OECD第一支柱方案蓝图的两难困境：简化目标与技术理性
作者：
姚 丽（天津理工大学管理学院）
靳东升（中国国际税收研究会）
2020年10月12日，经济合作与发展组织（OECD）公布了《应对经济数字化税收挑战——支柱一和支柱二蓝图报告》（以下简称《双支柱蓝图报告》），以及一份经济分析报告、一份开篇声明和一份公众咨询文件。在同年11月召开的二十国集团（G20）利雅得峰会上，各国领导人欢迎《双支柱蓝图报告》，并敦促G20和OECD在税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下解决遗留问题。《双支柱蓝图报告》中第一支柱聚焦解决经济数字化税收挑战问题，第二支柱聚焦解决BEPS遗留问题。
习近平总书记指出：“要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。”聚焦第一支柱方案，对其基础理论、规则逻辑、复杂性、技术难度、背后的税收主权让渡以及国家税收利益分配格局予以深入分析、评估和研究，是我国积极参与数字经济全球税收治理的重要工作内容，对我国下一步在方案的谈判工作中更好维护我国税收主权和税收利益，塑造新的竞争优势，具有重要意义。
一、第一支柱方案蓝图的核心规则及更新
第一支柱方案蓝图（以下简称“蓝图”）重申授予市场国以新征税权并相应增加向市场国的利润分配。蓝图的核心规则主要有三部分内容：一是将跨国企业集团层面剩余利润的一部分作为新征税权（即金额A），授予市场国；二是给予在市场国执行特定基础性营销和分销功能活动以固定利润回报（即金额B）；三是建立更为有效的税收争议预防和解决机制，以提高并确保税收确定性。
（一）以业务测试、阈值测试确定适用范围
蓝图仍旧坚持新征税权规则的适用范围仅涵盖两大类业务：一是自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS），二是面向消费者业务（Consumer Facing Businesses，CFB）。蓝图提出，首先以业务测试对是否落入新征税权规则适用范围的纳税人进行界定，目的在于确定那些对市场国经济构成显著且持续参与的跨国企业集团。对于ADS，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款的“三重网络”模式，试图给予清晰界定。正面清单包括在线广告服务、销售或转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教学和云计算服务等，负面清单包括定制专业服务、客户化在线教学、在线销售ADS以外的商品和服务、销售实物且不考虑网络连通产生的收入以及提供接入互联网或其他电子网络的服务等。此外，蓝图试图采用描述性语言对ADS的本质和特征予以定性，作为ADS适用范围边界确定的兜底条款。ADS是指向特定用户提供服务且仅需最低限度人为参与（minimal human involvement）、通过互联网或电子网络提供服务的业务。
蓝图对CFB的定义是，通过一般销售方式向消费者直接或间接销售商品或服务，以及以特许权或许可证等与无形资产相关的方式向消费者销售商品或服务，而生成营业收入的业务。这里的消费者仅指购买商品或服务用于个人消费的自然人，不包括用于商业或专业用途的情形。如果跨国企业集团是商品或服务的所有权人、无形资产相关的权利持有人（如特许人或许可人），则跨国企业集团被认为经营CFB业务；或者，跨国企业集团是与消费者存在直接买卖关系的零售商或其他合约对方，该跨国企业集团也会被认为经营CFB业务。此外，CFB不包括某些自然资源采掘业，金融服务业，住宅房地产的建造、销售和租赁业务，国际航空和船运业务。蓝图规定，如果在业务测试时出现既是ADS又是CFB的，以ADS为准。
