税收促进我国数字经济发展的国际经验与借鉴
湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组
当今时代，信息和通信技术正在改变社会交往及个人关系模式，为经济社会发展提供新动能，数字已成为一个重要的生产要素。2016年世界经济论坛上，数字经济被定义为“第四次工业革命”。由于数字经济打破了传统的地理空间隔绝和产业壁垒，基于物质形态、区域空间和企业形态的税收制度难以适应数字经济的变化。当前，我国对数字经济税收的研究集中于对国际税收的影响和冲击，应对措施方面也主要聚焦于如何完善税收制度及税收征管等减少国际间的逃避税问题，但在国内税收政策如何适应和促进数字经济的发展方面研究不多。基于此，本文旨在为数字经济的发展提供税收政策建议。
一、现行税收制度促进数字经济发展的不适性分析
（一）税制不确定，企业纳税风险增加
1.收入定性难，认定成本高。数字经济带来新兴产业的蓬勃发展，除了数字贸易本身，以数字化方式提供服务的方式趋于多元化，这种多样交易模式产生了许多借鉴传统行业的标准无法进行区分和鉴定的收入类型。在增值税方面，涉及税目区分的税收政策性文件并不能囊括所有涉及数字经济背景下的交易内容，许多交易行为无法明确对应到具体税目。比如，有些交易对象同时拥有商品与服务的特征，由于其界限模糊，税务机关难以断定其属于哪种税目。在企业所得税方面，同样面临难以确定收入类型的问题。比如，计算机软件、专有技术等无形资产以及相关技术支持，通过互联网进行跨境传输和数据处理，这种收入是劳务服务收入还是特许权使用费？是按未构成常设机构不征税还是预提10%企业所得税？这些都对企业所得税法和国际税收征税规则构成了较为严重的适用困难。
2.征税权界定不清，企业难以预测利润和交易风险。我国采取目的地（或称消费地）原则对跨境服务贸易征收增值税，但目前税收政策对“目的地”这个具体管辖标准和“境内发生”并未给予明确定义并进行详细阐述，导致在征管实践中税务机关对一些跨境服务贸易税收管辖权难以判定。而此类征税权引发的争议，使得数字经济的投资者、经营者、参与者无法准确测算接受跨境服务环节承担的税款，难以预测其交易活动的税后利润和交易风险。
3.利润归属难以判定，境内外企业税负不公平。常设机构和利润归属判定是数字经济国际税收规则中的主要问题，对跨国公司在跨境交易中的收益分配具有关键影响。我国税法规定的“机构、场所”有两个要素：从事生产经营活动和物理上的有形存在。在经济数字化的背景下，不需要设立物理存在或者仅需设置辅助性活动的场所即能从事生产经营业务，而我国现行的机构、场所定义并未涵盖“显著经济存在”这类虚拟的存在主体。因此，非居民国企业从事数字经济相关业务时，可以依托互联网依靠无实体化的数字技术打破原先需要物理存在才能完成的合同签订、款项支付等环节，从而绕开我国的税收监管。如果上述非居民企业所在国或注册地实行较低的所得税税率，此类企业开展同类业务承受的税收负担将大大低于我国本土企业。
4.出口退税不充分，不利于企业参与海外市场竞争。我国对出口货物和服务实行零税率，但是对广泛存在的跨境数字产品服务以及新型数字经济商业行为没有完全实行零税率和出口免税政策。《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》以正列举的方式明确了我国单位和个人向境外销售服务和无形资产适用零税率和免税的范围，但是该范围并未完全覆盖到涉及数字经济的所有领域。未纳入范围的数字化产品和服务退税不彻底，出口到海外市场可能会按照目的地原则被再次征税后造成市场竞争劣势，这将制约我国承接国际服务业务转移和扩大服务贸易出口的需求。
（二）税收政策缺乏针对性，扶持力度不足
近年来，为促进数字经济的健康发展，我国密集出台了一系列政策，但税收领域相应的配套政策还未及时跟进，现有税收政策在促进数字经济发展方面缺乏针对性。
