曾军平：公平税收需要累进征收吗？

曾军平

上海财经大学公共经济与管理学院

一、导 论

从现有的情势看，不管是在税收的理论研究上，还是在有关税制选择和设计的政策实践方面，倾向性的甚至是具有某种普遍性的观点是：公平的税收应该是累进的。在此类观点的持有者看来，累进税制尽管可能会影响资源配置的效率，会对技术进步、社会流动、竞争和投资方位选择以及社会激励提供等产生不利影响，但其公平性似乎是不容置喙的：一方面，在税制公平性的规范评判上，人们往往以累进与否和（或）累进的水平为价值判准，诸如因其非累进性特征而作出的有关一般商品税不公平的判断；另一方面，在税制改革与建设的目标指引方面，公平税制构建往往以提升税制的累进性为目标，比如个人所得税的制度安排与“提升直接税比重”的税制结构改革导向。

问题是，公平的税收必须要累进征收吗？在税收累进性与公平性两者之间画等号的观点有理论依据吗？相关的依据合理吗？在对为法国行将到来的革命启发过人们的伟大人物评价时，恩格斯曾指出，他们“本身都是非常革命的。他们不承认任何外界的权威，不管这种权威是什么样的。宗教、自然观、社会、国家制度，一切都受到了最无情的批判；一切都必须在理性的法庭面前为自己的存在作辩护或者放弃存在的权利。思维的悟性成了衡量一切的唯一尺度。那时如黑格尔所说的，是世界用头立地的时代”。遵照启蒙运动所尊崇的理性传统，作为国家制度及其相关规范判准的组成部分，在税收公平性与累进性这两者之间画等号的观点也必须为其合理性进行论证或辩护。毕竟，观点的合理性不仅关系到对现有税收政策与制度合理性、正当性的评判，同时更关系到未来税制改革的目标和方向。

鉴于问题的重要性，本研究拟对此作出理论探讨。至于理论分析的思路和方法，由于公平正义涉及的是一种“对应关系”抑或说“关联结构”而非单纯的结果，有关累进税的公平性分析就不能就税收论税收，而是应该将税收与其支出需要等目的和（或）功能结合起来。而关于税收的功能，正如瓦格纳所划分的，它涉及为公共服务提供资金的纯财政功能与旨在纠正收入分配不公的社会福利功能两种类型。进而下面的分析也就从这两个角度展开。至于有关公平与否的标准，鉴于公平就是可逆性检验有效意义上的平等待人，有关公平税收的分析也就以可逆性检验是否有效作为价值标准。

二、为公共产品筹资而累进征税？

程序上，社会经济运行可以用以下流程作出简要表述：“资源—收入—税收—支出—受益”，即个体利用社会资源获取收入，然后向国家纳税，国家进行支出、提供公共产品等，社会公众从中受益。相应地，在为公共产品筹资而进行成本公平分摊时，为累进税公平性所作的论证往往也就从相关的三个方面——受益、收入和资源——进行：（1）受益方面，收入越多，个体支出受益越大，所征税率越高；（2）收入方面，收入越多，个体纳税能力越强，承担税负越重；（3）资源方面，收入越多，占用社会资源越多，回报社会越多。问题是，这三方面的理由是否真的能为累进税的公平性、合理性作出理性论证呢？

（一）基于“收入越多，受益越大”而累进征税？

在规范原则上，基于“收入越多，受益越大”来为累进性的公平性进行论证，它所坚持的是税收的受益原则。应该说，作为公平正义的重要原则之一，受益原则本身的合理性、正当性是有一定保障的：在社会决策过程中，如果“我”获得了消费的好处，那“我”就应该为此承担责任和成本，作为受益者的“我”将支出责任和成本转移给他人的行为很难说是公平的；与此同时，如果“我”消费得多，那“我”承担的责任也自然应该多，消费多的个体承担的责任反而小的做法往往也难以通过理性个体的可逆性检验。其实，也正是其本身的合理性，受益原则在现实中得到了广泛的应用：在市场体制下，个体为自己的消费买单就是最现实、最充分的体现。而作为税收公平的重要原则之一，受益原则得到了诸多学者的认可和支持：该原则不仅体现在斯密与西斯蒙第等学者所阐述的税收公平原则中，同时也在潘塔莱奥尼、维克赛尔、林达尔和萨缪尔森等人有关公共产品供给的规范分析中有所体现，马斯格雷夫甚至认为受益课税是一种理想的税收。

