“十四五”时期的税制改革趋势研究
赵书博 霍德鑫
首都经济贸易大学财政税务学院
一、引 言
“十三五”时期，我国税制建设取得了很大成绩，表现在以下几个方面。一是我国自2016年5月1日全面推行营改增试点以来，实现了以制造业为主的大规模减税，增值税制度更加公正、简明、高效，在世界范围内具有示范意义。二是我国于2018年将个人所得税由分类征收模式改为综合与分类相结合的模式，增加了专项附加扣除，有利于调节收入分配。三是企业得税自2008年实行以来，加计扣除、高新技术企业税收优惠等极大地促进了企业创新，税收抵免制度不断完善促进了企业“走出去”。四是随着《环境保护税法》《资源税法》分别于2018年1月1日、2020年9月1日起正式实施，以及消费税的改革，促进了我国的“绿色发展”。五是我国现行18个税种中已有11个进行了立法，税收法制化程度进一步提高，为推进国家治理现代化提供了法律保障。六是特定区域如海南自贸港等的税收政策非常优惠，有利于促进这些区域的发展，使之成为连接国内与国际的重要枢纽。总之，“十三五”时期的税制拉动了经济增长，在调控经济、公平收入分配等方面发挥了重要作用。
自2021年起，我国将进入“十四五”时期。在这个时期，我国经济由高速发展转变为高质量发展，对外开放面临百年未有之大变局；在这个时期，新冠肺炎疫情对各国经济造成的冲击还要持续，科技进步对经济发展的影响也会越来越大。党的十九届五中全会将“双循环”列入2035年的远景目标，提出“加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。其中，我国要实现国内大循环，必须加强关键核心技术的攻关以保持产业链供应链的畅通，优化收入分配结构以促进消费升级；要实现国内国际双循环，必须在更高水平上扩大对外开放，在更深程度上参与国际税收合作。这些国内外经济因素的变化，决定了“十四五”时期我国将实行不同于以往的税制改革措施。
二、“十四五”时期我国税制改革的影响因素
（一）产业结构与创新能力
随着生产力的发展，我国产业结构不断优化。2016～2019年我国第三产业增加值占国内生产总值（GDP）的比重分别为52.4%、52.7%、53.3%、53.9%，呈现出稳定增长的趋势；第三产业对GDP的贡献率分别为60%、61.1%、61.5%、59.4%，一直稳定在60%左右。第三产业的经济贡献率超过了其增加值占GDP的比重，成为拉动经济增长的主要力量。但我国的产业结构还有一些不合理之处：从产业之间的关系看，虽然近年来我国第二产业占比下降、第三产业占比上升，但与发达国家相比，第三产业占比还较低；从产业内部看，农业生产效率还较低，工业制造业还处在价值链中低端，服务业国际竞争力还显得不足。今后我国应该不断提高不同产业的竞争力，并实现结构之间的优化。
产业结构升级离不开创新。近年来我国创新水平不断提升，“十三五”时期尤为明显。2016～2019年期间我国的科技进步贡献率分别为56.2%、57.5%、58.5%、59.5%，在世界知识产权组织发布的2016～2020年全球创新指数中分别排在第25、第22、第17、第14、第14位。创新拉动了经济增长，促进了产业结构升级。但与发达国家相比，我国仍然存在创新不足的问题。党的十九届五中全会指出“我国发展不平衡不充分问题仍然突出，重点领域关键环节改革任务仍然艰巨，创新能力不适应高质量发展要求”，因而今后要“坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位”，实现由效率驱动到创新驱动的转变。
（二）收入分配结构
“十三五”时期，我国居民收入普遍得到提高，脱贫攻坚成果举世瞩目，5 575万农村贫困人口实现脱贫。但居民收入水平的增速落后于经济增速，收入差距特别是城乡居民收入差距进一步拉大。按全国居民人均可支配收入进行五等分（低收入户、中间偏下户、中间收入户、中间偏上户、高收入户），2016～2018年“低收入户”组的人均可支配收入分别是5 528.7元、5 958.4元、6 440.5元；“高收入户”组的人均可配收入分别是59 259.5元、64 934.0元、70 639.5元，“高收入户”组的人均可支配收入分别是“低收入户”组的10.72倍、10.90倍以及10.97倍，收入差距较大。
收入分配不公平不利于消费的增长，也不利于社会的稳定。党的十九届五中全会指出，“十四五”期间我国要实现居民收入增长和经济增长基本同步。习近平总书记指示“要把扩大中等收入群体规模作为重要政策目标”。
（三）经济发展模式