蓝图规定的阈值测试包含两个层次，不仅需要对跨国企业集团进行集团层面的全球收入测试，而且需要对跨国企业集团境外适用范围内业务进行最低收入测试。作为第一层次的阈值测试，全球收入测试旨在限定新征税权规则仅适用全球营业收入高于一定水平的跨国企业集团。蓝图建议采用BEPS第13项行动计划最终成果所确定的国别报告（CbC Report）阈值，即以7.5亿欧元作为第一层次阈值门槛。蓝图考虑到，如果跨国企业集团的全球营业收入几乎均由最终控股母公司（UPE）所在国生成，而在其他国家只生成少量营业收入，这样的情形应被排除。为此，蓝图制定第二层次的阈值测试，只有当跨国企业集团源自境外适用范围内业务的营业收入（以下简称“境外收入”）高于一定水平时，才适用新征税权规则。蓝图将这一阈值门槛设定为2.5亿欧元，同时表示可以进一步评估谈判，并且可以考虑阶梯式阈值，以贴近实际需要。两个层次的阈值测试为“且”的关系，缺一不可，以限定纳税人数量。
（二）由量变到质变的新联结度规则
蓝图仍旧坚持新联结度（new nexus）方案，新联结度仅适用于新征税权，仅作为向市场国进行利润分配的前提条件。新联结度不会替代现行国际税收规则的联结度（本文称为“旧联结度”），且与之并行。新联结度不再采用旧联结度的定性标准，而采用定量标准，其规则原理是纳税人源自某一市场的营业收入，无论在当地生成还是远程生成，只要数量达到设定的水平，就认为纳税人对该市场的经济参与程度由“量变”到达“质变”，即可认定新联结度的建立。蓝图没有给出新联结度阈值门槛的金额标准，留待BEPS包容性框架各成员国谈判确定。由于业务本质和特征的显著差异，蓝图为ADS和CFB设计了不同的新联结度规则。
对于ADS，如果跨国企业集团源自某一市场国适用范围内业务的营业收入高于设定的阈值门槛，那么就认为跨国企业集团在该市场国构成新联结度，该市场国由此具备获得分配一部分金额A 的权利。ADS是最典型的数字经济业务，跨国企业集团的ADS业务可以远程提供，这意味着跨国企业集团可以不在市场国有任何物理存在的情形下对市场国经济构成显著且持续参与。因此，蓝图将营业收入的绝对值数量作为认定市场国是否构成新联结度的唯一标准。
跨国企业集团经营CFB，其远程参与市场国经济的能力低于经营ADS，并且确定CFB营业收入来源于某一市场国的规则更加复杂，遵从成本更大，加之CFB的利润率明显低于ADS，因此蓝图建议CFB新联结度的营业收入阈值门槛要高于ADS。不仅如此，蓝图还建议在营业收入之外增加附加要素（plus factor），用以作为跨国企业集团对市场国构成显著且持续参与的证据，而非仅仅依赖于营业收入。这其实是在数量型阈值门槛之外增加了一项实体存在测试，如果跨国企业集团内的任何实体满足该测试，意味着整个集团满足附加要素的要求，则该集团在该市场国构成集团常设机构（Group-PE）。Group-PE是蓝图设计的新概念，是一项独立规则，与现行OECD或联合国（UN）税收协定范本和各国国内税法中的常设机构规定不同。
（三）以“三步法”确定金额A并实现分配
蓝图规定以“三步法”实现向市场国的利润分配，但需要明确的是，在执行“三步法”之前还需要做好两项非常重要的准备工作。
第一项是收入来源的确定。适用范围的确定、新联结度的确定、金额A的分配都依赖于此，蓝图为其单列一章予以规制，显见其重要性。这项规则需要确定跨国企业集团适用范围内业务在某一市场国生成的营业收入金额，ADS与CFB分别有着不同的规则。在具体执行时，跨国企业集团要按照规定的结构层级顺序选用具体指标来进行收入来源确定，如果本层级指标被证明不可用或不可靠，方可选用下一层级指标；当全部指标皆被证明不可用，可以按照可替代有用信息进行收入来源确定，并且必须做好文档记录。
第二项是税基的确定。蓝图重申，确定金额A 的逻辑起点是跨国企业集团层面的税前利润（PBT），规定以跨国企业集团最终控股母公司所适用会计准则编制集团合并财务报告的税前利润，作为起点计算新征税权的税基。蓝图将国际财务报告准则（IFRS）和中国等10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）作为合格会计准则（Eligible GAAP），并且只允许有限的会计与税收之间的差异调整。如果出现亏损，蓝图允许在集团层面或合规业务线层面向后结转弥补，并特别设计“Earn-out”亏损弥补机制，意味着这一概念下的亏损将在集团层面或合规业务线层面进行独立管理，某一业务线的亏损将在该业务线内循环，而不能与其他业务线的盈利相互抵消。这明显不同于各国国内税法概念下的亏损结转机制。
