企业重组中的税收问题

来源：魏言税语    原创作者：魏青田      音频：小颖言税      视频：中税联合      财税园整理

企业资产重组的增值税如何处理？

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一 · 概念

在经济迅速发展的今天，企业重组能使企业在短时期内优化资本结构, 实现资源的有效配置,从而增强企业的竞争能力和抗风险能力,它已成为企业拓展经营，实现生产与资本集中，达到企业外部增长的重要方式。

重组过程伴随着产权和资金的转移，必然带来税收很多的税收问题，因此，掌握税收与企业重组的关系对企业而言是十分必要的。 2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）。其后国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称4号公告）明确了企

企业重组所得税政策。

什么是企业重组？59号文对企业重组下的定义是，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。财税(2009)59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。

二 · 企业法律形式的改变

企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如西安海东房地产开发有限公司更名为西安海运房屋开发有限公司；西安海东房地产开发有限公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。

企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况： 

1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。

法人负有限责任，个人独资企业和合伙企业负无限责任，从有限责任到无限责任，只有作视同清算即先偿债再分配净资产处理，反向推理之，从个人独资企业和合伙企业的无限责任到法人企业，也只能在清算后以清算后资产投资设立股份公司。因此，该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。

2、企业发生其他法律形式简单改变 

该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

三 · 债务重组

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，其所得税事项可分三种情况处理：一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同，当事人双方在所得税处理上也不尽相同。

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

 2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

四、股权收购

什么是股权收购，股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权收购在所得税的税务处理上分为一般性税务处理和特殊税务处理。

  (一)一般性税务处理

1.被收购方应确认股权转让所得或损失;2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定;3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(二)特殊性税务处理

如果同时符合以下5个条件可以采取特殊税务处理。

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

2.被收购的股权不低于被收购企业全部股权的50%;

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动(经营的连续性);

4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%(权益的连续性);

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

则可以选择按以下规定处理(即暂不确认股权转让的所得或损失)：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

五、资产收购

一、资产收购的概念

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。

二、资产收购支付对价的形式

  资产收购所支付对价的形式包括股权支付、非股权支付（现金、存货、固定资产、无形资产等其他资产）或两者的组合。

三、资产收购的税务处理

（一）增值税

根据财税〔2016〕36号文附件2第一条第（二）项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

（二）资产收购的土地增值税处理

无论受让方采取何种方式支付对价，转让方产权主体发生变更，均视为取得了收入，需要交纳土地增值税。

（三）资产收购的契税处理

在资产收购中，收购方需按照收购合同中土地、房屋的作价缴纳契税，合同价格不公允的，按照市价作为计税基础。

（四）资产收购的企业所得税处理

企业所得税分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

1、一般性税务处理

被收购方应确认资产转让所得或损失；收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2、特殊性税务处理

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

六、合并

一、概念

企业的合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

二、增值税

在企业的合并中，被吸收方转移其实物资产，可以享受不征收增值税的优惠政策。

政策依据:1、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)；

2、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号。

主要内容:纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

三、土地增值税

在吸收合并中，被吸收方转移其房地产，可以享受暂免征收土地增值税的优惠政策。

政策依据:《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)

四、企业所得税

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

对于非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并计算缴纳企业所得税。

政策依据:1.《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

2.《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

五、个人所得税

如被吸收合并方的股东为自然人，在吸收合并中，股权支付额部分，免征个人所得税，但对非股权支付额对应的部分应计算缴纳个人所得税。

政策依据:1.《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)。

2.《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)

3.《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)

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