“十三五”期间，我国出台或修改了与环境保护相关的税收政策，促进绿色生产和消费，改善了环境质量。在多方努力下，2019年我国337个地级及以上城市空气质量优良天数的比例为82%、地表水质量达到或好于Ⅲ类水体的比例达到74.9%、单位GDP的能耗比2015年下降了13.2%。但我国在绿色发展方面还存在一些问题，包括资源利用率还比较低、有些地区的空气质量还比较差等。
随着居民收入水平的不断提高，其对良好生态环境的需求越来越强烈。党的十九届五中全会提出，我国要“推动绿色发展，促进人与自然和谐共生”。
（四）对外开放水平
新冠肺炎疫情发生以来，各国采取的封锁措施等严重影响了经济发展。国际货币基金组织2020年10月发布的《世界经济展望》预计，2020年全球经济将萎缩4.4%。在经济下行压力下，全球价值链的正常运转受阻，一些国家对过度依赖商品进口的模式产生顾虑，贸易保护主义抬头，贸易摩擦增加。
新冠肺炎疫情也影响国际资本流动。联合国贸易和发展会议发布的《2020 年世界投资报告》（以下简称《投资报告》）估计2020年全球外商直接投资（FDI）流量会比2019年的1.54万亿美元减少40%，比金融危机之后情况最糟的2009年的1.2万亿美元少3 000亿美元， 自2005年以来第一次跌破万亿美元大关。《投资报告》预计2021年情况更加不确定，FDI流量在2020年的基础上可能进一步下降5～10个百分点。企业投资能力减弱带来全球跨国投资规模缩小，对我国吸引外资以及境外投资均产生影响。
百年未遇的国际形势之下，我国该如何应对？回望历史，闭关锁国不能很好地发展。越是面临困境，越要坚持改革开放。习近平总书记在2020年8月24日主持召开的经济社会领域专家座谈会上指出：“要全面提高对外开放水平，建设更高水平开放型经济新体制，形成国际合作和竞争新优势。”
新的国内外经济形势给我国“十四五”时期的税制改革带来挑战，我们必须对此有一个准确的判断与分析。
三、“十四五”时期我国税制改革面临的问题与挑战
（一）激励创新的税收优惠力度不足
企业是创新的主体。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》（以下简称《建议》）中明确提出要“强化企业创新主体地位”。但创新具有高风险性、外溢性，需要税收政策的激励。在税收体系中激励创新的税种有企业所得税、个人所得税、增值税等，它们相互配合，共同发挥作用。其中，企业所得税优惠激励企业增加创新方面的支出；个人所得税优惠激励更多的专业人员从事研发与创新工作；设计良好的增值税为企业创新创造一个良好的环境。目前我国企业所得税、个人所得税、增值税在激励创新中均存在一些不足之处。
1.企业所得税的优惠力度不足。2017年我国税收优惠力度为0.07，税收优惠在整个激励政策体系中所占的比重为55%，远远低于英国（0.21，71%）、比利时（0.3，83%）、爱尔兰（0.15，78%）等国。出现这种情况，与以下因素有关。（1）我国企业所得税税率比较高，目前仅仅有菲律宾、印度、巴基斯坦等少数国家的税率高于我国。（2）我国加计扣除政策存在一些问题。第一，与世界上部分国家相比，我国75%的加计扣除比例偏低。第二，同样发生一个单位的研发支出，适用15%低税率的高科技企业从加计扣除中享受到的好处低于适用25%标准税率的一般企业，与政策设计的初衷相反。第三，有些企业（如从事在线零售或批发的企业）为了提升客户的购买体验积极进行研发与创新，但我国采用反列举方式明确规定这些行业不能享受加计扣除优惠，不利于这些行业的发展。
2.个人所得税与企业所得税衔接不够。目前我国对纳税人获得的国家级、省部级以及国际组织的奖金给予免税优惠，对纳税人获得的股权奖励给予递延纳税优惠，对纳税人因职务科技成果转化获得的现金奖励给予减半征税优惠。但如果纳税人只有工薪所得，则其除了在粤港澳大湾区、海南自贸港能够享受15%的低税率优惠外，在其他地区均享受不到优惠。而我国为了推动西部大开发，在企业所得税中给予西部地区优惠，这就出现了企业所得税优惠与个人所得税优惠缺乏衔接的问题，影响了企业所得税政策的实施效果。
3.增值税的链条还没有完全打通。我国构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要保持国内各个环节、产业、部门、区域之间的畅通，以及保持国内与国外的联通。增值税对产业链具有重要影响，是影响内部畅通以及内外联通的重要因素。目前我国的增值税距离现代增值税还有差距，税率档次较多（3档）、允许提供公共交通运输服务等特定服务的一般纳税人按照简易征收方式计算纳税以及允许部分服务业实行加计扣除等，破坏了增值税链条的完整，可能会造成资源配置扭曲，影响国内经济的畅通以及国内与国际经济的联通。
（二）调节收入分配的税种收入占比还较低
在税制体系中，个人所得税与财产税是可以发挥调节收入分配作用的两个主要税种。目前两者收入在税收总收入中的占比还不高，不利于调节收入分配问题。