蓝图明确按照公式法确定金额A并实现对金额A的利润分配，而不再遵循独立交易原则（ALP），蓝图规定有三个步骤，本文称之为“三步法”。第一步，以税前利润与营业收入的比值作为利润水平指标，确定一个利润水平阈值（也称为常规利润），如果实际利润水平超过阈值，则超过部分被蓝图定义为剩余利润（residualprofits）。第二步， 将谈判确定再分配比例（reallocation percentage），并将剩余利润的一部分确定为金额A，蓝图倾向以固定比例确定再分配比例。需要指出的是，蓝图明确剩余利润余下的部分，仍需要按照现行独立交易原则进行利润分配。第三步，以营业收入作为分配要素将金额A在各市场国之间进行分配，市场国须满足新联结度要求。
（四）税收确定性和争议预防与解决机制
鉴于方案的复杂程度和技术难度，为确保纳税人在方案执行中的税收确定性，蓝图制订了两套税收确定性规则：一套是专门针对金额A 的税收争议预防与解决机制（以下简称“金额A机制”），另一套是为金额A 以外其他事项制定的税收争议预防与解决机制（以下简称“其他事项机制”）。
蓝图制定的金额A机制，是一项具有强制约束力的规则，不同于现行以协商为主基调的税收争议解决方法。在金额A机制下，各国税务机关可以给予纳税人更为早期的税收确定性。跨国企业集团需要对金额A相关事项进行自我评估，向跨国企业集团最终控股母公司所在国税务机关进行申报，由复核小组给出复核意见，如需要再由裁决小组给出裁决意见，裁决意见对金额A所有涉及的国家具有强制约束力。蓝图提出需要多边公约以保证金额A机制的有效实施。
蓝图制定的其他事项机制主要包括三个步骤：首先是要尽力在萌芽阶段就防止税收争议发生，包括通过税收征管论坛（FTA）提出的国际税收遵从保障计划（ICAP）、联合审计等措施；其次是提升和改进现行的相互协商程序（MAP），包括强化BEPS第14项行动计划最低标准的同行评议等措施；再次是探索建立一项新的具有强制约束力的争议预防与解决机制。
二、规则复杂性和技术难度大为增加
（一）复杂性与技术难度耦合的怪圈
蓝图是独立于现行国际税收规则而另外建立的一套全新规则，不是对现行国际税收规则的完善、修正或补充，而是迄今为止对传统国际税收规则的最大实质性变革（张志勇，2020）。蓝图放弃了现行国际税收规则的主要基础性原则，包括放弃基于物理存在作定性判断的旧联结度，而采用基于销售额水平作定量判断的新联结度；放弃独立实体原则，而采用集团整体合并利润作为利润分配的逻辑起点；放弃独立交易原则，而设立新征税权，采用公式法进行利润分配。蓝图描绘的新规则，是一项系统性工程，影响到全球各国税收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成员国的意见建议差异性很大，甚至完全相反。例如，对税收争议预防和解决机制是否赋予强制约束力，不同国家有着截然不同的利益诉求。蓝图试图最大限度地集合各利益相关方的意见建议，找到“最大公约数”，以奠定方案的全球共识性基础。因此，相较于之前的版本，蓝图的规则更加细节化，认为更加细节化的规则更有利于执行。但不可避免的是，此举导致规则变得更加复杂，甚至过度复杂。复杂性的增加自然导致规则技术难度的增加。
例如，适用范围的界定，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款、项目排除、阈值标准等一整套规则，显得太过复杂。过于复杂的规则体系，容易产生一些模糊地带，可能会为跨国企业集团进行税收筹划提供空间，也会带来额外的遵从成本和征管成本。作为ADS适用范围界定的兜底条款，蓝图在对ADS的通用性定义中规定最低限度人为参与，这是蓝图对纳税人在适用范围业务测试中提出的主观判断要求，但何谓“人为参与”和“最低限度”，蓝图并没有给出也很难给出可具操作性的指南。并且，标准化在线教学包括在ADS的正面清单中，而客户化在线教学却被列入负面清单、排除在适用范围之外。蓝图如此规定的意图很明显，即认为标准化在线教学需要有限的人为参与，将提前录制好的课件在线自动播放即可，而客户化在线教学需要大量人为参与，无法满足最低限度人为参与的要求。但客户化在线教学，学生与教师通过平台实现的远程交流与互动，更能够体现新征税权规则的基础原理，即市场国用户的积极参与构成企业的价值创造贡献、企业对市场国经济构成显著且持续参与。由此可见，纳税人如何进行主观判断确实复杂和困难。
