2020年国际税收研究综述
何 杨 王 路
中央财经大学财政税务学院
近年，国际税收治理体系面临前所未有的挑战。一方面，经济数字化使得跨境征税的联结度和利润分配规则难以完全适用，不受国际税收规则约束的单边措施愈演愈烈，新的国际重复征税风险陡增；另一方面，国际税收竞争仍然长期存在，跨国纳税人的税基侵蚀与利润转移行为没有得到有效遏制，国际税收的双边和多边合作机制能否有效实施备受关注。经过改革开放四十多年的发展，我国从国际税收规则的跟随者，逐步转变为国际税收规则制定的参与者和引领者。在资本流动上，我国已经成为资本净输出国，对外投资的范围和程度不断加深；在经济增长质量上，我国正在从劳动力和资源驱动，转向资本和要素驱动，技术和无形资产的积累和应用水平在不断提高；在经济发展模式上，我国数字化的程度和数字化企业的竞争力，也在国际上处于领先地位；在国际税收合作中，我国倡导的“一带一路”税收征管合作机制正在得到越来越多的认可。我国经济发展和国际税收话语权的提升，客观上为我国国际税收领域的研究提供了更加广阔的舞台，也提出了更高的要求。回望2020年，可以说，国际税收理论研究得到了蓬勃发展。
经济数字化与国际税收治理
（一）数字经济发展与国际税收规则挑战
随着数字经济的发展，新的技术和新的经济模式涌现，生产地、消费地与价值获取地的壁垒被打破，无形资产、用户数据等主要媒介赋予数字经济流动性，降低了企业创新的技术门槛，这使得国际税收规则可能面临根本性的变革（张志勇，2020；杨元伟；邓力平）（如未特殊说明，本文所引文献均为2020年度文献）。经济数字化背景下，商业模式和企业架构日益创新，数字企业通过远程或线上向用户提供服务，而交易过程不依赖于实体存在，现有国际税收体系下的“常设机构”规则受到冲击（陆秋丹 等）。进一步，经济数字化也导致利润创造过程“隐形”，加剧了税收流失（樊轶侠 等），干扰了国际税收征管秩序，且数字经济的广泛性挑战已经超越BEPS 范畴，集中于如何重构税收收益分配方式（高金平）。现行国际税收规则无法对远程销售的经营利润有效征税，尤其对市场国的征税权造成了严重冲击，不同国家和国际组织都在寻求不同的解决方案（朱青 等；彼得 等；何杨）。
（二）数字服务税的国际经验比较
为了应对数字经济的挑战，欧盟及部分国家开征单边数字服务税，主要课税对象为大型跨国互联网企业（崔景华 等）。在现行国际税收秩序下，理论界对于数字服务税存在两种不同的观点。一方面，崔威 等认为，数字服务税可以被视为一种对地域性平台租金（Location-Specific Rent）的税收，类似于很多国家业已开征的自然资源特许开采税，具有最小化税收扭曲和明确分配税权的优势。另一方面，张智勇认为，数字服务税存在合法性和正当性的争议，征收单边数字服务税会导致同一服务的重复征税，数字服务税的门槛也会引发歧视某些企业的争论。从具体的实践案例看，英国迫于政治压力推出数字服务税，其核心概念为用户参与价值创造，纳税主体涵盖搜索引擎、社交媒体平台、在线市场；欧盟的数字服务税针对用户参与价值创造的数字服务产生的收入征税，如广告服务和中介服务等（黄健雄 等）；法国出台数字服务税的目的在于应对经济数字化挑战、恢复税收公平以及增加国内财政收入，主要课税对象为网站服务企业的数字广告业务和跨境数据交易行为（张春燕）。综合而言，各国的数字服务税实践在课税对象、应税所得、税率设计等方面存在诸多差异，不仅会导致财政收入规模、社会福利、经济效率等方面的波动（崔景华 等），而且会增加国家间协调工作的艰巨性和复杂性。
（三）数字经济下的国际税收规则构建