但是，认可受益原则的合理性，并不等于累进税就因此而得到了论证。因为，基于受益原则支持累进税，是以“收入越多，受益更大”这一判断为前提的。但事实上，鉴于个体从公共产品支出中的受益程度与公共产品的类型和区位等因素有关，“收入越多，受益越大”并非绝对的。比如为个体生命安全提供的保卫服务，如果说“收入越多，受益越大”，那是否意味着高收入者的生命相比低收入者更加尊贵呢？对于这一点，持上述观点的论者可能会说，人是平等的、人的生命是等价的，但相比低收入者，高收入者更有可能受到外界的侵犯，进而他们从公共安全中获得的潜在好处就更多。但问题是，就算高收入者受到侵犯的概率相比会更大，但低收入者对于社会安全的依赖性程度可能会更高。对此，穆勒就指出，如果政府撤除保护，“那些出于先天或者后天的原因造成智力和体力最为孱弱的人，其所遭受的损失最大。……这些人几乎都会沦为奴隶。”在“收入越多，受益越大”并非绝对的情况下，以受益原则为依据来为累进税的公平性进行论证就不可靠。

其实，基于受益原则来为累进征税进行论证，不仅有事实的可靠性问题，同时更有理论推导的逻辑问题：即便“收入越多，受益越大”是客观事实，比如我们假设每一个个体从公共安全中所获得的收益就是他们所获得的收入（因为，如果没有政府提供的保护，人类就可能处于霍布斯所描述的、个体相互倾轧的丛林社会中，每一个个体所获得的收入会很少，甚至为零），逻辑上也并不能得出累进税公平合理的结论。因为，与累进税一样，此时比例征税同样满足受益原则：在比例税下，受益较多的人（高收入者）所缴纳的税收相比受益较少的人（低收入者）要多。这也就是说，如果基于受益原则为累进税的公平性进行论证，理论上还需要有更进一步的、支持累进税而不是比例税的依据和理由。

但实际情况可能恰好相反，就收入的获取和保护而言，如果以个体收入水平度量他们的受益，比例税相比累进税似乎更公平。一方面，税率的统一性限制了个体税收筹划的空间和可能，降低了个体税收筹划的激励，有助于减缓筹划能力弱者税负重而筹划能力强者税负轻的不公平状况；另一方面，也是尤为强调的一方面，既然每一单位收入的取得都依赖于国家提供的安全保护，它们向国家缴纳的税收应该是相同的，我们找不出对某单位收入给予低税率而对另外一个单位的收入征收高税率的理由。在此方面，斯密就认为：“一个大国的各个人须缴纳政府费用，正如一个大地产的公共租地者须按照各自在该地产上所受利益的比例，提供它的管理费用一样。”

