王雍君||数字经济对税制与税收划分的影响：一个分析框架——兼论税收改革的核心命题
王雍君
中央财经大学财经研究院
一、引 言
伴随现代信息与通信技术应用而来的数字经济发展引起的税收问题被许多文献讨论，欧盟在国际税收层面对税基侵蚀与利润转移（BEPS）的讨论尤其系统而深入，并在某种程度上进入了相关实践。欧盟于2018年3月制定了对提供在线广告、中介活动、用户数据整理和出售等三类数字服务企业的营业收入征税的提案。同年10月，英国宣布自2020年4月1日起对提供社交平台、搜索引擎、在线市场交易等三类服务的数字企业征收数字服务税。2019年7月，法国参议院通过了数字服务税法案，正式向定向网络广告商、用户数据销售商、中介平台等三类数字企业征税，全球首部数字服务税法落地生效。相比之下，当前关于滥用数字经济特征对国内税制和税收划分的侵蚀性影响的讨论，因缺失适当的分析框架而显得支离破碎。需要指出的是：诱发侵蚀性影响的不是数字经济或经济的数字化发展，而是纳税人和辖区在利益驱动下对数字经济特征的滥用，或者某种程度的不适应。主要特征包括数字化商业模式、数字产品与服务、远程下载交易（线上交易或线上线下结合的远程交易）以及去实体化（无须实体性存在亦可展开经济活动）。
在本文中，侵蚀性影响指经由侵蚀路径招致的功能弱化。就税制而言，侵蚀路径被鉴别为除税收法定以外的五项关键税收原则在实际运用上的有效性，分别为公平、效率、确定与简易、有效执行和灵活性原则；侵蚀性影响反映为税制难以达成期望的功能，涵盖为政府筹措必要资金的财政功能、促进特定经济社会目标的政策功能，以及避免扭曲共同市场。税收管辖权辖区可以是国家，也可以是一国内部的中央政府、次中央级政府或其下属的地方政府。
在数字经济的远程交易中，当外地数字企业的税负远低于本地同类企业税负时，平等竞争的经济条件即被扭曲。共同市场定义为在未被人为扭曲的最优竞争性经济条件下，所有人在其中自由参与生产、投资、工作与交易的区域性或全球性市场。在一个日益区域化和全球化的经济中，避免各个辖区的税制和税收划分的相互冲突至关紧要，因为这是共同市场有效运转的一项关键前提。
就一国内部的政府间税收划分而言，侵蚀路径始于两项最适当的辖区规则——目的地规则和来源地规则。辖区规则用来界定“税收管辖权的执行责任在什么基础上被分配”，涵盖针对间接税目的地规则和产地规则、针对直接税的来源地规则和实现地规则。目的地规则把间接税的管辖权分配给市场地辖区，市场地即应税商品与服务的最终消费地；来源地规则把直接税的管辖权分配给应税所得的来源地辖区，来源地即应税所得贡献因子所在地。与目的地规则相对应的是产地规则，该规则把间接税的管辖权分配给商品与服务的生产（供应）地，主要涉及增值税、消费税和进出口税；与来源地相应对的是实现地规则，该规则把征税权分配给所得实现地辖区，主要涉及企业所得税与个人所得税。
税收经济学的基本原理确认目的地规则优于产地规则，来源地规则优于实现地规则。目的地规则满足“对消费不对交易行为征税”，对交易行为的征税会阻碍互惠交易的达成从而减少预期福利；相应地，生产效率要求避免对生产性投入征税，消费型增值税和消费税都是对消费而非交易行为本身的征税，只具有总量效应，不影响生产抉择。来源地规则也契合生产效率原则：应税所得应被分配给对其作出贡献的要素，无论这些要素来自何处。
本文的后续讨论将表明，目的地规则和来源地规则还是税收划分的基石，因为两者攸关税收划分的三项合理功能——财政能力、确立职责和健全（政府间财政）关系，每个都根植于对地方财政的主体性、自主性、能动性和自立性的确认与尊重。鉴于此，虽然两类规则比其他规则更难在数字经济背景下被有效实施，其合意性依然不可撼动：无论在减少税收扭曲效应妨碍共同市场运作的意义上，还是在支持有意义的税收划分功能与核心价值的意义上。迄今为止，关注这些功能和价值被侵蚀与救济的文献依然鲜见。