1.个人所得税。个人所得税目前是我国税制体系中仅次于增值税、企业所得税和消费税的第四大税种，但2019年的收入总额仅为10 388亿元，占全国税收总收入的6.58%。另外，2018年税制改革后我国缴纳个人所得税的人数下降为6 400万人，占总人口的比重为4.6%，低于英国的47%、美国的42.6%、日本的39%、韩国的32.5%。占比较低、影响范围有限，决定了个人所得税调节收入分配的能力较低。
2.财产税。财产税体系中最引人注目的是房产税。2014年6月30日中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》将改革重点锁定增值税、消费税、资源税、环境保护税、房产税、个人所得税六大税种，但2014年以来除房产税外的其他五大税种均已进行了改革，而房产税没有任何进展。财产税占比偏低的局面没有得到改善，对收入分配的影响有限。
（三）绿色税收体系不完善
发展绿色经济需要“落实税收优惠与实施税收限制‘双向用力’”，既要对从事资源开采的企业征收资源税、对污染排放的企业征收环境保护税、对有可能造成环境污染的特定消费品征收消费税，也要对有利于促进环保的行为给予优惠，这些税种共同构成绿色税收体系。目前消费税、环境保护税、资源税均存在一些问题。
1.征税范围狭窄。（1）目前我国消费税仅对特定消费品征税，不包括特定服务，并且在2019年12月3日公布的《消费税法（征求意见稿）》中仍将征税对象界定为“应税消费品”，仍未包括特定服务。课税对象的狭窄使得同为奢侈性消费的货物和服务之间出现了税负差异，产生了不公平。（2）《环境保护税法》只规定了四种应税污染物，二氧化碳、放射性污染物等尚未被纳入征税范围。（3）《资源税法》仅对能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐五大类资源征收，一些不可再生资源没有包括在内。征税范围狭窄导致调节广度不够，这些税种在引导消费、保护生态环境方面的作用没有充分发挥。
2.税额没有及时调整。《环境保护税法》的征收标准与原排污费的征收标准基本一致，有些标准例如《应税污染物和当量值表》已经实行了20 年，现在情况已经发生了很大变化，目前仍然没有进行调整。消费税中的一次性筷子，资源税中的煤炭、盐等均存在税额偏低问题。
（四）国际税收合作不充分
开放经济条件下，国与国之间既进行税收合作，也存在税收竞争，目的都是实现本国利益最大化，包括增加本国税收收入，促进本国经济发展，吸引资本、知识产权、高技术人才等。目前，我国在这两方面均存在一些不足之处。
从国际税收合作看。二十一世纪以来国际税收领域发生了一系列变革，我国积极参与其中，已经签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）、《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》三个多边税收条约，并发起建立了“一带一路”税收征管合作平台。但在国际税收领域，由于经验不足等原因，我国话语权还不够。
从应对国际税收竞争看。税收是宏观调控的重要工具，各国通过不断进行税制改革、加强税收治理来达到加强国家治理的目的。但一国税改对其他国家具有“外溢性”，国家间经贸关系越密切，外溢性越强。各国为了保持本国税收竞争力，纷纷根据别国税改情况来改革本国税制，国际税收竞争由此产生。以跨境投资企业获得的海外投资所得为例，我国除了允许设在海南自贸港的企业适用“参与免税”制度外，其他地区的企业在海外已经缴纳的税款只能进行税收抵免。由于有限额限制，当东道国税率高于我国时，企业的重复征税问题得不到完全解决。而目前绝大多数经济合作与发展组织（OECD）成员国已经普遍实行“参与免税”，单就这一项而言，我国税制竞争力低于引入“参与免税”的国家，在促进企业境外投资方面处于不利地位。
“十四五”时期我国必须面对问题与挑战，设计最优的改革方案。我们认为，该时期的税制改革应进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，加快推进税收制度现代化进程，为到2035年基本实现与国家治理体系和治理能力相匹配的现代税收制度奠定坚实的基础。
四、“十四五”时期我国税制改革的设想
（一）提高激励创新税收优惠的力度
1.提高企业所得税的优惠力度。可以从两个方面进行改革。（1）改革加计扣除政策。第一，将加计扣除改为税收抵免并设计合适的抵免比例，使企业实际享受到的税收优惠免受税率的影响。如果仍实行加计扣除，则需要提高加计扣除比例。第二，取消行业限制，根据企业是否进行了实质性研发活动作为其能否享受税收优惠的判断标准。（2）酌情进一步降低企业所得税税率，提高企业的竞争力。