（二）基于“收入越多，能力越强”而累进征税？

与基于“收入越多，受益越大”而为累进税的公平性进行论证存在不同，基于“收入越多，能力越强”支持累进税，所遵从的是税收的能力原则：能力越强，责任越大。应该说，作为税收公平原则的另一类型，能力原则的公平性、合理性同样是有一定保障的：一方面，在诸多时候，受益原则与能力原则可能是一致的，因为纳税能力越强的个体，他们从公共产品所获得的收益也可能越多。也正因为如此，斯密的税收公平原则就将两者等同而没对它们作明确的区分：个体按能力纳税就是“按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国库，维持政府”。另一方面，在受益原则与能力原则存在不一致而个体受益水平又难以具体确定的情形下，基于能力大小分摊公共产品的成本有其合理性，同样能够经得起可逆性检验。一方面，除此之外，我们再也无法想到比此更公平合理的方法；另一方面，不管怎样，个体收入的多少在一定程度上能反映个体的受益状况，尽管这可能不是非常的精确。其实，也正因为如此，亚里士多德所提出的比例公平模式就认可了其合理性：“拥有量多的付税多，拥有量少的付税少。”而在现代经济理论分析中，在斯密之后，与瑞典学派为代表的欧陆学者（如维克塞尔、林达尔等）倾向于支持受益原则不同，英国传统的经济学家（以庇古为代表）更认可税收的能力原则。

然而，尽管能力原则的公平性、合理性有一定的保证，而在现实性上，收入越高、财富越多的人，他们确实具有更强的纳税能力，不管纳税能力指数如何定义，是以消费水平来衡量还是以个体的收入抑或是财富来表示，但累进税的公平性同样并不能因此而得以证明。因为，首先一点，能力原则的使用是有前提的：公共产品给个体带来的受益无法确定。而如果个体的受益是完全可以确定的（相关的受益我们姑且假设不涉及与收入分配有关的个体基本权利的保障问题），武断按照能力原则征税根本就不公平，无法经得起可逆性的检验：既然个体的受益完全可以确定，那公共产品的成本就应该由受益者基于他们的受益状况——以个体使用公共产品的频率和程度等来衡量——来承担，比如征收轮胎税用于道路维修的情形。而基于收入、消费和（或）财富的多少来确定税收份额的做法根本就不得要领，不管税收是比例的还是累进的，正如我们不能强制要求从我们身边经过的富豪为我们的就餐买单那样。事实上，在不适合采用能力原则的情况下，累进税的公平性无法得以辩护，而在公平税收分摊要求按照能力原则征税的情形下，如个体受益难以具体确定的公共产品提供情形，累进税的公平性同样无法基于“收入越多，能力越强”而得以证明。一方面，与基于“收入越多，受益越大”所进行的理论论证一样，由于比例征税同样能够体现能力原则，单纯基于“收入越多，能力越强”，我们在逻辑上并不能推导出“公平税收需要累进征税”的结论，除非我们能够进一步提出有利于累进征税而不是比例征税的理由。另一方面，在累进税与比例税的比较与选择上，鉴于能力原则得以采用的前提是受益没法具体确定，相关的证据其实更有利于比例税而非累进税：既然我们无法精确确定个体从公共产品提供中所获得的受益与个体纳税能力的关系，一种相对比较公平稳妥的办法就是对每一单位纳税能力按相同比率来征税。因为，我们找不到对某单位纳税能力作出偏袒（征收税率低）而对另一单位纳税能力进行歧视（征收税率高）的理由。

在税收为公共产品筹资方面，我们无法基于税收的能力原则而推导出公平税收就是累进税收的结论。而边沁、穆勒传统意义上的功利主义——以埃奇沃思和庇古为代表——之所以将累进税与能力原则联系在一起，其论证逻辑在于：税收负担的公平分配应该按照“支付能力”来分配以获得“平等牺牲”（后来被修改为“最小牺牲”），而依照累进税率征税（比如所得税）是实现这一目的的最好方法。就此论证而言：（1）鉴于此时的纳税能力不是税率水平的决定变量而只是税收征收的对象，最终决定税率的因素是因征税所引致的福利牺牲，此等论证其实并非建立在能力原则之上。（2）由于个体税负的承担依赖于个体福利牺牲的平衡，该论证其实也不是一种公平论证，而是效率论证。（3）在公平性方面，尽管“最小牺牲”意义上的功利原则事关利益分配，而功利主义者也将功利原则作为一个正义原则，但功利原则本身并不能为其公平性作出应有的辩护：一方面，在公共产品的成本分摊方面，税收的分摊如果不依赖于个体的受益和（或）支付能力，而只是依赖于对于每一个个体收入的评价，这不仅是无法操作的，也是不合理的，因为这意味着非常看重收入的守财奴可以因此而降低甚至是免除税负；另一方面，作为理论进一步推演的结果，基于此等原则而确定的财税制度很可能就是由部分人甚至是少数人承担公共产品的成本而受益则为大家所共同占有，此模式显然无法通过换位思考意义上的可逆性检验。与此不同，比例征税的普遍性倒是能够维持受益的普遍性和成本承担的普遍性两者之间的大致对称和平衡，尽管此等对称和平衡不是严格意义上的。

