使用费都未体现资源的真正市场价值，收取此类费用并不能完全补偿资源的本身价值。鉴于矿产资源补偿费非租且已并入资源税，可以发现，国家资源的财产权益没有得到有效维护，国家矿产资源所有权被虚置。
二、资源税制度改革应以充分体现资源的
经济社会价值为取向
资源价格市场形成机制扭曲的情况下，微观市场主体决策会对资源市场形成扭曲。因此，推进资源税制度改革，应以充分体现资源的经济社会价值为取向，既全面实行资源有偿取得制度，又扎实推进扩大资源税征收范围，并且，资源税税率设置要体现资源稀缺性和开采负外部性。
（一）全面实行资源有偿取得制度
《宪法》第九条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有。”《矿产资源法》和《水法》都在第三条规定：矿产和水资源属于国家所有。以上法律奠定了公有资源国家所有、支配和使用的法律依据。根据《物权法》第三十九条，“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”，资源所有权与使用权分离时，国家可以凭借财产所有者权力直接参与分配，享有并取得国有资源的所有者收益。体现资源国家所有权，资源经营和使用者应就其开采、使用的稀缺性国有资源，在权利转让环节补偿经济权益让渡，形成政府财政收入（施文泼 等，2011）。本质上这是资源租。
因此，为维护资源国有收益权，应不断提高我国资源开采和使用权配置中的市场化配置方式。其一，资源开采和使用权应与资源储量和价值等客观因素紧密联系起来，完善资源开采和使用权招投标程序和标准，通过招标、拍卖和挂牌等手段出让；其二，建立规范的资源开采和使用权一级市场和二级市场，配套建立科学的资源评估机制和竞争性定价机制。这不仅可以最大化国家资源所有权经济收益，而且，取得排他性开采和使用权的企业，将在成本压力和利益驱动下，优化开采设计方案、改进开采方法，提高资源开采和使用效率。
（二）渐进扎实推进扩大资源税征收范围
我国资源税征税范围过窄，对共伴生矿暂时普遍不征税，而且，绝大多数省份对未列名且附加值不高的非金属矿原矿重视不足。这种制度安排不仅产生放弃部分资源产品资源税权利的收入效应，而且，存在以不征税资源产品替代征税资源的替代效应，扭曲非税和负税资源相对价格比。促进资源产品横向税收公平，应扩大资源税征收范围。具体而言，目前有两种观点，一种是主张涵盖一切可能的自然和社会资源的全面扩围论（安仲文，2008）；另一种是主张综合考量经济社会发展水平等因素分阶段逐步扩大的相对扩围论。相对扩围论认为，征收范围应着重非再生性、非替代性的稀缺性资源（贾康 等，2000；安体富 等，2008）。显然，若从前者作为未来发展趋势而后者因现实约束更具有现实可操作性的视角看，两种观点其实是融合的。
为适于资源税税率设计和科学管理，应充分考虑各类资源储量、资源开发利用成熟度、资源保护需求及税收征管手段完备程度等因素，按照难易程度逐步扩大资源税征收范围。首先，在矿产资源下细分能源、金属、非金属等矿产形式和盐等二级税目，并扩大三级税目范围。如在“有色金属矿原矿”中增加汞、镁、钴、铋，在“黑色金属矿原矿”增加钒和钛；对于资源量开采大、无序开采严重的建筑用砂等未列名非金属矿原矿资源，可在各地试点基础上将其推广至全国，实现矿产资源征税全覆盖。其次，基于河北和西藏资源税试点经验，优先将水和森林资源作为矿产资源外的新一级税目。一方面，整合水资源管理部门职能、归并水资源收费，设水资源税目，将矿泉水和地热水从非金属矿原矿产品分离出来，与地表水、地下水、温泉水等分设为子税目，采取从价税率和从量定额结合办法征收水资源税。另一方面，施行森林植被恢复费改税，适时将森林资源统一纳入征税范围。最后，针对草原和滩涂资源主要分布在西部和东部沿海的地域分布特点，可先授权地方政府进行试点，待探索出相对成熟的经验后再由中央政府统一制定资源税办法。考虑到区域间资源禀赋特色迥异，财税〔2016〕53号文赋予省级政府较大的资源税收事项决定权，草原和滩涂资源税试点亦可沿袭这一做法，赋予地方政府适当的税率调整权和税政管理权。
（三）资源税税率设置应体现资源稀缺性和开采负外部性