为应对数字经济挑战，OECD提出了“双支柱”改革法案，并希望在2021年6月前达成共识。其中，“支柱一”基于 “统一方法”确立了新联结度规则，以实现全球征税权重新分配（刘丽 等），根本目的在于赋予数字经济市场国相应的征税权（郝东杰 等）。对于OECD最新制定的“统一方法”，姚丽将其逻辑重点归纳为适用范围、新联结度、新征税权与新利润分配方式，励贺林 等以亚马逊公司的案例分析了其适用性。对于OECD第一支柱下的“统一方法”之设计及潜在影响，刘奇超（2020a）认为，当前全球利益相关者对“统一方法”持有审慎观点，未来各方在细化新连结度、三段式利润分配设计、消除重复征税措施、税收争议解决方案、政策实施与征管协调等方面有待进一步磋商；侯思捷 等认为，支柱一不仅面向高度数字化跨国产业，而且直接影响面向消费者的业务，市场国和新联结度的引入将直接对现有国际税收框架的“常设机构”和“独立交易规则”产生冲击。另外，“支柱一”方案还存在诸多挑战，争议点在于如何准确计算金额A 以及明确划定范围内业务等（张义 等）。
（四）经济数字化与我国国际税收策略
经济数字化的发展对我国国际税收策略提出了更高要求：第一，数字经济的虚拟性和非中介性对传统的所得来源规则提出挑战；第二，数字经济交易形式的多样化加剧了税基侵蚀与利润转移的风险；第三，数字经济丰富了价值创造形式，增加了间接税征管难度（李蕊 等）。对于我国应对经济数字化的国际税收策略，姜跃生 等强调要认清跨国利润分配规则的发展趋势和我国的立场特殊性，在“支柱一”的细化、简化、分化中发挥我国更大的作用，引导我国企业进行积极应对。在国际税收治理方案的讨论上，蔡昌 等基于数字资产的特征，从纳税主体、税基计算和税率范围进行了数字资产的税制设计。王卫军 等从系统论角度出发建议将生产者增值税优化为以消费者消费税为主、生产者生产税为辅的组合税——消费生产税，在交易环节直接由第三方支付平台实现税款实时分缴，并以缴纳消费生产税抵扣所得税等税款，以实现间接税和直接税连接、流转税和所得税融合，从而有效解决数字经济带来的挑战。邱冬梅结合我国数字经济的特征和现状，提出我国要密切关注欧美国家的单边数字服务税措施，审慎思考支柱一市场国规则对我国的影响，着重考虑我国数字企业的可变利益实体（VIE）架构等。赵东喜从国家税收利益、企业税负、税收征管体系三方面提出了我国应对新国际税收规则影响的建议。
（五）研究评述与展望
数字经济的迅速发展对国际税收规则及征管产生了诸多挑战，已有文献主要从经济数字化对国际税收规则、国际税收秩序的冲击进行论述，在宏观层面和全局层面对数字经济的影响进行前瞻性思考。未来进一步的拓展方向可能在于：细化分析维度和“以小见大”，更多结合我国国情关注经济数字化的结构性挑战与冲击。
数字服务税是国际共识尚未达成之前，部分国家为了应对经济数字化挑战的“权宜之计”。已有文献对数字服务税的政策目的、理论争议、实践内容进行了翔实分析，而对于数字服务税的效应探讨，主要在引发国际税收秩序混乱、增加国际协调的复杂性、国家竞相仿效等几个方面，尚缺少基于数字服务税实践的经验分析，还欠缺结合我国税收现实的深入分析与展望。未来借助于丰富数据及我国税收现实的研究具有较大空间。
经济数字化与我国国际税收策略这一支文献，以税收征管实践、理论分析、国内税法接洽等为视角，分析了数字经济对我国国际税收征管的挑战和问题，并就我国税收制度的回应策略进行了前瞻性思考。在研究维度上，已有文献主要以目前的国内税制为主，未来探讨经济数字化对我国税收协定签订及参与多边税收征管合作的影响，是其中一个拓展方向。
税基侵蚀与利润转移
（一）税基侵蚀与利润转移的证据与机制
防止税基侵蚀与利润转移是国际税收治理的重要内容。随着微观数据的可得性增强，关于我国跨国企业税基侵蚀与利润转移的实证研究得到了进一步的发展。王卉乔 等基于双重差分法，利用上市公司数据研究发现，企业借助发生在避税天堂的关联交易进行利润转移，导致了税基侵蚀。BEPS行动计划实施以来，多项国际反避税机制得到改善和落地。高健敏基于BEPS行动计划和我国税收政策现状，指出混合错配安排加剧了税基侵蚀和利润转移风险，其中，混合性金融工具、混合实体、输入性错配、双重居民身份扣除和利用分支机构错配是主要形式，并据此提出完善我国混合错配规则的建议。