至此，本文简洁的分析框架可由图1呈现为一个倒三角形。
本文接下来将对图1作展开讨论。第一部分鉴别数字经济对税收原则进而税制功能的侵蚀性影响，第二部分鉴别数字经济对辖区规则进而税收划分功能的侵蚀性影响，第三部分揭示两类侵蚀性影响的实质——加剧财政边界与共同市场间的冲突。在此基础上，第四部分界定了数字经济背景下税收改革的核心命题：调和财政边界与共同市场的冲突，在此前提下修复税制与税收划分及其功能，方法则是修复税收原则和合意辖区的可靠性与有效性。
二、对税收原则和税制功能的侵蚀性影响
税收原则用来确立“好税制”的理论评判标准，首要的是税收法定即“税收法律主义”原则，根植于“无代表不纳税”的赞同原则。税法需要跟上数字经济时代的步伐，但征税必须基于法律、税法必须得到立法机关批准的诉求，不会因数字经济发展而有所改变。以此言之，特征滥用或不适应并不构成对税收法定的侵蚀。但就其他税收原则而言，侵蚀将会真实发生——在实践中不能被有效运用并损害税制的功能，主要涉及以下五项关键的实质性税收原则。这些原则连同税收法定原则支撑税制的所有功能，也为税制注入灵魂和生命。
（一）侵蚀公平原则
税收公平涵盖能力公平与受益公平。区分侵蚀能力公平的两类情形是有益的。就“1元就是1元”意义上的能力公平而言，由数字企业与非数字企业的“应税利润”计量的“（纳税）能力”在本质上相同，理应面对相同税负；但在前者滥用数字经济特征逃税的情况下，其实际税负低得多，使其在税收上获得了不公平的竞争优势。
能力公平的另一个含义是“1元并非1元”意义上的公平。据此，等额的工薪收入与“数字收入”（资本收入的一种特定类型）在税收上一视同仁是不公平的，因为工薪收入赚取困难得多，并且依赖“勤劳”。工薪所得税负显著高于数字收入和其他收入税负的现状，意味着侵蚀程度很高。
受益公平的一个含义是纳税地与服务受益地一致，即在何处享受公共服务就在何处纳税。服务受益地主要与目的地（间接税）和居住地（个人所得税）相连，但两者在数字经济背景下变得更难界定与掌控。
（二）侵蚀效率原则
效率原则通过强调税收中性以满足共同市场的经济效率条件。在数字企业注册地与业务发生地不一致的情况下，远程下载交易降低了数字企业的逃税门槛，诱使本地供应商把本地业务包装（出口骗税）或搬迁为离岸业务，以获取注册地作为“税收洼地”的财政收益，造成业务地辖区经济“失血”和损失就业。给定其他条件，区际贸易与要素流动也因此被扭曲。
在注册地辖区未对远程交易征税或只征收少量税收的情况下，这类税收“套利”之举使数字企业获利丰厚。包括中国在内，许多国家未对个人境外购买的低价值商品征税，成为此类交易在全球范围内迅猛发展的重要原因。利润转移至“所得税洼地”的情形通常更为普遍，负面后果也更严重。
（三）侵蚀确定与简易原则
确定与简易原则强调纳税人以较少的信息负荷和遵从成本确定纳税义务与权利，以及考虑相关的政府政策作出最优商业决策。传统经济下的实体存在（常设机构等）、非远程（本地）交易和线下交易的结合，使得这项原则较易实施。
数字经济的发展改变了局面。以远程交易为例：目的地规则意味着由市场地辖区对应税销售征税，但除非离岸供应商提供一系列相关信息，包括用户是谁、在何处购买、购买什么、购买多少以及何时购买，否则，在很难要求本地个人用户自觉申报纳税的情况下，税务当局将面临税收流失。
（四）侵蚀有效执行原则