（三）基于“收入越多，回报越多”而累进征税？

在一个建立在分工与协作基础上的社会合作体系中，个体所获得的收入和财富不仅依赖于自己的选择和努力，同时也依赖于社会其他个体所拥有的资源：人力资源、社会资本与土地资源等。基于这一点，累进税的支持者还可能会争辩说：既然个体对于收入和财富的获取依赖于外部的社会资源而不仅仅是自己的劳动，当社会为提供公共产品而需要征税时，相关个体就应有所回报。特别地，在创造财富的过程中，越是富有的人，他们所占用的社会资源也往往越多，进而，在社会需要税收时，他们也就应该多作贡献，多回报社会，累进征税公平合理。

表面上看，基于“收入越多，回报越多”来为累进税制的公平性进行论证有其依据和道理。毕竟，现实经验表明：个体所占有的收入和财富越多，他们所要利用的社会资源往往也会更多，一个亿万富翁所占用的社会资源和一个普通公众所占用的社会资源完全不可同日而语。但是，以“收入越多，回报越多”来为累进税进行论证同样不可取。其一，在个体获得收入和财富的过程中，如果个体所利用的外部资源是政府所提供的公共产品，那正如前面的分析所表明的，比例征税相比累进征税其实更有支持的依据。其二，如果个体所占用的是其他的资源，如市场上的人力、资本与土地，此时向个体征税都缺乏应有的依据，更不要说是累进税了。因为，在市场交易过程中，个体占用资源不是无偿的，他们占用资源的同时为此已经支付了报酬：雇佣劳动支付了工资，借用资本支付了利息，租借土地则支付了地租。既然他们已经对自己所占用的社会资源给予了应有的回报，如果还需要收入获得者付出进一步的回报和（或）补偿，那实际上是对他们的不公。当然，按照同样的逻辑，社会也不能以创造就业、拉动经济等方面的名义而对其进行补贴，因为他们在为社会作贡献的同时也获得了自己应有的报酬。

当然，就上述论证而言，之所以不需要作进一步的补偿，有一个前提：资源占用者已经为他们所占用的资源给予了应有的回报。但是，在现实生活中，上述条件可能不满足：（1）存在个体无偿占用社会资源的情况，比如对公共自然资源的免费开采；（2）个体未能为所占用的资源给予充分的补偿，比如对于其他资源所有者利益的剥削。现在，既然前提条件不满足，那征收累进税似乎就有了依据和理由。毕竟，个体在使用社会资源获取收入和财富的过程中，如果他们未能为其所占用的资源给予应有的回报，要求他们作进一步的补偿完全是必要的，能经得起可逆性的检验：“依照查士丁尼的经典定义，作为一种一般意义上的德性的正义乃是‘给予每个人应有的部分这种坚定而恒久的愿望’。”但问题是，个体进行利益补偿的方式有很多种，除了税收之外，还可以收费。进而，需要进行补偿，这并不意味着税收是必要的。事实上，对于无偿占用公共产品之外的社会资源的情形，既然收费是可取的，采用收费的方式更为公平合理，更能够做到受益和成本、责任的对等性 ；至于补偿不充分的情况，最公平合理的方式是按照公允的价格给予充分的补偿，而并不是依赖于税收的方式。这也就意味着，如果撇开占用政府所提供的公共产品的情形，此时不仅累进税的公平性不能得到辩护，哪怕是税收的征收，都无法基于“收入越多，回报越多”而得以证明。