（二）对会计的依赖和特殊要求
蓝图对新征税权规则下某市场国分配获得一部分金额A、按照适用税率征税的过程，可总结为如下公式（见图1）。从图1可以看出，蓝图的实施对会计的依赖大为增加，并且对会计提出了诸多特殊要求，这不仅增加了规则的复杂性和技术难度，更增加了遵从成本和征管成本，纳税人和各国税务机关未必可以承受。
例如，对会计准则的依赖。蓝图采用跨国企业集团合并财务报告的PBT，作为确定金额A的起点（如图1中的“适用范围内全球税前利润合计”），合并财务报告是指按照合格会计准则由集团最终控股母公司编制的合并报告。蓝图认为按照合格会计准则编制的合并报告应是相同或可比的，因此，确定PBT时只允许有限的会计与税收之间的差异调整，但不允许准则之间差异的调整，以保持与第二支柱方案和国别报告的一致性。但需要明确指出的是，同为合格会计准则的国际财务报告准则（IFRS）和其他10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）的差异是很大的，巨大差异为跨国企业集团进行税收筹划留下了巨大的空间。例如，中国会计准则已实现与IRFS的实质趋同，而美国已放弃趋同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。蓝图允许跨国企业集团使用合格会计准则以外的其他准则确定PBT，但要求避免出现重大竞争性扭曲。对如何避免及何谓重大竞争性扭曲，蓝图只说留待以后研究。另外，即使是对蓝图至关重要的PBT，大多数会计准则都没有对其明确定义。多数国家的会计准则允许企业有自由裁量权自行确定PBT，这使得PBT的计算在规则上就存在巨大差异。如果蓝图对PBT制定统一标准，将会被认为是对会计准则的特殊要求，这与会计准则自身目标并不一致。会计准则旨在确保向企业的所有利益相关方（即会计报告的使用者）恰当地提供规定的财务会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于所有利益相关方作出经济决策，这其中并不包括为纳税义务服务。
再如，对会计工作的依赖和特殊要求，如业务线分拆。如果跨国企业集团在ADS、CFB之外还经营其他业务，就有必要对集团合并财务报告进行分拆。尽管蓝图意在尽量限制需要分拆的纳税人数量，设计集团营业收入阈值门槛和分拆特征规则，营业收入未达到阈值门槛或不满足分拆特征规则要求的纳税人不需要进行业务线分拆，可采用集团合并财务报告数据。但是，对合并财务报告进行业务线分拆这项工作本身既是一项复杂困难的工作，又体现对会计工作的高度依赖。蓝图提出将集团层面的营业收入按照ADS、CFB和其他业务进行分拆，以营业收入为分拆要素对各业务线的成本费用进行分拆，以计算确定PBT。这对纳税人的会计工作提出了特殊要求。要完成蓝图规定的营业收入分拆，纳税人需要对已有会计系统进行升级或改进，按照蓝图定义下的ADS、CFB对全部业务进行标记。对任何跨国企业集团而言这都是一项系统性工程。蓝图规定的基于营业收入份额比例的分拆缺乏合理性。例如，在实践中各业务线发生的广告营销费用或研发费用，与各业务线营业收入之间并不存在直接的比例对应关系。跨国企业集团一般情况下会依据自身经营管理的需要，按照会计准则，如《国际会计准则第14号》（IAS 14）披露分部报告（SegmentReporting）。分部报告规定业务线的界定、收入的确认、成本费用的分拆，由跨国企业集团在遵守会计准则的前提下，按照业务活动自身的本质特征自行确定。蓝图希望借助IAS 14及按照IAS编制的分部报告，以减少需要分拆的纳税人数量，但问题是跨国企业集团并不会按照IAS 14对ADS、CFB和其他业务这样的分拆标准进行分部报告，这个标准是蓝图确定新征税权税基的需要，不是跨国企业集团的实际需要。
三、简化与理性的两难困境
（一）主观上需要简化目标