税法只有被有效执行才有意义。有效执行原则强调以具有成本有效性的方式，确保在正确的时间、地点向正确的纳税人征收正确的税收。在这里，侵蚀风险来自税务机构征收相同税收，需要掌握更多信息与支付更高的成本。就远程交易下的目的地征税规则而言，焦点是实时掌握“交易在何处履行”和“买方常住地”的相关信息，但通常并非易事。
（五）侵蚀灵活性原则
作为“高级”原则，灵活性原则要求税制适应经济与科技的持续变化，并满足政府的收入需求。对该原则的侵蚀风险有两类来源。首先是与高固定成本相关的税收不适应。数字经济典型属于高固定成本经济，客观上要求政府与企业共担营业（高保本点与亏损）风险，这可能导致政府损失很多增值税和所得税。其次是与网络聚集经济相关的税收不适应。数字经济把传统实体性集聚经济转换为基于大量用户群体的网络集聚经济：（1）增加一个用户加入的零边际成本；（2）增加一个用户对所有用户都带来额外好处（网络效应）。两者结合为数字经济的“边际收益递增”特征，暗示有必要让跨过保本点的数字企业面对更高的税负，但实际情形通常并非如此。
三、对合意辖区规则和税收划分功能的侵蚀性影响
政府间税收划分不只是划分税种和税收收入，还涉及三个基本问题：谁征税、对什么征税和何处征税。辖区规则用来界定何处（哪个辖区）征税，但与前两个问题紧密相连。以此言之，将其作为分析数字经济影响税收划分的起始路径是适当的。
国际税收层面的“何处征税”遵从复杂的国际税收管理权理论，从1923年国际联盟在《关于双重征税的经济学家报告》中提出的属人管辖权（nationality jurisdiction）、属地管辖权（territorial jurisdiction）两种管辖权概念，到“第一支柱”方案中出现的市场管辖权（market jurisdiction），以及由其引导的多边或双边国际税收协定无不阐释了税收管辖权如何在国家间适当分配。税收管辖权的适当分配在一个国家内部也深具意义，但其特定含义有所不同：分配的不是体现单一国家主权的税收管辖权，而是作为其“执行责任”意义上的税收管辖权。多层级政府体制的国家中，实施责任必须被适当分配给各个政府，包括中央政府和地方政府。把全部实施责任分配给单一辖区既不合理也不可行，财政边界（fiscal boundary）问题由此而来。
基于一系列理由，在一国内部各辖区间确立起清晰合理的财政边界至关紧要，尤其是支持有意义的税收划分的三项功能：（1）财政能力（分钱），关注各个辖区有满足其正常支出所需的稳定收入来源；（2）确立职责，关注各个辖区都有其稳定的自我职责，这些职责是内生的而非外生的，涵盖财政支出面的管理责任和收入面的管理责任，以及尊重共同市场最优竞争条件的责任；（3）健全关系，即纵向和横向的政府间财政关系的健全性，强调以互利共赢取代控制—顺从的关系模式。
以上每项功能都具有并受制于明确的财政边界，包括税收边界和支出边界。国家内部的税收边界用来界定税收管辖权执行责任的辖区归属，主要涉及采用两类相对合意的辖区规则——目的地规则和来源地规则，但两者在数字经济背景下被侵蚀的风险很高。
（一）侵蚀目的地规则
目的地规则对应数字企业的用户或市场地，其反面是产地或交易卖方所在地规则，对应数字企业注册地或居住地。在国际层面上，这意味着出口免税和进口征税。此规则在国内层面也是适当的。此规则的合理性根植于最优间接税的一个基本原理：把税负集中于终端消费（零售）优于对生产环节或投入品的征税，前者有助于增进税收中性，从而有助于为市场机制配置资源腾出空间。
在个人消费者向境外供应商大量购进货物、数字产品与服务或其他无形资产的情况下，尤其是在这类跨境交易发生于没有或规避应税存在（常设机构或子公司注册地）的情况下，消费地征税规则便遭遇挑战和侵蚀，这意味着消费地辖区无法或难以应用这项规则征税。目前，国际和国内并无保证在个人消费地辖区征收增值税的框架，因而需要设法应对，并确保采取协调一致的行动。
