国家治理视角下我国个人所得税的优化

刘成龙 王 婷 冯 卉

内蒙古财经大学财政税务学院

党的十八届三中全会将全面深化改革的总目标确定为“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，并提出了“财政是国家治理的基础和重要支柱”的重要论断。税收是国家财政收入的主要来源，在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。党的十九届四中全会明确了坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的总体目标和制度安排，在税收方面提出了“强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重”的目标要求。个人所得税是现代国家直接税体系中的重要税种，其固有属性和特点决定了个人所得税在推进国家治理体系和治理能力现代化进程中具有重要作用。

一、税收职能与国家治理目标高度契合

（一）国家治理目标

治理（governance）一词源于古典拉丁文和古希腊语，原为控制、引导和操控之意，长期以来与统治（government）一词被人们交叉使用，并且主要被用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动，有“治国理政”之意。二十世纪九十年代以来，西方一些政治学家和社会学家赋予治理以新的含义，对治理作出了许多新的界定，其中以联合国全球治理委员会（The Commission on Global Governance）的界定最具代表性和权威性。该委员会在《我们的全球之家》的研究报告中将治理界定为“治理是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程。它既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括各种人们同意或以为符合其利益的非正式的制度安排。”从联合国全球治理委员会对治理的界定可以看出，治理本质上是一种公共管理活动或公共管理过程，其目的是在各种不同的制度关系中，运用权力去引导、控制和规范社会公众的各种活动，以维持公共秩序，满足公共需要，最大限度地增进公众利益。

现代经济理论认为，在社会资源的配置中既存在市场的失效，也存在国家的失效。正是鉴于市场的失效和国家的失效，“愈来愈多的人热衷于以治理机制对付市场和/或国家协调的失败”。但治理也不是万能的，也可能存在治理失效。事实上，有效的治理必须建立在国家和市场的基础之上，它是国家和市场手段的补充。既然存在治理失效的可能性，如何克服治理失效或如何使治理更加有效便成为人们关注的焦点，其中以“善治”理论最具影响力。善治就是公共利益最大化的治理过程，其本质特征就是国家与社会处于最佳状态，是政府与公民对社会政治事务的协同治理。一般认为，善治包括合法性（legitimacy）、法治（rule of law）、透明性（transparency）、 负责性（accountability）、回应性（responsiveness）、有效性（effectiveness）、参与（civic participation）、稳定（stability）、廉洁（cleanness）、公正（justice）等要素或评价指标。这里的合法性与法治是不同的概念。合法性是指社会秩序和权威被自觉认可和服从的性质和状态。它与法律规范没有直接的关系，从法律角度看是合法的东西，并不必然具有合法性。只有那些被在一定范围内的人们内心所体认的权威和秩序，才具有政治学中所说的合法性。合法性越大，善治的程度越高。法治是善治的基本要求，与人治相对立，强调法律是公共政治管理的最高准则，任何政府官员和公民都必须依法行事，在法律面前人人平等。

国家治理的理想状态，就是善治。要实现善治的理想目标，就必须建立与经济、社会和政治发展要求相适应的现代治理体制，实现国家治理现代化。国家治理现代化包括国家治理体系和治理能力现代化两个方面。国家治理体系是规范社会权力运行和维护公共秩序的一系列制度和程序，是涉及经济、社会、政治、文化、生态“五位一体”的制度体系。国家治理能力通常是指有效实施和促进集体行为的能力，即国家治理体系中各项制度的执行能力。国家治理体系和治理能力是一个有机整体，二者相辅相成，其中，科学、健全的国家治理体系是提高国家治理能力的基础，强大、高效的国家治理能力是实现国家治理体系目标的保障。基于善治的目标，经济治理、社会治理和政治治理成为国家治理体系的核心。经济治理关注效率，有效性是衡量的主要指标。社会治理关注秩序，重在维护正常的社会秩序，公正是衡量的主要指标。政治治理重在促进合法性，以最大限度地达到社会秩序和权威被自觉认可和服从的状态，法治、透明性、负责性、回应性、参与、稳定、廉洁等要素既是促进合法性的手段，也是衡量政治治理的指标。