OECD在蓝图的开篇介绍中明确指出，尽管尚未取得一致，但蓝图为各方未来的谈判工作奠定了坚实的基础，那就是坚持以利润为征税基础、避免重复征税和尽量简化。简化成为应对经济数字化税收挑战全球共识解决方案的重要目标。
简化目标对于蓝图成为全球共识至关重要。经济数字化税收挑战动摇了传统国际税收规则的重要理论基础。首先是遵循受益原则搭建的在居民国与来源国之间划分征税权的“二元框架”，由居民国享有无限征税权但要承担消除国际重复征税的责任，来源国的征税权受到限制但也享有部分优先征税权。其次是基于物理存在的联结度规则以及常设机构概念，这是来源国可以享有优先征税权的前提条件。最后是遵循独立实体和独立交易原则来确定利润分配和归属。蓝图所描绘的解决方案不再遵循上述原则，而采取整体介入的简化方法，将跨国企业集团层面合并利润的一部分用公式法分割给市场国，称其为新征税权，这充分体现出OECD希望以“简”化“繁”的主观意图。因此，在蓝图中，新征税权的确定过程不再有居民国与来源国之分、不再有物理存在前提、不再遵循独立实体和独立交易原则。蓝图放弃定性分析，而只希望依赖定量判断来简化问题，进而解决问题，如以营业收入数量水平判定跨国企业集团是否对市场国经济构成显著且持续的新联结度。甚至剩余利润、再分配比例这样的确定新征税权的关键指标和技术环节，蓝图都试图以固定比例实现“一刀切”，而不再考虑各国数字经济规模和发展程度差异、各产业数字化水平差异、数字化企业利润水平差异等这些重要影响因素。从中可以看出，OECD在主观上设想以简化提升蓝图在实施中的效率，以此扩大并最终取得方案的全球共识，同时有意或无意地降低公平的重要性。
（二）客观上需要技术理性
蓝图描绘的规则一旦实施，意味着各国税收利益将重新划分，不仅如此，新征税权还将对全球资本流动、吸引外国直接投资（FDI）和各国经济数字化进程与发展产生重大而深刻的影响。因此，从这一角度出发，蓝图在客观上需要保持足够的技术理性，以保证规则在实施执行中有足够的准确性，使蓝图最终能够成为一项具有可操作性的规则流程。在客观上蓝图需要技术理性的主要原因有二。其一，税收利益的重新划分，使得各利益相关方都更加注重蓝图的技术细节，都希望以此消彼长的方式在让步与反制的“博弈游戏”中最大限度地维护和争取自身税收利益。例如，美国向来认为新征税权会损害美国税收利益和加重美国数字企业税收负担，但为了牵制数字服务税（DST）的冲击，美国在新征税权的适用范围、剩余利润分割等方面作出让步，同时提出对第一支柱的安全港规则以平衡己方得失。其二，方案本身的客观技术需要。蓝图描绘的新征税权规则下的利润分配，貌似简单的公式法，实际上需要诸多环节的技术支撑，为此蓝图不得不放开规则的复杂性和技术难度。例如，蓝图设置了诸多阈值门槛，确定适用范围的集团全球营业收入阈值和境外适用范围内业务营业收入阈值，确定业务线分拆的全球营业收入阈值和各业务线毛利率水平差异阈值，确定金额A的利润率水平阈值等。蓝图本希望用阈值门槛限制跨国企业集团纳税人的数量，但客观上使得规则更加复杂。再如收入来源规则，蓝图的规定使得跨国企业集团必须考虑商品或服务的最终消费者及其所在地，以确保收入“来源所在”的准确性。但这项工作对纳税人而言似乎是“不可完成的任务”，超越其能力所及，因为，对由第三方分销商转售给最终消费者的商品，纳税人无法获知最终消费者信息；对接受远程网络服务消费者的IP地址，虚拟专用网络（VPN）技术可以轻易改变IP地址信息。
四、走出困境的几点预测
（一）方案将大幅简化
蓝图规则复杂性和技术难度大为增加，是BEPS包容性框架成员国利益博弈、OECD以妥协换取谈判空间的结果。OECD清楚知道，也并不隐晦，目前的蓝图规则复杂、技术难度大，需要很高的遵从成本和征管成本去落实和执行，对企业和主管税务机关而言都是极大的负担。因此，我们预计蓝图将在下一步的公众咨询和谈判进程中被大幅简化，理由有三。其一是重启全球经济的需要。其二是应对单边税收措施的需要，越早达成全球共识解决方案越利于结束单边税收措施蔓延之势，这是为何OECD将达成协议的完成时间设在2021年中期的主要原因。其三是将形成“简化”优先于“准确性”的共识。为应对挑战，主要的利益相关方国家应站在全球高度看待税收利益格局的再平衡。