2.实现个人所得税与企业所得税的协调配合。我国可考虑对在西部地区工作的相关人才给予减免税优惠，实现个人所得税与企业所得税优惠政策的衔接，推动西部大开发战略的实施。
3.建设现代型增值税。首先，我国应继续简并税率档次并从低适用税率，缓解行业税负差别、减少企业会计核算与纳税申报的工作量。其次，我国应全面清理过渡性减免税优惠，终止对一般纳税人适用的简便计算法，取消加计抵减。这不仅有利于打通增值税链条，也有利于解决企业留抵税额数额过大的问题。
（二）提高个人所得税及财产税占比
能够影响收入分配的税种收入占比越高、涉及的纳税人越多，对收入分配的影响力就越大。《建议》中指出，我国应“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重”。
1.综合考虑个人所得税改革的短期效应与长期效应。我们认为，设计我国个人所得税的改革思路既要考虑短期效应，也要考虑长期效应，不能仅仅着眼于增加眼前的税收收入。针对前文所指出的我国个人所得税存在的问题，未来我国应降低综合所得适用的最高边际税率，增强税制竞争力；应进一步扩大低税率的级距区间，例如提高与3% 税率对应的收入级距的上限，使更多处于较低收入水平的纳税人获得减税。从短期看，这两项改革措施会减少税收收入，但从长期看，随着经济发展、居民收入增加以及减税带来的对就业的激励效应，个人所得税收入会逐步增加。
2.积极为房地产税立法创造条件。2020年5月中共中央、国务院发布了《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，其中提到要稳妥推进房地产税立法。房地产税是对存量财产的征税，征收难度大，对立法的要求也比较高。“十四五”时期我国要积极为立法创造条件，包括选择合适的评估方法、确定恰当的税收优惠等，减少立法与征收阻力。
3.与间接税改革相配合来提高直接税的占比。提高直接税比重不应仅仅着眼于增加直接税收入，减少间接税收入也可以达到同样的目的，而这正好符合我国“结构性减税”的政策要求。
（三）完善绿色税收体系
1.应扩大相关税种的征税范围。第一，扩大消费税的征税范围，将塑料袋、一次性餐盒、含糖量高的饮料等货物以及部分奢侈性服务纳入征税范围。第二，扩大环境保护税的征税范围，将对人体危害较大的挥发性有机物等纳入征税范围。第三，扩大资源税的征税范围，将不可再生资源以及再生周期较长、再生困难的自然资源例如森林、海洋、滩涂、草地等纳入征税范围。
2.应及时调整税额。第一，为降低税收遵从成本与征收成本、减少分歧，我国应尽快开展挥发性有机物排放量计算方法的研究，方便征纳双方确定环境保护税税额。第二，提高一次性筷子等税目的消费税税额标准。第三，基于资源稀缺程度和可否再生的特征来改革我国的资源税的税额。
（四）加强国际税收合作并积极应对国际税收竞争
1.加强国际税收合作。根据历史经验，世界范围内的危机发生之后，国际税收合作会得到加强。例如，2008年国际金融危机后，跨国公司利用国际税收规则存在的漏洞进行恶性税收筹划，既影响了世界各国的经济发展，也减少了各国的税收收入。为此，二十国集团（G20）领导人于2012年委托OECD研究BEPS问题，并在此基础上修改国际税收规则。国际税收合作得到加强，国际税收规则百年重塑。
可以预计，新冠肺炎疫情之后各国的税收合作会变得更加紧密，我国要紧紧抓住这个机会，代表发展中国家发出声音。以数字经济为例，其特点决定了任何国家单独对数字经济征税都有可能影响到本国及他国的利益，容易引发纠纷。目前OECD正在牵头制定数字经济税收规则，并公开征求意见。我国应遵循习近平总书记的指示要求，“积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”。另外，我国加入《BEPS多边公约》之后应根据向OECD提交的立场修改我国已经签订的双边税收协定，并根据《多边税收征管互助公约》完成信息提供任务。
2.积极应对国际竞争。我国应密切关注其他国家的税改情况，并决定是否以及何时改革我国税制。以美国为例，其自2018年起适用的《减税与就业法案》大大降低了联邦公司所得税税率并引入了“参与免税”制度，对国际资本流动产生影响。2021年，我国还要继续关注美国的税改动态，并在全面考虑各种国内外因素的前提下，决定是否及何时降低我国企业所得税税率以及是否及何时将“参与免税”政策由海南自贸港推广至全国。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）
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