1.降低投资风险方面。我国拥有大量处于初创阶段的数字企业，它们具有典型的高技术与高风险并存特点，需要风险资金的介入。与一般初创企业相比，初创数字企业面临的行业变化更迅猛、竞争更激烈，因此发展不确定性更大、风险更高，需要政策扶持。而现行的税收优惠政策侧重于鼓励对中小高新技术企业等的投资，缺少对数字企业的倾斜，居高不下的投资风险让部分风险资金更加审慎选择投资数字企业。
2.减轻成本负担方面。初创数字企业市场核心竞争力尚未形成，需要投入大量的广告宣传经费进行推介，以提高知名度、抢占市场份额、打造品牌形象。这部分投入在短时间内难以回收成本，构成了数字企业在起步初期的主要成本负担。而现有的税收政策规定仅有化妆品制造或销售、医药制造、饮料制造（不含酒类制造）企业的广告费和业务宣传费支出可以在不超过当年销售（营业）收入30%的部分准予企业所得税税前扣除，其他企业（烟草企业除外）的扣除比例为15%。现行政策规定的扣除额远远低于一般数字经济企业成立初期的宣传费用投入额。
3.激发企业活力方面。现行的税收优惠政策通常限定了行业领域和企业性质，严格的认定标准将很多应用数字技术的传统企业和新兴的数字企业拒之门外，税收优惠政策对数字经济的引导作用和支持力度较弱。以获取数据、分析数据、利用数据这种特殊业务为主的企业往往很难达到关于研发支出、销售收入、企业性质等方面的要求。例如，数字技术与传统零售相结合的企业，数字技术在实现技术革新、提高生产效率、促进产出增长方面发挥了引擎推动的作用，但按照现行政策难以确定其高新技术产品收入等，从而无法享受高新技术企业15%的企业所得税低税率优惠。再如增值税方面，传统图文出版单位可享受增值税先征后退50%的优惠，而以数字商品为核心的企业却缺乏相应的增值税优惠。
4.保障人力资本方面。人才是数字经济发展的重要保障。2018年发布的《中国ICT人才生态白皮书》显示，我国急需人工智能、大数据分析等领域的复合型人才，其中人工智能产业的人才缺口达到了百万级。税收政策可以通过加计扣除的方式鼓励企业进行人力资本的开发和培训，提高存量劳动力的数字技能，或是通过增加税收减免鼓励人才引进，而现有的税收政策在鼓励数字企业引进、培养人才方面较为滞后。如，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用可以按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除，其他数字企业同样会为提升员工技能和专业素质而开展各类业务培训，却只能在支出当年按照不超过工资薪金总额8%的部分进行税前扣除。个人所得税适用于数字人才的鼓励政策，只涉及科技成果转化为股权奖励、中小高新技术企业股东以未分配利润转增股本等方面，并未设置适用普通科技人员的普惠性税收优惠，适用面太窄，难以起到人才聚集作用。
（三）税收征管滞后，不能满足数字经济发展需求
1.涉税信息获取难度增加。数字经济背景下，信息技术的发展与运用同样加大了税务机关获取涉税信息的难度。如跨境电商交易中，税务机关难以识别交易双方的身份；即使已确认身份信息，但其隐蔽的电子支付手段，也会导致税务机关对资金流的监控受到很大的阻碍，同时还可能面临税收征管成本、知识产权及个人隐私等多方面的问题。
2.多头监管问题突出。现行的税务登记、发票管理、申报征收、税务检查等都是以属地管理为基础，税收征管的属地化与数字经济的无址化和跨区域化矛盾突出，使得属地原则难以适用，税收的监管和税收收入的分配更为复杂。数字经济条件下，税务机关在强化税源管理的同时，容易造成多头重复监管，实际管理机构所在地、劳务发生地、交易进行地等地方的主管税务机关均对企业开展日常征管和涉税检查，极易造成税收征管资源的浪费、加大企业的应对负担。
二、税收促进数字经济发展的国际实践与启示