首先，完善资源价值补偿标准和形式。资源的完全真实价值应体现资源稀缺性、耗竭程度和外部性，综合考量资源储量、等级、开采难易程度、经济地理优劣、经济价值和价格变化预期等因素。对应地，资源价格应涵盖供给成本、开发使用成本、污染治理和环境保护成本在内的全成本。其次，基于完整反映资源内在价值，完善资源税税率设置。综合考虑应税资源品品质、地理位置、开采条件，以及应税资源品的可再生性、稀缺性以及环境危害性，根据不同资源的储量设定差别税率；对存量少、稀缺程度高、受损害和破坏严重、不可再生和替代资源采用高税率；为体现资源之间的稀缺性差异，以及同一品种不同品位或级别资源的市场价值差异，应扩大不同类别乃至相同类别资源的税率差距。此外，应结合国家发展战略，针对我国资源型企业大多是垄断性企业以及外资占比逐渐提高的资源行业所获取的超额垄断利润，开征资源超额利润税，维护和实现资源国家收益权，防止国家税收收入流失和外流，也有利于形成市场公平竞争环境。
（一）将资源税界定为中央政府专有税种
置于1994年财政体制改革解决“两个比重”问题的背景，除海洋石油资源税作为中央政府财政收入外，其他资源税收入都被划为地方税，形成地方政府财政收入。这本是基于资源主要集中在经济较落后省份、资源税征收范围有限、资源税占比较低进而对国家财力格局影响不大且我国资源约束特征不明显情况下的措施。然而，当资源税从价计征、征税范围扩大、税率适当提高等改革以后，由于地区资源禀赋不同而形成地区间资源税收入差异较大的情况下，资源税仍然作为地方税税种则应再斟酌。
一方面，无论基于只能就地开发、税基更显地域化等陆上矿产资源的属地性特点，还是出于发展中西部地区经济、充实当地财政收入考虑（施文泼等，2011），将资源税作为地方政府主体税种，事实上对应着，自然资源国家所有被转化为地方政府所有的实现形式，中央政府代表国家享有的自然资源收益权被异化为资源所在地地方政府收益，与《物权法》第四十五条“国有财产由国务院代表国家行使所有权”相悖。
另一方面，除存在理论冲突以及缺乏法律依据外，从多层级政府框架视角看，若将资源税作为地方税种，在我国资源储量区域分布极不均衡的情况下，遵循产地课税原则，不仅使得资源税税负由资源产地输出到消耗地，加剧资源产地与消耗地之间横向税收分配失衡，而且，资源大省很有可能出于追求短期财政收入激励，纵容破坏性开采自然资源行为，加剧代际间不公平（刘明慧 等，2015；李胜 等，2017）。因而，地方政府不适合拥有资源税征税权（王雍君，2000）。
相反，将资源税明确为中央政府专有税种，不仅具有坚实的资源国有的产权经济学依据（楼继伟，2013），而且可以发挥中央政府统筹资源开发利用、生态保护和稳定税负优势，使资源税在履行好补偿资源稀缺性、纠正负外部性功能的同时，协调好中央与地方政府之间以及资源产地与消耗地政府之间资源收益分享关系。这主要可以通过在中央和地方政府之间合理分配资源税收入来实现。一方面，由中央政府建立覆盖全国范围的资源储备基金，解决代际公平，防范资源枯竭（刘尚希，2010）；另一方面，用于建立中央政府对资源产地地方政府的财政专项转移支付。根据外部性程度和环境治理绩效，确定补偿资源开发造成的土地占有、环境污染和生态破坏资金额，提高资源所在地政府加大环境保护力度的财力，匹配于地方政府资源环境保护事权。这也是协调《矿产资源法》第十一条“矿产资源勘查、开采的监督管理工作由国务院地质矿产主管部门和省级地质矿产主管部门负责”规定以及《环境保护法》（2018年修订）第十六条“地方各级人民政府, 应当对本辖区环境治理负责”规定的长效制度安排。值得注意的是，虽同样具有增加地方政府财力的效果，但此部分财力是专款专用的，并不必然意味着资源地地方政府拥有所有者收益权。
（二）资源税费改革应协调政府部门间利益关系
与资源税有关的税费调整或归并，牵涉较为复杂的政府职能部门和利益主体。取水费、耕地开垦费、新菜地开发建设基金、滩涂资源使用费、征地林木补偿费等资源性收费，原分别由国土、水务、林业等部门征收。多部门参与加大了资源收费资金统筹管理和运用的有效协调难度，而且，曾由中央政府职能部门征收并作为各部门履职经费的相关收费基金，改为统一征收资源税，将引发其他部门消极配合甚或抵制。应警惕推进过程困难程度和偏离预期目标的可能性（马蔡琛 等，2014）。一个有利情况是，原分散在国土资源部、国家发展改革委等中央政府职能部门的有关自然资源管理、规划、调查和确权登记等相关职责，自2018年由自然资源部统一承担。这为落实国家所有资源资产所有权人权益以及系统联动清晰界定资源税租费权属创造了有利条件，亦可在某种程度上克服管理部门众多、利益主体复杂带来的改革推进困难问题。资源税税款征收有赖资源主管部门诸多专业支持和配合，因此，可考虑规定资源主管部门监测的资源相关信息与税务部门共享，同时给予相关部门以协助资源税征收所需的经费。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第7期。）