（二）现代国家的税收职能

税收职能即税收所具有的内在职能，是税收本身所具有的满足国家需要的能力。税收职能体现着国家征税的主观动因，在不同的社会经济形态下具有不同的内容。以马斯格雷夫等为代表的主流财政学主要从经济学视角认识税收，将税收职能描述为组织财政收入、优化资源配置、调节收入分配、促进经济稳定与增长四大职能。其中，组织财政收入是税收的基本职能，优化资源配置、调节收入分配、促进经济稳定与增长是派生职能。基本职能实现的规模和程度在很大程度上决定着派生职能实现的广度和深度。在财政学集大成者阿道夫· 瓦格纳看来，“社会”是一个广义的体系，由经济系统、政治系统和社会系统三个子系统组成，它们之间相辅相成，不可偏废，而财政则处于这三大子系统的“节点”上，是连接各子系统的媒介。以葛德雪和熊彼特为代表的财政社会学派继承和发展了阿道夫·瓦格纳的学说，认为“整个社会”包含经济、政治、社会等功能相互关系的各要素，要正确、全面地理解财政的含义，就需要将其置于上述各关联要素之中加以诠释，方能得到财政之真谛。亚当·斯密在《国富论》中早有疾呼，“财政乃庶政之母”，意指财政为治国理政的总纲，而财政成为“邦国之本”的前提是税收所提供的财政源泉，因此，可谓“税收乃庶政之母”。因此，税收也同时具有经济、政治、社会等多重职能，在国家的经济、政治和社会演进中发挥重要作用。正如熊彼特所强调的，“税收一经产生，它就成为一柄可以操控的把手，各种社会力量都能握住这一把手，用以改变社会结构。”

对于现代国家而言，税收作为国家依托政治权力对社会资源进行汲取的制度安排和分配过程，不仅包含着取得财政收入、提高资源配置效率和调节经济发展的经济属性，也体现了在既定社会历史背景和国家管理能力下，具有不同利益和偏好的各级政府、社会公众以及其他社会组织之间因复杂的相互作用而产生的动态结果。因此，对税收职能的分析，不应仅局限于经济领域，还要扩展至政治层面和社会领域。从国家治理的角度看，在税收的确立、征管以及使用过程中，通过对话和协商促进政府与社会公众的有效互动以及社会公众诉求和意愿表达机制的完善，提高公共部门的负责程度和财政资金使用效率，推进国家治理的负责性、透明性和有效性，也是现代税收的重要职能。这是对税收政治职能和社会职能的高度概括。具体来看，税收的确立、征管以及使用都需要通过立法实现，税收法治化的过程，实质上也是社会公众参与税收政策制定、与政府进行税收协商以达成税收契约的过程。在税收契约的达成和履行过程中，必然伴随着政府对社会公众需求所作出的及时、负责的回应。如果税收能够得到社会公众最大限度的同意和认可，就实现了税收的合法化，最大限度地实现了纳税遵从。这即是税收的政治职能。税收的社会职能主要是指税收具有调节收入差距、支持社会公益等作用。国家可以运用累进税率调节收入差距，通过税收优惠支持社会公益，这些都助于促进社会公平，维护正常的社会秩序，避免社会失序。

综上所述，税收职能与国家经济治理、政治治理、社会治理目标高度契合。党的十八届三中全会从国家治理的高度对我国财政税收的职能进行了精准定位 ：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”很显然，其职能已经超越经济领域，而延伸至包括经济、政治、文化、社会和生态文明以及党的建设在内的所有领域。这说明，较之于以往，作为国家治理体系的重要组成部分的财税体制，可以也应当在更高层面、更广范围发挥更大的作用。

二、个人所得税对推进国家治理现代化具有重要作用

个人所得税是世界上绝大多数国家都开征的税种，在各国经济、社会和政治进程中发挥着重要作用。个人所得税是直接税，以自然人为纳税人，以个人净所得为税基，且大都适用累进税率、采取综合或混合模式征收，对税收征管的要求也较高。个人所得税的税种属性和特点决定其在推进国家治理现代化进程中具有其他税种无法替代的作用。

（一）直接税的可观察性强，有助于促进纳税遵从

个人所得税属于直接税，表现为对个人取得所得的直接征收，纳税人税负感知明显，税收可观察性强。税收的可观察性也称为税收的可见性、税收感知，用以判断纳税人是否感知、观察到税负的存在。从国家治理的角度看，可观察性强的税种，有助于调动社会公众参与税收政策制定、调整等讨论的积极性，提高政府税收信息的透明性，促进政府增加对纳税人需求的回应性和负责性，增强社会公众税收意识，促进纳税遵从。