转让定价素来是利润转移的重要途径，随着现代商业模式的发展，无形资产的转让定价安排逐步得到关注。商冠杰认为无形资产具有高流动性且不具有实物形态，跨国企业利用无形资产转让定价进行利润转移成为新的挑战，我国应该从加速税收征管合作、加快税改落地、增强信息化手段等方面予以应对。此外，数字经济下，跨国集团内部劳务费、特许权使用费、技术转让等支付成为利润转移的主要渠道，是反税基侵蚀与利润转移机制的重点方向（陆秋丹 等）。鉴于我国高净值人群往往采用移民、国外避税地投资企业、间接转让股权等方式避税的现状，可以通过规范受控外国企业条款、明确“弃籍清税”、设置高净值人群信息库、加强国际反避税合作等方式，以准确把握高净值人群跨境反避税的动态（王月明 等）。
（二）反税基侵蚀方案设计
为应对经济数字化挑战，解决遗留的BEPS问题，OECD提出了一项全球反税基侵蚀方案（Global Anti-Base Erosion，GloBE）， 作为国际税改方案的“支柱二”。刘奇超（2020b）将GloBE的政策目标归纳为抑制纳税人避税动机、减少国家间对企业所得税的恶性竞争、防止单边反避税措施扩散、激励新兴市场国提供高效税收政策。这一项由所得纳入规则、转换规则、征税不足支付规则和应予课税规则组成的方案面临如下挑战：第一，增加国际税收规则的复杂性；第二，限制了国家采用合理税收激励政策的空间，干预了国家的税收主权；第三，阻碍了资本中性，扭曲有效税收竞争（何杨 等）。从GloBE的必要性方面，朱青 等认为，各国通过修改和完善现有制度可以实现反税基侵蚀的目的，“另起炉灶”的意义不大。除了全球反税基侵蚀方案设计的探讨以外，相关文献也就我国反税基侵蚀的可行方案进行了讨论。针对我国个人所得税反避税中存在的反避税法规可操作性不足、税务管理支撑性不强、国际税收征管合作有待提升问题，苑新丽 等从强化反避税条款、加强基础征管能力、加大国际反避税合作等方面给出具体建议。
（三）研究评述与展望
目前，现有文献探究我国跨国企业税基侵蚀与利润转移的经验数据不足。一方面，国外文献中常用的OBIS数据库能够有效地代表欧美跨国企业，但对我国企业代表性不足；另一方面，我国跨国企业数据较为缺乏，我国工业企业数据库样本量足够大，但时间范围主要局限在1998～2013年，对我国最新阶段尤其是BEPS行动计划之后跨国企业税基侵蚀状况无法涉及。从研究维度看，大多文献利用中国海关数据库分析转让定价这一影响渠道，而对于无形资产这一潜在的税基侵蚀与利润转移的机制，相关文献计量研究关注较少。加之个人所得税数据的缺乏，关于高净值人群跨国避税的研究也存在不足。从经济数字化方面看，数字经济深入影响了跨国企业的架构、价值创造和利润构成，也拓展了高净值人群全球收入渠道和避税途径，而关于数字经济对税基侵蚀的影响研究较为缺乏。
跨境税收合作
（一）涉税信息交换与跨境税收争议解决
推动税收情报交换是当前国际税收透明度建设的重要内容，对打击跨国避税，保护国家税收权益，推动我国税收治理能力现代化具有重要意义（吴志峰 等）。在全球涉税信息交换方面，陈孜佳 等总结梳理了十年来全球税收透明度的建设和涉税信息交换标准的发展。全球税收透明度与信息交换论坛的成立并开展的相关工作，有力地推动了全球税收协作，改善了税收透明度情况。随着全球涉税信息交换的蓬勃发展，如何加强国际税收法治，依法行使税收管辖权成为重要研究问题。余鹏峰认为，规范我国的国际税收征管协助立法，将有助于落实税收法定原则，有效保障我国税收管辖权。对于我国涉税信息交换的研究，梁若莲基于我国共享经济的现状和发展趋势，对长期内建立共享经济的税收征管和跨国信息交换探讨了可行路径；羌薇 等梳理了1978年以来金融开放背景下我国税收情报交换的历程，指出我国的税收情报交换总体表现出“相机抉择”的特点，并提出在金融市场复杂性和开放性凸显的现状下税收情报交换的完善方向。
