新个税法实施：代开发票不可任性

财税园 2021-12-09

转：中国税网

罗丽珍谌祖江

新修订的《个人所得税法》，规定自2019年1月1日起将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得4项劳动性所得纳入综合征税范围。本文通过案例对新个税法下有关授课费申请代开发票的税务处理分析如下。

案例

甲公司为从事货物加工的增值税一般纳税人，所加工货物适用增值税率为16%，适用的城建税税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育附加征收率2%。2019年2月甲公司组织开展教育培训，拟聘请专家给参训人员传授新的管理知识，按照培训协议需支付专家授课费10300元，该专家未申请办理税务登记。甲公司在操作中考虑如下三种方式。根据甲公司当地税务机关文件，对个人申请代开劳务费发票的印花税按照经济合同金额万分之三贴花，并不核定代征个税，只在发票备注栏内注明“个人所得税由支付方依法预扣预缴（或代扣代缴）”。甲公司业务部门提出了如下三种操作方式。

方式一：由授课人自己申请代开发票，并报销其承担的税费

1．增值税。如授课人去税务局申请代开票面金额为10300元的发票，超过当地税务机关按次500元的增值税起征点，须按3%的征收率缴纳增值税=10300÷（1+3%）×3%=300（元），发票不含增值税金额=10300-300=10000（元）。

2．城建税及教育费附加。在缴纳增值税的同时，应缴纳城建税及教育费附加=300×（7%+3%+2%）=36（元）。

3．印花税。应缴纳印花税=10000×0.3‰=3（元）。

4．个人所得税。根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）第一条第二款规定，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数。稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%。故甲公司支付专家授课费应预扣预缴个人所得税=10000×（1-20%）×20%=1600（元）。

5．企业处理。甲公司员工凭代开的发票及税收完税证明，向甲公司财务部门申请报销，报销金额为发票金额和除增值税外其他税费的合计数额=10300+36+3+1600=11939（元），并将该金额支付给授课人。

方式二：由企业员工去申请代开，并报销其承担的税费

甲公司员工为了省事，自行去税务局申请代开了劳务发票，在支付给专家10300元授课费后，向财务部门申请报销，报销金额为发票金额和除增值税外其他税费的合计共11939元。

方式三：直接凭授课人收款收据入账

甲公司财务部门直接凭自制收款收据支付授课专家10300元授课费，收款凭证载明授课专家姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

风险分析

1．应由个人承担的税费，甲公司不得在税前扣除。根据《企业所得税法》第十条规定，甲公司所聘请专家申请代开发票，所发生的城建税及教育费附加、印花税和个人所得税，均为专家个人提供劳务所产生的纳税义务，系与甲公司生产经营无关的支出，不得在企业所得税前扣除。

2．取得与合同内容不符的发票，甲公司不得在税前扣除。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。甲公司培训合同是聘请专家授课，取得本企业员工申请代开的劳务费发票，与培训支出没有关联，不得在企业所得税前扣除，应取得由专家申请代开劳务费发票作为税前扣除凭证。

3．授课费支出，应取得由税务机关代开的发票作为税前扣除凭证。根据国家税务总局公告2018年第28号文件第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。甲公司聘请专家授课并按次结算金额10300元，已超过增值税相关政策规定的起征点，应取得由专家申请代开劳务费发票作为税前扣除凭证，否则不得在企业所得税前扣除。

案例总结

企业在生产经营中经常会发生聘请专家授课之类的劳务支出，应结合税收规定合理地进行处理。

1．谁提供劳务，谁提供凭证。根据《个人所得税法》第二条规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。为此，对企业接受劳务，应由提供劳务的个人根据国家税务总局公告2018年第28号文件的规定提供合法凭证。

2．依法预扣预缴个税。根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。同时，该法第十一条规定，居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。企业在支付个人劳务所得时，应按规定预扣预缴个税，避免出现《税收征管法》第六十九条所规定的风险，即，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

3．以他人名义代开发票，将得不偿失。如前述分析，取得不是授课人本人申请代开的发票，对企业而言，将不能在企业所得税前扣除。对代开的个人而言，根《个人所得税法》第六条第一款规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额；将占用了代开个人的减除费用额度，存在补税的可能。

4．善意提醒，合作共赢。自2019年1月1日至2021年12月31日，根据《财政部、国家税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条规定，对月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人，免征增值税。第三条规定，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。企业可提醒个人劳务提供方，选择申请办理成为增值税小规模纳税人，并按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）和《国家税务总局关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第5号）等文件规定享受税收优惠政策红利。

5. 合理协商，依法操作。在实际操作中，因个人所得税法将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得4项劳动性所得纳入综合征税范围，企业与个人劳务提供方可优先约定以含税劳务收入作为协商的基础，并事先了解劳务发生地税务机关对代开发票事项的具体规定，避免产生争议。

（作者单位：江西中烟工业有限责任公司）

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