（二）以自然人为纳税人，有助于培养公众的社会责任意识

对于现代国家而言，治理的核心在于政府与社会公众的互动。个人所得税以自然人为纳税人，纳税人数量多、覆盖面广，使得社会公众有机会借助税收纽带，参与税收的设定、征收和使用等过程，通过与政府间的协商、对话，表达诉求与意愿，培养社会责任意识和税收道德水平。对于国家而言，从长期看，这种通过征税、用税在政府与社会公众之间建立起来的有效协商机制，能够扩展至税收以外的更广泛的政府公共政策形成与运行领域，从而潜在地完善整个社会的意愿表达机制和公共政策体系，践行“人民当家做主”。这对于完善国家治理体系和提高国家治理能力都很重要。

（三）以所得为税基，有助于促进公平正义

从理论上讲，只有“所得”才构成个人所得税的税基。“所得”通常是指能够实际或潜在地增加纳税人在一定时期内的消费能力的一切收入，那些不能够形成纳税人消费能力的收入不应当纳税。实践中，各国都只对“应税所得”进行征税，“应税所得”是净所得，是从个人所得中扣除不能够反映纳税人真实纳税能力的为取得所得所发生的必要的成本与费用后的余额。“应税所得”是个人所得税的实际税基，其大小取决于个人总收入中有多少项目可以在税前合法地扣除。在各国税法实践中，税前扣除项目通常包括个人及其家庭的生计费用、经营费用和免税收入等。虽然各国税法对税前扣除项目范围大小和扣除标准的规定不尽相同，但从国家治理角度看，扣除项目和扣除标准的选择，有助于维护社会公正，促进公平正义。以我国为例，2018年个人所得税改革后，我国个人综合所得的扣除项目包括基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除项目。其中纳税人的基本减除费用和专项扣除的扣除标准相同，体现了税收的横向公平，考虑纳税人异质性的专项附加扣除和其他扣除符合量能负担原则，体现了税收的纵向公平。

（四）实行累进税率，有助于发挥税收的自动稳定机制

世界上绝大多数国家的个人所得税都采用累进税率。累进税率有助于发挥税收的自动稳定机制，实现稳定经济的目标。税收的自动稳定机制是指在经济运行过程中，税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性，税收随着经济的波动而自动地增加或减少，自动地影响社会总需求的变动，从而在一定程度上平缓经济的波动，可以被认为是一种制度设计和安排。税收的这种自动稳定机制需要依赖于个人所得税的累进税率来实现。另外，在累进税率下，随着个人收入增加，税收占个人收入的比重也会递增，即平均税率会提高，这样就可以缩小税后高收入者与低收入者之间的收入差距，发挥个人所得税调节收入分配、促进社会公平的作用。

（五）税收征管要求高，有助于提高国家治理能力

税收征管是执法的过程，是体现税法民意的过程，税收征管能力则体现了税法实施的能力。没有强有力的税收征管能力，征纳关系难以和谐，税法税制难以落地，税收政策目标难以实现，国家治理也会落空。从这个意义上看，税收征管能力是国家治理的基石，也是国家治理能力的重要体现。个人所得税对税收征管的要求较高，主要表现在：一是涉税信息量大。面对数量众多的纳税人，税务部门要能够准确掌握纳税人的经济活动以及收入、支出、信贷、房产、婚姻、子女、赡养、医疗等各方面的信息，以便确定纳税义务。二是涉及部门多。在税收征管过程中，税务部门要建立与雇佣单位以及公安、市场监管、金融、教育、医疗、民政、社保等政府部门的合作机制，以获得充足的第三方信息。三是征管流程复杂。个人所得税的征管涉及收入监控、代扣代缴、自主申报、退税补税、交叉稽核、信用评定等环节，征管流程复杂，对信息化的要求也较高。