跨境税收争议解决机制是国际税收征管合作的重要内容。相互协商程序（MAP）是税收协定的重要组成部分，也是当前跨境税收争议解决的重要机制。就MAP是否引入国际仲裁机制而言，朱炎生认为国际仲裁机制有助于完善MAP。而廖益新 等从税收的公益性、税法与民商事法性质差异、各国税制协调角度出发，认为国际仲裁机制具有强制性和对抗性，与互利共赢的国际税收治理理念相违背。刘付永 等基于2016～2018年我国MAP案件的梳理以及生效税收条约条款的比较，发现MAP条款共同点在于主权原则、行为性质、前置条件、适用顺序等，而在条款细节方面存在一定差异。冯小川强调，我国在采纳《BEPS多边公约》修订方案的同时，应当按照我国的跨境税收争议解决资源配置实际情况，提升MAP的实际操作效率，在国际税收改革合作中切实提高我国跨境税收争议的解决能力。
（二）“一带一路”税收征管合作机制
“一带一路”倡议背景下，面对全球新冠肺炎疫情的影响，“一带一路”税收征管合作机制积极发挥作用，达成了多项共识，有助于加深合作机制的国际影响力（韩霖 等）。跨境税收争议的复杂性与多变性对“一带一路”跨境税收争议解决机制的创新性提出要求，建立国际税收争端调解体系、构建预先告知制度、增强跨境税收争议机制的弹性将是未来的发展方向（国家税务总局税收科学研究所课题组）。李金艳 等认为，争议解决机制的创新性应体现在不仅要与“一带一路”倡议相适应，而且应是多边、多功能且兼备“软法”性质的。王伟域认为，我国作为“一带一路”倡议国，要继续稳步推进“一带一路”税收征管合作机制，深度参与全球税收治理体系。廖益新 等结合“一带一路”沿线国家的税收协作现状，表明“一带一路”税收争议解决不宜采用强制性国际税收仲裁手段，而应该贯彻开放包容、互利共赢的理念，建设新型国际税收合作关系。
如何进一步加强“一带一路”的税收情报交换和税收合作也是当前学术界关注的焦点。吴志峰 等认为，当前“一带一路”沿线国家税收情报网络的主要问题在于覆盖不全、可操作性不高、沿线国家（地区）参与意愿不强、发展中国家税收治理能力不足等问题，而参考全球税收透明度论坛、税收征管论坛（FTA）的经验，将有助于优化“一带一路”税收情报交换网络。高永清 等以“一带一路”背景下中哈经贸合作为例，认为优化税收政策、充分尊重国家主权、完善双边政策、加强税务培训将有助于深化“一带一路”沿线国家税收合作。凯斯• 范• 拉德 等认为国际税收领域税收法治建设是“一带一路”税收征管合作的坚实基础和重要保障，未来的努力方向在于增强税收规则起草和制定的确定性、加强税收诉讼司法体系建设、提供专家建议渠道。
（三）《多边公约》与税收确定性
在后BEPS时代，完善跨境税收争议解决机制是重要任务之一，构建多边合作机制是国际税收改革的必然结果（李娜）。为了落实BEPS第14项行动计划成果，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《多边公约》）应运而生。《多边公约》引发了学术界对我国税收协定、税收争议解决机制等诸多方面的讨论，其中最为核心的是税收确定性的思考。应涛 等认为《多边公约》带来新的税收确定性问题，具体表现为：波及的双边协定数量和范围尚未确定，“双重居民实体条款”客观性不足，“防止协定滥用”条款主观性较强等。李娜认为，《多边公约》对跨境税收争议解决带来新挑战，其中的“反避税条款”会增加税收不确定性，“相应条款”对于如何判定缔约国“独立企业关系”也语焉不详。对《多边公约》的创新性和突破性，徐海燕认为，棒球仲裁模式是对传统国际税收仲裁的颠覆性创新，有助于丰富现有跨境税收争议解决机制。
（四）研究评述与展望