三、为收入公平分配而累进征税？

理论上，人们之所以将税收的公平性与其累进性联系在一起，除了公共产品成本公平分摊的考虑之外，更是与税收的再分配功能有关，人们普遍将累进税视为矫正自由市场不公正分配的手段：捍卫累进税的重要依据就在于其改变收入分配状况的可欲性。在此方面，瓦格纳就认为：与履行纯财政功能所需要的税收成本分摊模式不一样，纠正收入分配缺陷需要累进性的税收制度。既然如此，我们是否可以基于收入公平分配的考虑而为累进税的公平性、合理性作出应有的论证呢？由于问题的分析与收入公平分配的目标——是绝对均等、相对均等还是保障基本权利——有关，下面的分析就基于收入分配的可能目标来就问题进行分析和探讨。

（一）为收入绝对均等而累进征税？

绝对均等主义将收入的公平分配与收入占有的绝对均等联系在一起，认为“正义的分配是平等主义的分配，不平等的分配不能看作是正义的”。规范性上，如果收入公平分配的目标确实是均等主义者所认为的绝对均等，累进税的公平性是有保证的：为了实现公平分配的目标，社会需要对收入超出平均水平的个体征收边际税率为100%的“累进税”。但问题是，将收入公平分配理解为绝对均等本身是错误的。就德沃金而言，尽管他支持平等，但他明确指出：“绝对而无差别的平等，不但是一个软弱无力的或容易被其他价值压倒的价值，它根本就没有价值：用勤快人的成果去奖励那些能够工作却选择游手好闲的人，这样的世界根本不值得一提。”相似地，对于金里卡，尽管他认为公平意味着平等，但他也认为：“假如‘平等主义理论’是指平均分配收入，这种看法就肯定是错的。”价值取向上，既然收入的公平分配并非收入占有的绝对均等，以平均分配为目标来就累进税进行论证就不可取。

当然，值得指出的是，否定均等主义的合理性，并不等于均等分配完全不可取。在可能性上，在某些场合，对于某些资源，公平分配需要我们做到平等。至于需要分配均等的具体情形，米勒将其概括为三种基本类型：（1）没有哪一个人能对待分配的利益的全部或部分提出任何特定要求的情形；（2）缺少证据或计算技能以寻求绝对公正解决办法的情形，比如集体合作中没有可靠的办法得知合作者各自贡献的情况；（3）凭着成员资格而有权得到平等对待的情形，比如托宾所声称的选举权和战争期间的食品等特殊商品应该平均分配的情形。但是，作为一般的收入公平分配目标，绝对均等一定是不妥当的 ：在绝大多数的情况下，绝对均等无法通过可逆性检验。进而，以此为导向来征收累进税就不是在促进公平，而是违背了公平正义。

（二）为收入相对均等而累进征税？

其实，也正是因为收入分配的绝对均等违背了公平正义的价值诉求，经济理论分析所要求的均等目标一般都是相对均等而不是绝对均等，比如缩小收入差距之说。相应地，累进税的公平性就在于其缩小个体收入差距的作用。应该说，相比绝对均等主义，相对均等目标没那么极端。但与绝对均等的公平观一样，以缩小收入差距来表达的、相对均等的公平分配观同样是对公平分配目标的误解。因为，在社会范围内，如果决定收入分配结果的制度规则是公平合理的，能经得起所有个体的可逆性检验，而分配制度规则我们假设它能够保障每一个个体的基本权利，包括基本的生存、健康和教育等，那基于公正规则所得到的收入分配结果就是公正的。为缩小差距而事后征税所进行的结果调整——不管它采用何种税收形式——都违背了事先的契约而存在不公平。