（二）侵蚀来源地规则
应税所得（利润）理应在经济业务发生地和价值创造地被征税，无论涉及多少个国家/ 辖区。经济活动发生地通常指购买或消费行为所在地。价值创造地则更为复杂，涉及对应税所得贡献来源的准确判断和分离，数字企业的用户数据是其中特别重要的一个，相应的应税所得因而应由数据贡献辖区征税。
对该规则的侵蚀风险有两类情形。第一类是规避应税存在。电商平台的例子相当典型：在消费地设立大型仓库为平台用户配送其订购的货品，此仓库并不构成“常设机构”，因而规避了应在消费地缴纳的所得税。第二类是操控应税所得来源，包括两类具体情形：目的地用户和用户数据的价值贡献未被确认或被低估，导致分配给该地的应纳税所得和所得税偏低；最大化应纳税所得的扣除额，主要涉及利息、特许权使用费和股利分配，也包括研发费用、市场营销费用和网络设备维护费用，即使这些支付与实质性经营活动脱节也是如此。此情形系对税收优惠条款的滥用，但其实质却是高估可扣除要素的价值贡献，以达成规避来源地纳税义务之目的。
侵蚀目的地与来源地规则使税收划分的三项合理功能受损。
1.弱化财政能力。税收划分的初级功能是满足各级政府有满足正常支出所需的稳定收入来源，即便地方政府职责未被适当确立——一如计划经济时代“统收统支”财政体制下的情形。在目的地与来源地规则的应用失效或部分失效时，数字企业的税基侵蚀与利润转移（BEPS）将导致两类辖区损失收入。在此意义上，财政能力被弱化。
2.弱化地方政府职责。税收划分的核心功能是确立地方政府的内生职责。首要的是尊重共同市场有效运作所依赖的竞争性经济条件，焦点是税收公平和效率原则被可靠地运用于所有相关辖区；其次是独立的财政管理职责，焦点是当代支出管理（PEM）文献界定的理想财政成果的三个层级，即财政纪律、配置有效性和有效率地交付公共服务。财政管理职责也包括收入管理职责，涉及税基、征收管理、辖区间税收协调以及服务纳税人。进一步的职责还包括避免扭曲或妨碍共同市场的功能——贸易和生产要素基于市场机制导向的区际流动。
财政边界规则对地方政府职责的影响虽然事关重大，但在学术文献中很少被关注和充分讨论。可以推论的是：不同规则将带来不同的影响，就支持内生职责的确立而言，目的地规则优于产地规则，来源地规则优于实现地和其他规则。因为与其他规则相比，唯有目的地与来源地规则才能在契合税收平等与经济效率原则的前提下，为地方政府带来相对充分的“可预见的可控收入”。以此言之，在数字经济发展导致目的地和来源地规则难以被有效执行的情况下，地方政府职责随之将被弱化。
3.弱化健全关系。有意义的税收划分包括一个常被忽视的高级功能——促进健全的政府间财政关系，包括纵向关系和横向关系。健全关系根植于互利共赢的观念。一方面，在面对国家利益时，地方财政能以其对中央财政的从属地位协调一致地配合其运营；另一方面，在面对共同市场和财政管理的前述内生职责时，亦可独立运作。相比之下，横向的健全关系拒斥以邻为壑——典型的包括有害税收竞争和辖区间税负输出。
健全关系的这些特征与财政边界的合意性息息相关。未被适当勘定的财政边界扭曲共同市场竞争条件的风险很高，典型的包括基于产地规则和实现地规则的财政边界。数字经济的发展倾向于放大扭曲——扭曲税收公平与经济效率。当本质上的相同情形（比如数字企业与非数字企业）被恣意区别对待时，或者当本质上的不同情形被恣意对等对待时，税收公平即被扭曲。辖区间税负输出和有害税收竞争与此类似，并因扰乱区际贸易与资源流动而一并扭曲经济效率。
四、财政边界与共同市场的冲突
数字经济发展对税制与税收划分的侵蚀性影响，本质上反映为加剧财政边界与共同市场的冲突，可从三个方面加以澄清。