已有关于跨境税收合作的文献主要关注了涉税信息交换、跨境税收争议解决机制以及《多边公约》与税收确定性。总体而言，我国参与全球税收信息交换与透明度建设的具体工作和效应有待进一步探讨和梳理，这也是未来亟待补充的方面。从跨境税收争议解决机制的研究看，现有文献在“一带一路”背景下我国跨境税收争议解决的现状、问题、出路讨论较为翔实，面对当前MAP机制不足和国际影响力的构建现状，未来对我国涉税信息交换问题的视角要更多放眼于全球范围。《多边公约》虽然由于条文不明确、适用性模糊、接洽问题烦琐等问题短期内影响了税收确定性，但也从侧面预示着长期内加强多边合作是国际税收改革的必然趋势。随着我国国际影响力的提升和深入参与国际税收治理体系，多边税收合作与中国经济、多边机制与税收确定性等问题可能成为重要研究方向。
国际税制改革趋势
国际税制改革的经验有助于为我国税制改革提供蓝图和借鉴，促进税收治理体系和治理能力现代化。对于各国税制改革经验的总结与比较，现有文献主要集中在直接税、间接税和特定部门与产业的激励政策方面。
（一）国际税制改革研究梳理
已有文献对于直接税的国际比较和经验借鉴聚焦于房地产税和个人所得税。王钰通过分析部分国家房地产税开征背景、目的与征收效果，认为除了作为地方主体税种外，房地产税还能起到调控房价、筹集收入和调节收入分配的效果。对于个人所得税的国际经验比较，糜懿全 等通过对比日本、韩国的综合课税制度，认为我国应该从拓宽综合所得的课税范围、细化税前扣除标准、打破分国抵免限制等途径完善个人所得税汇算清缴。另外，美国、新西兰等发达国家的个人所得税汇算清缴较为成熟，有利于为我国个人所得税制度的完善提供经验借鉴（董为众）。李貌从日本所得税中的“不动产所得”规定出发，为优化我国个人所得税设计提供思路。除此以外，冀云阳等对国外遗产税最优制度进行了综述和分析，为我国未来遗产税与赠予税的设计提供了可比经验。尹磊 等通过梳理美国、日本、韩国的企业重组税收政策，启示我国在企业税收制度设计上要与服务经济发展具有协同性，与宏观政策目标具有协调性。在企业所得税上，世界税制改革的发展趋势仍然是以减轻税负为主线，同时兼顾创新性与革命性的综合改革（罗秦）。
对于间接税的国际改革趋势，陈琍 等发现随着经济数字化的发展和全球经济形势的变化，全球增值税改革具有如下新趋势：第一，开征增值税的国家（地区）逐步增加，增值税影响力逐步扩大；第二，数字平台等信息化手段强化了增值税征管；第三，部分国家制定了应对经济数字化挑战的增值税减免或优惠政策。周鹏飞 等则通过梳理含糖饮料税的国际经验，为我国消费税的进一步改革方向提供了有益的思路。
从特殊产业的税收激励政策看，发达国家近年来陆续制定了研发创新与专利成果转化的财税激励政策，其中较为典型的是波兰的“创新盒”制度，这一项制度用于鼓励研发创新活动，有效地激发了市场活力（沈思 等）。发达国家有关创新激励的税收政策还包括税收优惠措施与研发阶段相结合、加强中小企业扶持、扩大研发人员的税收优惠范围（余宜珂 等）等。此外，刘林林基于美国税收互换改革的经验，为优化税收收入和税率结构的关系提供可行思路。
（二）研究评述与展望
面对蓬勃兴起的经济数字化革命和如火如荼的各国税制改革，一方面，一些国家的税制改革经验对于我国具有一定的启示作用；另一方面，也应该进一步深入研究我国面临的国内外经济活动状况，讲好我国的国际税收故事。尤其是经济数字化对国际税收治理产生的挑战，我国不仅要积极应对数字经济革命，加强税收治理能力，促进税收征管手段适应新经济形态的要求，而且要深入参与国际税收秩序的构建，在国际对话和多边合作中提升影响力和话语权。同时，我国还处于资本输出的发展阶段和经济发展质量提升的关键时期，提高我国国际税制的竞争力短期内仍然非常重要，要进一步加强国际税收领域的理论研究，要将国际税收治理体系的成果与我国实践管理经验相结合，并将我国的实践经验纳入国际税收治理体系的建设中，从而为建设更加公平合理的国际税收制度作出中国贡献。
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）
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