未经规则允许的结果调整因违背事先的契约而存在不公，这反过来也就意味着：在收入得以产生之前，如果社会的制度规则事先就确定对结果差异进行调整，那此等调整就是可取的，结果调整并不违背事先的契约。进而，如果以缩小差距为目标导向的累进税制在收入得以产生之前就确定，那累进税的征收就并不存在因违背事先契约而引致的不公平问题。但问题是，公平的规则是否要求缩小差距呢？或者说，可逆性检验有效的公平收入分配规则是否就是那种缩小收入差距的规则呢？事实上，只要我们承认个体自由选择的价值和意义（姑且我们不论自由选择的范围多大），试图限定收入分配差距的制度——不管是累进税方面的税收制度还是其他方面的制度——都会与自由选择相冲突而存在不公，都无法通过理性个体的可逆性检验。进而，以缩小收入差距为目标来征收累进税的就缺乏理论的支撑。

收入差距缩小问题一方面是差距限定的合理性问题，另一方面则是目标的可确定性问题。因为，在理论上，我们不可能事先确定一个可供明确选择的差距目标：在人类理性的范围内，我们无法确定收入差距的合理水平，更无法确定其具体的公平分配格局。同时，由于累进税的支持者往往都不是绝对均等主义者，即他们所认可的累进程度是有限度的，尽管他们无法给出累进的合理边界是什么。在此情况下，累进税的征收如何才能避免以邻为壑的机会主义行为所引致的、现实的税制安排超越于累进合理边界的倾向呢？制度上，假如税制累进的合理程度和边界无法具体确定，那不负责任的机会主义行为从某种意义上来说就不可避免：部分个体就会通过税制的修正和调整来实现收入和财富的不当转移。在此方面，哈耶克就认为经由累进税制进行收入再分配的做法是“产生不负责任的民主行动的主要根源”。也正因为如此，遵从哈耶克在《自由宪章》中所阐释的、维护自由社会所必需的普遍原则的思想传统，布坎南在其晚期的文献中主张采用普适性原则——在收入层面对所有收入征收统一税率或比例税（不允许任何个人或集团享有免税、扣除额、欠税和免征额的待遇）并在支出方面以人均等额拨款的形式进行转移支付——来对民主决策过程中的“多数暴政”抑或“多数歧视”进行限制。而普遍原则中比例税所蕴含的限制性作用意味着比例税比累进税更为公平合理。因为，在比例税制下，当“我”试图通过修正税制来提升“你”的税负时，“我”的税负同样需要增加：比例税对所有个体施加了同样的约束，而不会出现“你”的税负提升而“我”的税负不变甚至是降低的不公平情况。

（三）为保障基本权利而累进征税？

在规范导向上，我们就收入分配的均等目标——绝对均等和相对均等——进行批判，这并不等于公平的收入分配需要反对任何形式的收入再分配。在此方面，当诺奇克有关持有正义的资格理论认为个体在市场上所获得的收入是个体的权利、任何形式的强制再分配都违背个体的权利而存在不正义时，这在很大程度上削弱了其理论的力量。毕竟，市场机制具有不确定性，每一个体都有可能陷入无法自我谋生的境地。与此同时，受家庭等方面因素的影响，个体的潜能可能得不到应有的发挥。基于可逆性检验有效方法来进行收入公平分配的个体会在制度上保障每一个个体的基本权利，比如基本的生存、健康与教育等。当然，与缩小收入差距目标根本无法得以具体确定不同，保障个体基本权利的目标虽然不能精确确定，但大致的范围是可以确定的：在此方面，当斯宾塞基于基本生存标准无法具体确定而反对国家对穷人的救助时，他同样走得太远了。

在收入公平分配规范的理解上，一旦我们提出了保障个体基本生活的目标，累进税在理论上似乎就得到了一定的论证。其一，既然保障个体的基本生存是公平正义的内在要求，税收的征收就不应该影响到个体的生活需要：在个人所得税等制度的设计上，有关维持个体基本生活的收入就应该免税。在此方面，斯密与边沁都认为用于生活费的收入应予以免税；穆勒将均等牺牲解释为需要对高出生活费用的部分课征比例税；西奇威克虽然不支持累进税率，但他主张对最低收入予以免税。其二，免税的结果就意味着税制是累进的，尽管其累进的程度不如通常税制的累进程度那么高，那么复杂。