（一）税收原则与财政边界的关系
税收原则用来指导税收制度建构与实施，税收制度旨在规范政府与纳税人的税收关系；财政边界用来界定公共财政活动的辖区范围，包括税收管辖权的国家归属，以及税收管理权的执行责任在一国内部各辖区间的分割——“税收划分”的实质，其功能包括确认税收原则被实际应用的特定辖区，以及减少与税收管理权（国际税收）或其执行责任（国内税收）相关的不确定性。
辖区规则被用来勘定财政边界。财政边界的类型与合意性因采用的辖区规则不同而异。就国内税收而言，合意规则是目的地规则（间接税）和来源地规则（直接税），分别对应产地规则和实现地规则。实现地即应税所得的实际发生地而非其贡献地，与注册地（公司）和居住地（个人）可能一致，也可能不一致。贡献地指应税所得贡献因子的来源地。贡献因子可以是销售、雇员、资产、资金或其他要素。
在税收划分不能与税收制度相冲突的意义上，税收原则的地位高于辖区规则，前者约束后者与其保持一致，而且首要的是与税收公平与经济效率原则保持一致。目的地规则之所以优于产地规则，来源地规则之所以优于实现地原则，主要原因也在这里，即便必须面对更高的信息与成本负荷也是如此。目的地和来源地规则还是在兼容税收公平与效率原则的前提下，能为“可预见的可控收入”提供最佳保障的辖区规则。其他辖区规则的兼容性通常低得多。
然而，在目的与来源地规则在数字经济背景下难以被有效执行时，税收原则与财政边界的冲突便出现了，由此产生的侵蚀性影响除了导向税制与税收划分功能外，还通过扭曲竞争条件导向共同市场（见图2）。
接下来的扩展讨论针对图2所示的两个关键问题：数字经济对财政边界和竞争条件的侵蚀性影响。
（二）财政边界的功能弱化
作为地盘意识极强的物种，人类在地域性环境中生活，自然而然地产生了“占有/ 控制资源”和“我的事我做主”的想法。就本文讨论的主题而言，这意味着在某个固定区域宣示财政边界，其合意性根植于目的地和来源地规则。与产地规则和实现地规则相比，两者因契合税收原则而在支持税收制度功能上享有优势，也因契合地方财政核心价值而在支持税收划分功能上享有优势。
地方财政的核心价值即主体性、自主性和能动性，以及由此结合而来的财政自立。主体性确认为地方辖区是与国家利益相一致、拥有独立利益的行为主体，也是自身利益所在的最佳评判者和代表者；自主性强调在地方事务上拥有充分决策权和管理权，焦点是以合理成本向当地民众交付其偏好的公共服务；能动性指自觉努力和积极行动的特性，拒斥不作为的行为惰性。
除了间接支持税收划分的初级功能（财政能力）外，核心价值还直接支持税收划分核心功能（确立职责）和高级功能（健全关系），由此为内驱型（internal drive）地方治理模式提供源泉活水。此模式具有传统等级式治理模式不具有的某些关键优势，特别是更强的回应性受托责任。然而，核心价值也可能是脆弱的，在地方辖区缺失“可预见的可控收入”时就是如此。就支持内驱型治理模式而言，真正重要的是“可预见的可控收入”有多少，而不是“收入总额”和“可支配收入”。
财政收入的预见性和可控性在很大程度上取决于财政边界的有效性。基于支持税制与税收划分功能以及共同市场有效运作的理由，由目的地和来源地规则勘定的财政边界才是合意的。然而，数字经济特征的滥用或不适应，导致确认与履行纳税义务的信息负荷和成本负荷增加，降低“谁对谁征税、对什么征税、在何处和何时征税”的确定性，进一步降低可得收入在时间和金额上的确定性，在此意义上，可称为财政边界的功能弱化。