（一）数字经济税收制度的国际模式及启示
为应对数字化带来的税收挑战，经济合作与发展组织（OECD）一直积极促成各成员国就如何修改经济数字化下的国际税收框架达成共识。目前，OECD成员国还未达成一致意见，世界各主要经济体暂基于本国基本税制和国家利益偏好采取了一系列应对措施。
1.新开征“数字税”的模式。主要以英、法等欧洲国家和印度为代表。如英国从2020年4月1日起征收数字服务税，征税对象是向英国用户提供社交媒体、搜索引擎或在线营销服务的公司，当这些公司从数字服务中获得全球年收入超过5亿英镑，其中来自英国用户收入超过2 500万英镑时，英国将对其超出部分收入按2%征税。法国对年全球销售收入7.5亿欧元以上且源自法国的年销售收入2 500万欧元以上的居民和非居民企业，就其来源于法国的在线广告收入、销售用于广告目的的个人数据以及提供点对点在线服务平台的收入，征收税率为3%的数字服务税。在新冠肺炎疫情蔓延期间，印度政府为有效缓解因经济下行造成的政府收入下降窘境，决定从2020年4月1日起，对在印度提供数字服务的外国公司征收2%的“数字税”。
2.完善现行税制的模式。主要是各国完善现行税制，使其更适应数字经济发展需求。一是修订常设机构概念。如沙特阿拉伯提出的“虚拟服务常设机构”概念，仅考虑合同的持续时间，而不考虑提供服务的实际行动，用以否定在该国没有注册且不构成常设机构的非居民企业提出的预提所得税免税和退税要求；以色列、意大利采用税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划中的“显著经济存在”判定是否构成常设机构。二是扩大预提税适用范围。如马来西亚规定，由非居民向马来西亚居民提供的技术服务，无论是否属于物理上的实施，都要缴纳预提所得税；土耳其规定，对提供跨境线上广告服务的非居民企业征收预提所得税。三是改革完善现有的增值税，采用登记注册制度和反向征收制度，将跨境数字交易纳入征税范围。如俄罗斯规定，B2C数字服务的非居民供应商必须按照特定程序注册登记增值税；日本采取“逆向征收”的办法，在B2B的情况下，要求接受服务的本国企业缴纳消费税，在B2C的情况下，要求境外服务提供者在本国注册登记，并缴纳消费税。
3.OECD的解决方案。为应对数字经济发展，OECD一直致力于研究应对数字经济的多边包容性框架提案。2019年，OECD公布了针对国际数字化经济征税问题指引国际多边合作政策性工作简报，并首次提出应对数字经济的双支柱计划。双支柱计划的第一支柱是建立一个税收框架，界定在某地无实际据点但向该地出售了商品或服务的企业该如何缴税；若企业仍能够找到低税率或离岸避风港，则对其启用第二支柱，按各国一同拟定的全球最低税率向其征收税款。第一支柱又称为修订利润分配及联结度（nexus）规则，主要致力于解决数字经济时代跨境经济活动所产生的所得由谁征税的问题。针对这一问题，OECD进一步提出三项解决方案：用户参与方案、营销型无形资产方案和显著经济存在方案。OECD应对数字经济征税问题并没有提出采用新开征数字税还是在现有税制框架内解决数字经济征税争议的问题。根据OECD相关文件，OECD对数字经济征税总体持谨慎态度，但也对数字经济发展的特点作出了有效回应，主要侧重于数字经济税收利益的分配。
总体而言，在开征新税种的选择上，各国的态度是相对谨慎的，仅英国、法国、印度等少数国家采取这一措施，并且仅对特定行业、经营规模达到极高标准的企业进行征税。开征数字税可以避免税基侵蚀，在短期内增加税收收入，但针对性极强的新税种也存在种种弊端。一方面，新税种的税收确定性不足，实际征收难度大；另一方面，这种单边措施容易造成过度征税和双重征税，引起国家之间的经贸摩擦，如法国数字服务税招致美国“301调查”和报复性关税。此外，新税种的开征使税制复杂化，征收系统改造、人员配置等增加了行政负担，长远看不利于企业发展。因此，我们认为，在即将达成新的国际税收规则之前，更可行的选择是在OECD范本下完善现有税制。这既可以保证法律上的确定性，又可以避免过度和双重征税，避免更高的行政负担。