三、国家治理视阈下我国个人所得税存在的主要问题

（一）纳税人覆盖面相对较小

据推算，2018年个人所得税改革前我国个人所得税的纳税人数量约为2.5 亿人。税改后，受提高基本减除费用标准、增加专项附加扣除等因素影响，个人所得税纳税人数量大幅减少是不争的事实。即使按照改革前的2.5亿人计算，个人所得税纳税人占全国人口总数的比例也仅为18%左右，纳税人覆盖面远低于其他国家的水平。以美国为例，2015年， 美国共有2.05亿居民参与个人所得税的申报，占当年美国人口总数的63.87%，几乎到了全民纳税，是正真意义上的“国民税”。即使考虑到中美在经济发展、居民收入、税制结构等方面的差异，我国个人所得税纳税人的覆盖面也是较低的。在现代国家，税收是社会公众与政府进行协商、对话的纽带，这种通过纳税建立起来的社会公众与政府间的协商、对话机制，对于完善国家治理体系和提高国家治理能力十分重要。纳税人数量的减少会压缩社会公众参与、讨论社会公共事务的空间，不利于培养社会公众的国家意识和社会责任意识，弱化税收在国家治理中的作用。

（二）收入规模相对较小

税改前，个人所得税是我国的第三大税种，在收入规模上仅次于增值税和企业所得税。以2017年为例，全国个人所得税收入为11 966亿元，占当年税收收入总额和GDP的比重分别为8.3%和1.4%，占比显著低于同期发达国家和经济发展水平与中国相当的发展中国家的水平（见表1）。税改后，个人所得税收入显著下降。2019年前三季度，我国个人所得税收入为7 981亿元，同比下降29.7%；国内消费税收入为10 448亿元，同比增长15.8%。涨跌之间，个人所得税在税收总收入中的地位也由第三位滑落到第四位。筹集财政收入是税收的基本职能，是税收其他职能实现的保障，若税收收入规模很小，税收其他职能的实现就成了无本之木、无源之水。

（三）税制公平性有待进一步提高

总的来看，新个人所得税显著改善了税收公平。税制模式的改变，使得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四类劳动所得由分类征收改为综合征收，一定程度上实现了对“同样的人”进行“同样对待”的税收横向公平。对综合所得适用统一的累进税率，并基于纳税人的异质性进行专项附加扣除，一定程度上实现了对“不同的人”进行“不同对待”的税收纵向公平。但新个人所得税综合征收的范围还显得过窄，对于利息、股息、红利所得、财产租赁所得和财产转让所得三类资本性所得、经营所得以及偶然所得仍然进行分类征收，使得新个人所得税的公平性大打折扣。在现代社会中，中低收入群体大都以劳动所得为主要收入来源，而高收入群体的收入大都以资本性所得为主。对劳动所得进行综合征收、课以重税，而对资本性所得分类征收、课以轻税，这种税制安排显然是有失公平的。社会公众对税制公平性的认知影响税收协商关系的建立和税收遵从水平的高低，如果社会公众对税制公平性产生质疑，就会导致其对政府信任程度的降低和逃税行为的增加，破坏正常的社会秩序和经济秩序。

（四）税收收入分配效应有待进一步加强

调节收入分配差距、促进社会公平正义是个人所得税最重要的社会职能。根据国家统计局的统计，2018年我国居民收入基尼系数是0.468，高于0.40的国际警戒线，且基尼系数连续两年递增，我国居民收入分配差距形势严峻。税收收入分配效应反映了税收调节收入分配差距的效果。个人所得税是我国现行税制体系中具有调节收入分配差距作用的最重要税种，其制度设计和改革应该以促进社会公平正义为主要目标。税收收入分配效应的大小主要受两个因素的影响：税制的累进（退）性和平均税率，且与二者均成正比。税收累进（退）性是衡量税收收入分配效应的重要指标，平均税率随收入增加而提高的税收为累进性税收，反之则为累退性税收。研究表明，我国近年来的几次个人所得税改革均弱化了税收的收入分配效应。如徐建炜 等（2013）分析了我国2011年个人所得税改革的收入分配效应，结果表明，2011年的个人所得税改革降低了我国个人所得税的平均税率，弱化了个人所得税的收入分配效应。李文（2019）、王钰 等（2019）对2018年个人所得税改革收入分配效应的分析也得出了大致相同的结论。可见，较低的平均税率是导致我国个人所得税收入分配效应较弱的最重要原因。