以上讨论基于“财政边界→可预见的可控收入→地方财政核心价值→税收划分”的逻辑关系链，旨在阐明一个中心观点：在分析数字经济发展对税收划分的侵蚀性影响时，把对财政边界的侵蚀性影响作为分析焦点是必需的和适当的。这有助于引导我们重新审视合意辖区规则在数字经济背景下的有效性，避免被弱化或边缘化从而导致失效。对保障共同市场依赖的最佳竞争性经济条件而言，此举同样意义非凡。
（三）扭曲竞争性经济条件
自工业革命和城市化以来的经济发展史，在很大程度上是一部共同市场由小到大的扩展升级史，也是人类经济福利与生活水准快速且稳步提升的历史。从某种意义上，人类最大的共同利益所在，莫过于保护和发展可有效运作的共同市场，无论国际、区域还是国家内部层面的辖区之间。
这样的共同市场依赖一组相当严格的竞争条件。就公共财政而言，首要的是防止各辖区税制与税收划分相互冲突。在一个经济区域化和全球化的世界中，这样的冲突招致的经济福利损失日益增大，而且越来越难以承受。
对竞争条件的税收扭曲涵盖两个方面，两者都因数字经济侵蚀而被放大。
1.侵蚀税收原则导致扭曲竞争条件。竞争条件的焦点是对市场主体商业决策的税收影响最小化，这有两项关键含义。首先是税收公平原则被有效运用，确保具有可比性的数字企业与非数字企业之间的税负平等，以及数字经济发展程度不同的各辖区间的税负平等；其次是税收经济效率原则被有效运用，在不考虑市场失灵的情形下，这意味着某种程度的“税收中性”必须得到保证。其他税收原则的有效运用也很重要，包括针对纳税遵从的确定与简易原则、有效执行原则以及灵活性原则。除税收法定外，数字经济发展具有加剧其他诸项税收原则被侵蚀的风险，导致扭曲竞争条件从而损害共同市场的功能——贸易和生产要素的合理流动，进而损失经济福利。
2.侵蚀合意财政边界规则导致扭曲竞争条件。作为最优竞争性经济条件的税收影响最小化，还深受辖区规则的影响。给定其他条件，目的地规则对商业决策与辖区间流动性的负面影响小于产出规则，来源地规则的负面影响小于实现地规则和其他（注册地与居住地等）规则。两类规则的重要性与合意性不仅反映在国际税收中，也反映在国内税收层面，因为财政边界总是必需的，并且需要基于适当规则被勘定。
数字经济发展对目的地和来源地规则的侵蚀性影响，就其程度或范围而言，可能并不亚于对税收原则的侵蚀性影响，并且两类影响都扩散到共同市场有效运转所依赖的竞争性经济条件，税收影响（商业决策的基础与区际流动性）最小化是其中特别关键的方面。因此，在讨论数字经济如何影响税收制度与税收划分时，把共同市场考虑进去是适当的，并且特别重要。在这里，焦点是税收影响最小化尽量覆盖更多市场主体（商业决策）和相关辖区（流动性），无论国际还是国内层面。这是因为，共同市场就其逐利本质而言是无边界的，无论商业决策还是区际流动性。相比之下，公共财政本质上是有边界的并且极端重要，无论收入面（税收制度与税收划分）还是支出面。
就共同市场而言，财政边界无疑是多余的，但去除它既不可行也不必要。不可行是因为利益和职责不可能不区分“你的还是我的”；不必要是因为存在如下可能性：只要采用基于合意辖区规则，财政边界对共同市场竞争条件的扭曲效应即可避免或最小化。
五、数字经济背景下税收改革的核心命题
关于数字经济对税制与税收划分影响的完整讨论，一般应结合权力观和资源观。分别关注对税收权力和税收资源（税基与税收收入分割）的影响。本文聚焦资源观，但牢记权力观视角的讨论必不可少且至关紧要，因为数字经济发展改变了税收权力分配格局，使某些纳税人和辖区不公平地获得了相对于其他纳税人和其他辖区的更多权力。这些权力被滥用的风险很高，并带来诸多后果。