（二）税收政策鼓励数字经济发展的实践及启示
1.鼓励数字经济新业态发展。在数字经济发展初期，美国颁布《互联网免税法案》，明确表示对互联网不开征新的税种，充分激励互联网行业发展。乌兹别克斯坦在塔什干建立“信息和通信技术创新中心”，免征该中心内的公司所得税和强制性国家预算收费。这些国家通过免税等激励性税制的制定，向公众传递了鼓励新业态发展的积极信号，促进了数字经济相关产业发展。
2.支持数字技术发展。俄罗斯在2010～2023年，对IT企业的社会保险费按14%征收，远低于其他行业30%的标准征收率。韩国对智能设备与信息、新一代软件与安全、新一代电子信息设备等11类符合法定条件的企业收入给予减税。亚美尼亚延长对员工人数不超过30人的新注册登记的IT企业免税，免税期为自注册之日起5年内。巴基斯坦对计算机软件、IT服务或信息技术服务出口收入的免税期限延长至2025年。
3.激励数字经济企业研发创新。罗马尼亚对专门从事创新研发及相关活动的纳税人，在其开始经营活动的前10年免征公司所得税；日本对新材料、尖端电子技术等研发资金全部免征7%的税金；俄罗斯扩大研发费用加计扣除范围，将研发人员获得的奖励和缴纳的社会保险费、2020年以前取得发明专利权、工业样品、模型的成本等纳入扣除范围。除此之外，部分国家通过税收政策鼓励产学研联合，以拓宽创新渠道。日本规定与大学或者公共研究机构的合作研发费用，可以在享受研发费用支出抵免的基础上，再享受20%的特殊税收抵免。美国企业若是委托高校或科研机构研究，其支付的研究费用的65% ～100%可直接抵免所得税额；法国规定外包给大学等研究机构的研发项目经费，可以以实际支付费用的两倍进行抵免。
总体看，各国主要通过抵免税、低税率、增加加计扣除力度和范围等方式针对信息通讯等数字经济发展基础性行业给予扶持；在企业性质上，主要侧重帮扶数字经济初创企业、小型企业、以研发为主的企业等，政策的针对性更强，扶持力度更大，对数字经济企业的指向性更强。
（三）数字经济税收征管服务的创新及启示
数字经济的飞速发展，对税收征管和纳税服务提出了新的要求，各个国家和地区都在积极探索新的行之有效的措施。欧盟对初创企业、微型企业和中小企业通过网络向成员国销售商品的增值税缴纳规则进行了简化，并将一站式机制适用范围从欧盟成员国扩大到非欧盟成员国，供应商只需在一个欧盟成员国注册，就可一次性申报缴纳在所有欧盟成员国发生的税款；英国皇家税务与海关总署公开应用编程接口，使纳税人、代理人和商业软件能够对接数字税务局；英国设立专门的双重征税税收争端解决委员会，在企业遭受双重征税等争端时为其提供税收服务，以保护本国企业在境外的权益。在纳税服务的改进上，不少国家聚焦降低企业遵从成本，通过办税流程、开放系统、权益维护等方面的改善，为企业提供便捷，以期为企业发展提供切实帮助。
总体看，面对数字经济带来的税收挑战，是加强监管应收尽收，还是鼓励发展培育税源，各国都在积极探寻基于本国国情的最优方案。中国拥有着全球最多的网络用户，也拥有着阿里巴巴、腾讯等全球知名的互联网企业，在审视相关方案时，应立足国情，着眼长远，注重方案的合理性和可持续性，使其既能解决现阶段征税问题，又有应对未来发展的空间。
三、促进我国数字经济发展的税收路径选择
（一）坚持税收法定原则，推进我国数字税收法律体系建设