（五）税收征管机制尚需进一步完善

个人所得税征管的关键在于有效解决征纳双方信息的不对称。采集、分析、应用相关数据信息的能力，是提高征管效能的关键所在。在税收征管实践中，税务机关主要通过纳税人自行申报、支付方代扣代缴和相关第三方报告的方式获得纳税人信息。经过多年的建设，我国个人所得税的代扣代缴制度已经渐趋成熟，自行申报制度也已经建立，对于纳税人、扣缴义务人的义务与责任也有明确的法律规定。新个人所得税法也确立了我国的第三方信息报告制度，但在报告内容、法律责任等方面还存在诸多待完善之处。在报告内容方面，新个人所得税法要求第三方强制报告的主要是专项附加扣除信息，其他收支信息，特别是银行交易信息尚未纳入强制报告的范围（部分与收入有关的信息已经通过代扣代缴方式报告）。就法律责任而言，“有关部门和单位拥有专项附加扣除涉税信息，但未按规定要求向税务部门提供的，拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员承担相应责任”的规定过于笼统，对于应该承担责任的具体人、具体责任的规定都不明确。另外，目前第三方涉税信息采集、传递大都靠人工操作进行，税务机关与教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等第三方部门尚未建立统一的信息交换平台，使得税务机关在获得涉税信息的稳定性、时效性、规范性等方面都存在一些问题，影响涉税信息的质量及其综合应用。

四、国家治理视阈下我国个人所得税的优化路径

基于国家治理现代化目标和当前个人所得税制及征管现状，我国的个人所得税应重点围绕以下目标进行制度优化。

（一）逐步扩大纳税人覆盖面和税收收入规模，提高个人所得税调节社会经济发展的能力

宽税基、广覆盖的个人所得税有助于提高公众的社会责任意识和税收道德水平，推进国家治理的透明性、负责性和有效性，同时也是落实党的十九届四中全会提出的“强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重”的题中之义。如前所述，个人所得税税基主要受个人收入和税前扣除项目影响。从个人收入看，近年来我国城乡居民收入稳步增长，且增速连续多年超过同年GDP增速。从税前扣除项目看，新个人所得税大幅提高了基本减除费用标准，增加了6项专项附加扣除。每年6万元的基本减除费用和6项专项附加扣除都属于个人生计费用扣除，且扣除标准较高，仅每年6万元的基本减除费用就完全覆盖了我国现阶段城乡居民的消费支出，超过了80%城乡居民的人均收入。因此，未来一段时期内，可以维持基本减除费用和各项专项附加扣除标准的基本稳定，以拓宽我国个人所得税的实际税基，扩大纳税人覆盖面，确保税收收入的稳定增长，提高平均税率，增强个人所得税调节社会经济发展的能力。

（二）逐步扩大综合征收的范围，平衡劳动所得与资本所得的税收负担

基于促进税收公平的考虑，应该逐步扩大个人所得税综合征收的范围。随着税收征管水平的提高，可以先将房屋租金、利息股息等经常性资本所得纳入综合征收范围。对于不动产出售、有价证券转让等非经常性资本所得，可以借鉴美国的经验，先将短期资本所得并入综合所得范围，适用超额累进税率，长期资本所得继续进行分类征收，适用比例税率。这样既平衡了资本所得与劳动所得的税负，使税制更趋于公平，也可以起到鼓励长期投资、抑制短期投机的效果，维护资本市场的稳定。

（三）加强税收征管，促进纳税遵从

在更大程度上实现税收遵从是税收征管的终极目标。针对当前我国个人所得税征管中的主要问题，基于促进纳税遵从的目标，应重点从以下两方面完善个人所得税的征管机制：（1）提高涉税信息采集、分析、应用能力，健全“自行申报+代扣代缴+第三方信息报告”税收征管机制。特别是要完善第三方信息报告制度，应以《税收征管法》的修订为契机，补充、完善第三方信息报告制度的相关条款，将报告内容扩展至包括银行交易在内的全部收支信息，并明确界定责任主体、惩罚措施，加强法律威慑，突出法治化原则和程序正义要求。从长远看，政府应加快涉税信息统一交换平台的建设，建立健全第三方信息共享机制，提高涉税信息质量，确保涉税信息的稳定性、时效性、规范性。（2）提高服务水平，严格税收执法，推进“服务+执法 =税收遵从”的税收征管模式。一是要通过提高服务质量，加强纳税人权利保护，提升纳税人的获得感和满足感，提高纳税人自觉遵从税法的意识；二是要依托信息化手段，加强纳税评估，加大税务检查、稽查力度，以严格的税收执法来促进纳税遵从。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第2期。）

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26 February 2020

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