本文基于资源观建构的分析框架区分了侵蚀性影响的两类路径，即影响税收原则有效性进而影响税制及其功能，以及影响合意辖区规则的有效性进而影响有意义的税收划分的三项功能——财政能力、确立职责和健全关系。每项功能都依赖一组核心价值融入地方财政过程，这就是主体性、自主性、能动性以及三者结合而来的自立性。一般地讲，只是在地方辖区享有充分的“可预见的可控收入”时，这些功能与价值才得到最佳保障。认知到数字经济侵蚀性影响的广泛性很重要：不只是权力和资源（收入），还有支撑税制、税收划分和共同市场运转的弥足珍贵的核心价值。
侵蚀性影响在本质上反映为加剧财政边界和共同市场的冲突。因为在一个不得不清晰区分“你的还是我的”的真实世界里，虽然基本税收原则本身具有普适性，但其应用却受制于边界性——限定在特定财政辖区内，无论国际层面还是国内层面。在此意义上，数字经济发展对税收原则的侵蚀性影响，一并反映为对合意财政边界规则的侵蚀性影响——弱化目的地和来源地规则。此外，侵蚀边界规则扭曲共同市场依赖的一个至关紧要的竞争性经济：对商业决策和区际流动性的税收影响最小化。
数字经济背景下税收改革的核心命题，因而可被适当地鉴别为恢复税收原则和合意辖区规则的可靠性与有效性，以此作为支持税制与税收划分功能的基本方法，并防止扭曲最优竞争条件以支持共同市场有效运转。共同市场之所以须被特别关注，不仅因为数字经济加速经济活动从地方性走向全球性从而扩展了经济福利，还因为恢复财政与经济的健全（双赢）关系具有无与伦比的重要性。数字经济背景下，原本的健全关系被异化为宿主与寄主关系的风险剧增：宿主（经济）只提供不索取，寄主（税收）却只索取不回报。在这里，回报就是对商业决策与区际流动性的扭曲性税收影响最小化。
以上核心命题强化了“边界问题”（boundary issue）的重要性。许多相关文献忽视了三个关键事实：（1）经济福利的最大化依赖无边界的共同市场，该市场满足最优竞争性经济条件下的贸易和生产要素自由流动；（2）财政世界本质上是一个利益冲突的世界，客观上要求有边界清晰的多个管辖权辖区，包括联结立法、司法或行政功能的税收辖区，用以管辖“自己的”税收制度和政府间税收划分安排，以确保一方面各司其职地履行相关职能，另一方面在“蛋糕分割”中各得其所而相安无事；（3）财政世界的边界限定性可能妨碍共同市场的形成、发展与运作，虽然并非伴随数字经济而来，但数字经济特征的滥用和不适应发挥着推波助澜的作用。
六、结 语
就呈现数字经济发展影响税制与税收划分的完整画面而言，采纳视野宽广的分析框架的重要性不应被低估。该框架的主要价值在于引导提对问题和正确思考，并具备可使大量关键细节从中自然导出的潜能。
本文开发的这一框架大致满足这些诉求。该框架梳理了两类影响路径：通过影响税收原则影响税收制度的功能，通过影响合意辖区规则的执行有效性影响税收划分的功能；两类影响路径最终导向共同市场。
以上框架为后续研究留下了很大余地。就对税收制度而言，关键的后续研究是税收原则在具体税种上的应用如何被侵蚀，主要涉及增值税、消费税、进出口税和所得税。就对税收划分而言，有待深入研究的关键细节至少包括：地方政府的财政能力、内生职责的确立、中央财政与地方财政的健全关系。税收划分的这些功能所依赖的主体性、自主性、能动性和自立性价值，以及支持所有这些功能与价值的“可预见的可控收入”，如何因数字经济特征被滥用与不适应而被具体侵蚀？又该如何被补救？
后续研究还应包括：适应数字经济发展的、系统的税收划分观应是怎样的？财政契约观取代狭隘的“分钱观”和片面的纵向“控制观”，可望作为最优答案。据此，税收划分应以契约关系为前提，因为契约作为合意行为方式的基本准则，构成多级政府体制取得成功的先决条件。以此言之，只有提前认同或预设契约关系，有意义的税收划分及其功能才可能真正实现。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。）