1.坚持在完善数字经济税收法律体系中落实税收法定原则。将数字经济纳入征税范围在国际范围内已经达成共识，只是分歧在于征税范围、征税形式和应税收入的确定。当前，我国税收法律体系在数字经济领域基本处于空白状态。我们认为，在将数字经济业务纳入税收法定范围征税时必须坚持税收法定原则，无明法不征税。要以法律的形式明确征纳双方的权利和义务，确定税收要素及征管程序。这一方面，可使税务机关在执法过程中有法可依，违法必究，能够对数字经济的交易性质作出准确判断，对应税数字经济范围给予准确认定，对数字经济应税收入能够准确计算，从而保证数字经济税基不受到侵蚀。另一方面，可使纳税人依据予以明确的法律制度，合理合法地安排生产活动，促进数字经济良性发展。
2.坚持在现有税收法律框架内完善数字经济税收制度体系。数字经济除了传统货物交易，还包括数字服务的内容。我们认为，数字经济下，传统税收法律体系针对货物和劳务、服务的管理仍然有效，只是需要被赋予新的内涵，无须开征新的税种。
一是建立适应数字经济特点的增值税消费地征税规则。从目前国际动态看，多数国家解决数字经济跨境增值税问题，主要是落实消费地征税规则。一方面，建议对出口的数字产品和服务实行零税率或加大出口退税规模和适用范围，增强中国跨境数字交易企业国际竞争力，助力更多数字企业“走出去”；另一方面，建议对进口数字产品和服务按照中国增值税相关规定征收增值税，维护中国税收权益和中国企业利益。此外，对达到一定标准的跨境数字企业要求其在中国注册登记，征收跨境交易增值税；对于未办理注册登记的跨境数字企业采取代扣代缴方式，由中国境内接收方缴纳增值税，或委托银行和其他支付平台代扣代缴。
二是建立适应数字经济特点的企业所得税征收规则。其一，顺应国际潮流更新“常设机构”定义。通过设计新的联结度规则，对常设机构的概念进行更替改革，在企业所得税制度和税收征管立法中增加“虚拟常设机构”的认定规定。基于OECD提出的收入数量、数字化程度、用户规模以及以收入为基础的综合性因素等判定具体指标，即使没有实体的常设机构或代理机构，只要数字企业在我国构成“显著经济存在”，我国作为市场国就有权对其课税。其二，在企业所得来源判定中，引入利润归属和联结度规则。在企业所得税制度体系内，引入利润归属和联结度规则。对跨国和跨境数字企业的“非常规利润”按照联结规则以贡献大小予以市场国征税权利，并采用“改良后的剩余利润分配法”，确定“用户参与”程度下“非常规利润比例”和“向市场股分配比例”，实现对跨国数字经济企业征税。
（二）加大税收扶持力度，促进我国数字经济全面发展
1.促进传统经济数字化转型。在制定税收优惠政策时应充分考虑数据生产要素的特殊性，将数字经济企业获取数据、利用数据产生的收益和成本予以量化，增加数据生产要素在计算应纳税所得额时的抵免项。加大对数字经济基础设施建设的优惠力度，将数字经济基础设施纳入《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，同时，根据传统产业数字化改造时间跨度一般为3～10年的特点，税收减免优惠政策的时间可以设定为6年或更长。
2.激发数字经济企业创新创造活力。建议在高新技术企业认定中单独设定一项数字经济内容，将国家重点鼓励的应用数字技术企业纳入优惠范围。对数字经济平台化组织形式制定独立的认定标准，让更多的企业享受到高新技术企业税收优惠。在费用抵免方面，应充分考虑数字经济企业在前期发展过程中需投入大量推广资金，允许其在初创期（一般为登记后3～5年）享受更高的企业所得税税前扣除额度，建议将其推广费和广告费扣除比例设定为不超过当年销售（营业）收入30%。
3.加大数字经济领域人才培育力度。数字经济属于技术密集型行业，特别是人工智能、区块链、大数据等领域需要大量高级技术人才。促进数字经济发展，关键就是要加大相关领域人才的培育力度。一方面，在企业层面，要增加数字技术能力培训项目的税前扣除比例；另一方面，在个人层面，在个人所得税专项扣除中增加达到一定级别科技成果转化的个人所得税优惠政策。只有这样，才能吸引人才向数字经济领域流动。
（三）健全税收征管机制，完善我国数字税收征管体系