预计蓝图将在适用范围、收入来源和税基确定三个方面实现大幅简化。适用范围将仅保留正面清单，把争议最小、经济数字化特征最明显的纳税人留在适用范围内，暂不去纠缠范围边界的模糊地带。收入来源的确定关系到适用范围、新联结度甚至是金额A的分配，是新征税权规则的核心关键，不应删除。预计收入来源将采用跨国企业集团纳税人自我申报与借助国别报告数据比对的方式确定。跨国企业集团在确定收入来源于哪个市场是有能力的，应该相信纳税人。例如，“Form 10-K”是美国上市公司被要求公开披露的财务业绩与运营管理的年度综合性报告，需要披露的内容非常详尽，其中就包括具体业务线在全球市场的营业收入份额和分布，详细到具体国家。预计税基确定仍将基于集团合并财务报告的PBT，但会对PBT的计算逻辑和项目内容给出一份指南，以避免会计准则造成巨大差异，包括究竟哪些项目需要作会计与税收之间的差异调整。对于税基确定不可回避的业务线分拆问题，预计比照收入来源规则的做法，依赖跨国企业集团纳税人的自我申报。
（二）方案将追求多边制约
预计OECD将坚持蓝图对税收争议预防和解决机制的设计初衷，即税收争议预防与解决机制将由基于双边的协商模式转变为基于多边的制约模式，以蓝图第九章为基础，推动BEPS包容性框架成员国签订一项新的多边公约，逐步建立预防和解决经济数字化税收争议的具有强制约束力的机制。由双边协商转而追求多边制约，是第一支柱方案的本质性要求，蓝图的每一处细节都体现着“多边”的底色。方案创设新征税权，本身就突破了居民国和来源国对征税权划分的二元框架，这从根本上去除了双边解决税收争议的可能性。在此基础上，以集团整体的营业收入、利润水平进行阈值测试，将集团整体的税前利润分割一部分作为金额A，以统一的公式法将金额A 在所有合格市场国之间进行分配，全都体现方案的“集体主义”，每一个步骤都产生“多边影响”，第一支柱方案使得“双边协商”失去了存在的基础。
如果转向多边情形，那么强制约束力就一定是必选项，这也是为什么OECD 在蓝图第九章引入强制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》的制定中，各国就为是否加入强制性条款有过激烈争论。在此之后，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《公约》）将强制仲裁作为MAP的补充措施，《公约》的签订国可以选择使用。因此有理由猜测，OECD将在此后的蓝图修订中坚持引入强制约束力条款。
（三）方案需要政治推动
OECD在发布蓝图的同时也一并发布了一份经济分析报告。该报告预测第一支柱和第二支柱的共同影响将使全球税收收入每年增加约500亿至800亿美元。第一支柱方案的征税权变革将带来每年约1 000亿美元利润在国家间的重新分配，高收入、中等收入和低收入国家都将获得更多税基分配，而投资中心国家或地区将损失部分税基。同时，OECD也在经济分析报告中指出，新冠肺炎疫情的暴发和持续在加速全球经济数字化进程的同时，也使得经济数字化税收挑战变得更加严峻和复杂。
以数字服务税为典型代表的单边税收措施并没有停下脚步，美国贸易谈判代表办公室也在2021年1月初陆续公布了对数字服务税的“301调查”结果，应对经济数字化税收挑战、达成全球共识解决方案需要政治层面的推动。OECD将目前的蓝图视为一只“半满”抑或“半空”的杯子。“半满”是说前期已经进行了大量的技术工作和谈判；“半空”是对终极目标而言，尚待各利益相关方作出更加艰苦的努力和更多的妥协，这其中就包括政治层面的推动。对此，OECD已在蓝图中多次提到，如适用范围的界定、利润水平阈值的确定（10%还是20%）、再分配比例的确定（10%、20%还是30%）等，技术问题的背后是国家税收利益的考量。国际社会普遍期待数字经济全球税收治理可以取得重大进展，2020年11月的二十国集团领导人利雅得峰会宣言特别提到希望以《双支柱蓝图报告》为基础在2021年中期达成全球共识解决方案。如何将“蓝图”最终绘制完成，需要政治推动的点睛之笔。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）
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