在所有支持累进税的证据中，为维护个体基本保障的理由应该说是最有说服力的。但尽管如此，此等论证依旧存在缺陷：其一，要保障每一个个体的基本生活需要，单纯依赖于税制的安排与设计不可能得以完全实现，甚至是不解决主要问题。不管我们将免征额和（或）生计费用扣除标准提升到何种水平（负所得税除外），自己无法保障基本生存的个体，其实也是社会最需要关心和保障的个体，他们始终都无法维持基本的保障：个体基本生活等权利的保障必须要依赖于财政的支出和补贴。其二，既然财政补贴是不可或缺的，个体基本生活等权利保障是否可以统一依靠支出来解决而不需要个人所得税等制度去设置免征额或进行生计费用扣除呢？在此方面，布坎南所提出的对于民主财政运行进行限制的普适性原则就表达了向所有个体按人头进行补贴转移的思想。其三，从完整意义上来说，公平分配涉及基本权利保障与权利保障后的公平竞争规则的架构，与累进税的区别对待不同，鉴于其本身所具有的统一性、普遍性的特征，比例税更与一般的公平竞争理念相协调，更符合公平分配规则架构的需要。

四、结论、补充说明与规范含义

作为边沁的继承人，穆勒对累进所得税税率的抑制作用表示忧虑；而西奇威克也不支持累进税，因为它会变得过分，从而过度抑制资本的形成。在这里，边沁与西奇威克之所以反对累进税或对累进税持谨慎态度，是出于效率方面的考虑。与此相似，现在，诸多学者之所以对累进税持保留意见，也是出于累进税效率问题的考虑。至于累进税的公平性，这在很大程度上被视为一种先验的常识。但这里的研究表明：其一，不管是为公共产品进行筹资还是用于收入的再分配，为累进税公平性所作的理论论证均存在这样或那样的问题；其二，相比累进税，比例税的公平性似乎更有保障，更能在人类理性的法庭面前为自己的存在作出正当性、合理性的辩护。

当然，除了瓦格纳所提出的与公共产品提供有关的纯财政功能与旨在纠正收入分配不公的社会福利功能，凯恩斯革命之后，经济学家又强调了税收在宏观稳定方面的作用，如自动稳定器一说。与此同时，税收有时还会承担调节行为的功能。但不管是何种功能，它们同样无法为累进税的公平性进行论证：其一，宏观稳定功能不应被视为与公共产品提供意义上的资源配置功能和收入分配功能相并列的第三种功能：宏观不稳定如果无关效率也不涉及公平，它本身甚至都不是一个需要加以解决的问题。其二，有关税收调节行为的功能，姑且我们不考虑税收是否需要履行这一功能，哪怕确实需要，既然此时征税的目的是调节行为，税收就应根据个体行为的类型来征收，而不是累进税所要求的、根据个体收入的多少来确定。

由于涉及税制合理与否的基本价值尺度和标准，本研究的结论具有重要的规范含义：（1）在税收的理论研究上，如果我们依旧试图基于累进的公平标准来就税制的公平与否进行判断，那我们首先应对累进的公平标准本身的合理性作出合理论证；（2）在税制改革的政策制定及实践方面，如果我们依旧试图以累进税制为目标来指导，不管是以累进作为公平标准设计个人所得税制度，还是通过提高直接税比重提升税制整体的累进性，我们的首要任务不是去改变税制，而应首先找到能够支持累进税制公平合理的理由；（3）如果在理论上我们无法为累进税的公平性进行论证，理性稳妥的方法是以比例税作为理论评价的价值尺度和制度选择的建设目标。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期。）

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11 March 2020

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