税务行政处罚需要明晰证明标准

财税园 2021-12-09

来源：中国税务报

汪成红

证明标准是证明活动应当达到的程度，也是裁判者对于待证事实是否真实的认知程度。它不仅存在于诉讼阶段，同时，行政程序中也存在着证明标准，并且这种标准在实践中正被自觉与不自觉地运用。税务行政处罚是税收执法中较为常见的行政行为，税务机关在处罚时，证据是否充分、怎样才算充分或者证据究竟应达到什么程度才可作出行政处罚，由于缺少一个明确的、具体的标准，实践中较难把握。

一起案例引发的思考

2017年，X省国税局稽查局向受票方F公司所在地税务机关发来《已证实虚开通知单》和《协查报告》，表明开具发票的E公司无生产经营能力。经查，F公司成立于2014年10月，系增值税一般纳税人。2016年收受E公司虚开的增值税专用发票2份，价税合计468000元，该2份发票已抵扣税款，结转成本。F公司称确实采购过一批钢材，后因质量问题只付款400000元。稽查人员检查F公司对公账户及相关个人账户，发现其货款在汇给E公司对公账户后通过两个私人账户完成资金回流，后根据企业物流单及相关业务员笔录信息进一步调查，发现F公司实际只购买了价值74628元的货物，所收受的2份发票的单张金额均高于实际购买货物价值，2份发票金额均属虚开高开。但因在税务检查前，F公司已自行补缴了相应税款，故税务机关拟根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条的规定，对其虚开发票的行为处以200000元的罚款，并以涉嫌虚开发票移送公安机关处理。然而公安机关经检查后却认为，本案中，虽然有资金回流，但F公司认为上述资金回流为E公司向其垫付的滚动货款，现有证据不能排除此可能性。其余证据尚不足以将受票方F公司的行为定性为虚开增值税专用发票罪，所以公安机关只对开票方追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

事后，税务机关内部有人提出了疑问：既然公安机关都未将F公司的行为定性为虚开增值税专用发票罪，那税务机关是否还能对其定性为虚开行为，是否还可对其按发票管理办法三十七条进行处罚呢？笔者认为，这其中引出的一个关键问题便是税务行政处罚与刑事案件证明标准的区别问题。

税务行政处罚与刑事案件证明标准的差异性

国内外三大诉讼证明标准的差异。无论是英美法系还是大陆法系国家，大部分国家对三大诉讼采用的是以下不同的证明标准。英美法系国家传统上采用“两项交替标准”，即刑事案件采用“排除合理怀疑”的证明标准，民事案件按“可能性权衡”或称“盖然性居上或占优势”的证明标准，行政诉讼证明标准则低于刑事证明标准、接近民事证明标准。大陆法系的证明标准可以概括为“内心确信”的表述。但事实上，大陆法系的证明标准也并非如此简单，它具有一定的层次性。在司法实践中，大陆法系法官基于民事案件与刑事案件在性质上的差异，在实施自由心证原则时，也会有所区分，即对民事案件的证明标准较刑事案件为低。行政诉讼的证明标准则需根据案件的类型予以区分，但一般而言，低于刑事高于民事。

根据我国三大诉讼法的规定，目前，刑事诉讼的证明标准是“事实清楚，证据确实充分”，民事诉讼的证明标准为“高度盖然性”，或又可称为“优势证据”，行政诉讼的证明标准是灵活的，也是多样的，它取决于被诉具体行政行为对原告权益影响的大小，既可能高至刑事诉讼的证明标准，也可能低至民事诉讼的证明标准。

税务行政处罚证明标准的现状。我国的《行政处罚法》作为规范行政处罚的一般法，对证明标准作了原则性的规定：即在理念层次上要以事实为依据，其中，对简易处罚，要求达到的证明标准为：违法事实确凿；对一般程序的行政处罚，要求达到的证明标准为：确有应受行政处罚的违法行为。就税务行政处罚而言，由于我国目前并无针对税务行政处罚的特别规定，因此，在实践中，其证明标准主要是参照行政处罚的一般标准。也正是因为我国税务行政处罚没有单独的规定，而税务行政处罚又常常会与涉税刑事案件相交叉，故在案件处理的实务中，容易产生混淆。

税务行政处罚与刑事案件证明标准的区别。结合本案进行分析，从证据看，一是发票流。X省E公司所在地国税局稽查局发来的《已证实虚开通知单》和《协查报告》，表明E公司无生产经营能力，开具给F公司的发票为虚开。二是资金流。通过对F公司账户的检查，发现其货款资金存在回流。三是货物流。根据企业物流单及相关业务员笔录信息进一步调查发现，F公司实际只购买了价值74628元的货物，发票开具内容与实际不符。从税务行政处罚的角度，本案的证据已充分证明了F公司的行为属于发票管理办法第22条第二款第二项“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票”的虚开行为，符合《行政处罚法》对一般行政处罚的证明标准，即“确有应受行政处罚的违法行为”，因此，就税务行政处罚而言，自然应予以处罚。

而从刑事案件的角度，由于其证明标准要高于行政案件，因此在本案中，公安机关认为受票方并未支付任何手续费，且资金回流是否一定是货款回流也缺少有力的证明，所以无法说明受票方存在主动“让他人为自己开具增值税专用发票”的情形，从而尚不足以将受票方企业定性为虚开增值税专用发票罪。

本案中税务行政处罚与刑事案件的区别在于，我国刑事案件的证明标准是“事实清楚，证据确实充分”，其标准类似于英美法系的“排除合理怀疑”。而适用一般程序的行政处罚案件的证明标准，只需“确有应受行政处罚的违法行为”即可，要低于刑事案件的“事实清楚，证据确实充分”标准。

相关立法建议

笔者建议，可区分不同税务违法事实的类型，设定不同的证明标准，并在立法中予以明确，以统一规范指导全国的税务行政处罚案件。

首先，对于实体性违法事实的税务行政处罚，建议采用“清楚而有说服力”的证明标准。对于偷税、虚开增值税专用发票、骗取出口退税等实体性违法事实的处罚，建议采用这一证明标准，即在程度上要低于刑事案件的“事实清楚，证据确实充分”标准，高于民事案件的“优势证明标准”。这也符合近年来，行政案件证明标准低于刑事案件标准高于民事案件标准的共识。事实上，最高人民法院在起草《关于行政诉讼证据若干问题的规定》过程中，对证明标准的问题也非常关注，其中，送审稿第九稿就将“清楚而有说服力的证明标准”作为行政诉讼一般性证明标准，凡没有另外规定的，均适用该证明标准。一般认为，清楚和有说服力的证明标准大致是80%~90%的程度，即“八九不离十”，同时，这一标准也充分考虑了行政机关必须注重效率这一不可忽视的价值追求，又兼顾了公平正义。

其次，对于程序性违法事实的税务行政处罚，建议采用“确定无疑”这一证明标准。对于程序性事实，鉴于此类事实既不存在认识上的局限性，也无需花费大量的时间去证明，因此，建议对纳税人未按规定设置、保管账簿、未按规定期限办理纳税申报等程序性违法事实的处罚，应当采用“确定无疑”的证明标准。如对于纳税人未按规定期限办理纳税申报和报送纳税资料的行为，税务机关只需查看相关申报信息即可认定是否违法。

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