1.建立以数字经济专业化管理机构为主体的征管体系。数字经济的快速发展及其独有的运行模式，对传统税收征管体系提出了严峻挑战。为应对挑战，税务部门应在组织架构和征管模式上进行调整，在国家、省级和省会城市税务机关创新建立数字经济专业化管理机构，专门从事数字经济业务征管工作。数字经济专业化管理机构的管理范围，是按数字经济运行模式渗透到税收征管涉及的登记、申报、纳税、发票和国际税收协调等全部税种、全范围的税收征管业务。同时，为适应数字经济发展过程中涌现的新经济业态和新商业模式，税务部门应积极研究利用新信息技术进行数字经济税收征管，防范税收风险，提供纳税服务，构建全新的数字经济数字治税征管新体系。
2.强化数字治税信息化支撑，构建数字经济税收快速反应机制。数字经济面临着诸多税收治理的难题，但同时大数据、区块链和人工智能等信息技术手段也为数字经济的税收治理提供了技术支撑，成为有效破解数字经济税收治理难题的革命性力量。税务部门可充分利用现代信息技术，接入跨境大型电商和服务企业交易系统，建立智能化的税收风险防控系统，利用区块链上的账本数据生成报税数据，对数字经济企业纳税人的财务报表、纳税申报表或法定报告的信息进行智能比对，从而实现对数字经济交易信息进行有效监管和风险防控。
3.建设数字经济税收案例库，丰富税收政策和管理实践。在我国司法实践中，成文法滞后于经济发展实际时有发生，数字经济的飞速发展更加剧了这种滞后性。在此背景下，可探索成文法与案例法相结合的方式，建设数字经济税收案例库，将数字经济税收经典案例纳入案例库，以此更有效地规范和指导各级税务机关开展数字经济税收征管实践，并作为数字经济企业税收风险管理的参考依据。
（四）强化数字税收协同共治，保护我国数字经济企业权益
1.紧密跟踪数字经济国际税收动态，制定税收风险防控预案。在国际多边规则未达成共识之前，中国的数字企业必将受到各国单边税收措施的影响，可能会遭遇无利润征税甚至双重征税的困境。我国应高度重视各国数字经济税收制度的变化，加强对各国单边数字经济税收政策的研究，评估对我国的影响，并主动参与推动达成双边税收协定，切实维护我国企业税收权益。
2.深入参与国际税收规则制定，维护我国合法税收权益。我国作为互联网企业大国、数据大国、跨境电商贸易与劳务大国，需要更加积极地参与国际税收规则改革。致力于在国际统一规则下就数字经济征税问题达成共识，争取符合我国数字经济的发展以及中国企业参与全球数字市场竞争的税收条款，提高我国在国际税收及相关领域的制度竞争力和话语权。
3.广泛开展全球税收治理合作，实现数字经济发展合作共赢。国际税收的问题需要加强多边合作加以解决。我国应充分参与全球数字税收治理方面的沟通共治。一方面，充分利用现有国际税收合作机制，加强与OECD、欧盟、世界银行等全球性或区域性组织的合作，积极与和我国签订税收协定的国家进行双边磋商，围绕数字经济征税豁免对协定进行修订和更新。另一方面，依托“一带一路”等平台建立新型的税收合作机制，协调好我国与亚非拉以及“一带一路”沿线国家的关系，利用我国数字经济为各国发展提供新机遇，帮助发展中国家增强应对BEPS征管能力。
4.加强“走出去”数字经济企业税收指导，创新跨境税务服务产品。税务部门应设立专门的双重征税税收争端解决委员会，为跨国数字企业提供涉税指导，帮助其提高税务风险管理意识和能力，妥善化解国际税制壁垒，为我国数字经济企业争取公平的国际税收环境。可充分应用5G、云计算、大数据及人工智能（AI）等新技术，为跨境数字经济企业提供“智慧办税”服务体系。建立虚拟办税场景服务，实现无国界远程场景式对口支持涉税服务。安排国际税收专家，远程会诊我国数字经济跨境纳税人的各种“疑难杂症”，及时解决涉税服务难题。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
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