支付境外服务费涉税处理及风险应对
近年来，随着我国经济不断增长，营商环境不断优化，越来越多的境外企业活跃在境内服务市场舞台上。但与此同时，由于境外服务的偶发性及合同中税款承担条款的多变性，使得境内企业对外支付服务费用扣缴税款时经常面临税务困惑。本文拟通过对支付境外服务费实务案例中，不同税款承担情形下的涉税处理及风险应对进行简要分析梳理，供相关领域人士参考与借鉴。
01
境外非居民企业提供服务的税务政策
TAX POLICY
一）增值税
财税(2016)36号附件1（以下简称附件1）第一条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。另第十二条第（一）款规定，在境内销售服务是指服务的销售方或者购买方在境内。因此，只要境外非居民企业在向境内提供服务时，销售方或购买方有一方在境内，那么该服务就需要按规定缴纳增值税。
此外，附件1在第二十条对于未设有经营机构的境外非居民企业应税行为应扣缴税款计算公式做了规定，具体为：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。在这里我们特别提醒的是，该公式中明确表述为“税率”，即无论非居民企业以及境内购买方是否为一般纳税人，境内企业均需按照适用税率而不能是征收率来扣缴非居民企业增值税。
二）城建、教育及附加
城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。
同时《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第26号）第五条规定，采用委托代征、代扣代缴、代收代缴、预缴、补缴等方式缴纳两税的，应当同时缴纳城建税。但该代扣代缴不含因境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产代扣代缴增值税情形。
此外，《关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第28号）第二条规定，教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致，按本公告第一条规定执行。
综上，境内企业对外支付境外非居民企业服务费用扣缴税款时，无需扣缴城建教育及附加。
三）企业所得税
企业所得税层面，境外非居民企业在向境内企业提供服务时，首先要依据企业所得税法第三条及企业所得税法实施条例第七条相关规定判定其是否属于征税所得。其次要根据境外非居民企业缔约国一方与我国缔结的相关协定，判定其在中国境内是否构成常设机构，能否享受税收协定待遇。如未构成常设机构则往往可申请享受税收协定待遇的不征税税收优惠政策（具体需视各税收协定而定）；如构成常设机构则需按照协定及国家税务总局令第 19 号文相关规定缴纳企业所得税，但实务中具体扣缴税款时，考虑到非居民企业因难以查账等原因不能准确据实计算并申报应纳税所得额的，主管税务机关通常会根据国税发〔2010〕19号文采取核定征收的方式核定其应纳税所得额。
四）扣缴义务人
为了方便征管、保证税源，增值税、企业所得税都有关于关于扣缴义务人的规定。其中，增值税暂行条例第十八条规定，境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人；企业所得税法规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
02
案例
CASE STUDY
非居民企业A公司为境内居民企业B公司（一般纳税人）提供房地产设计服务，合同价款为100万元。税款承担方式另行约定（详见三.情形一~情形六）。假设主管税务机关核定该项设计服务合同的利润率为23%，税收协定免税待遇仅适用于情形五及情形六，增值税税率6%（无需扣缴城建教育附加）。
03
不同承担方式下税款计算及会计处理
ACCOUNTING AND TAX PROCESSING
情形一：增值税、企业所得税全部在支付给A公司合同价款中扣缴
1）税款计算
此种情形属实务及法规中常规的情形。B公司需要将合同金额100万元代扣代缴税款后的剩余款项通过银行对外支付给A公司。
应扣增值税=100÷(1+6%)*6%=5.66(万元)
应扣企业所得税=100÷(1+6%)*23%*25%=5.42 (万元)
A公司实际到手金额=100-5.66-5.42=88.92 (万元)
2）会计处理
借：开发成本 94.34
应交税费-应交增值税(进项税额) 5.66
贷：银行存款 88.92
应交税费-代扣代交增值税 5.66
应交税费-代扣代交企业所得税 5.42
情形二：增值税、企业所得税全部由B公司另行承担支付
1）税款计算
此种情形属实务中常见的情形。B公司需要将合同金额100万元（不含增值税及企业所得税）换算为含税收入并代扣代缴税款后剩余的100万元通过银行对外支付给A公司。
设包含增值税、企业所得税的总价款为X，解方程如下：
X-X÷1.06*6%-X÷1.06*23%*25%=100 (万元)
得出X=112.47(万元)
应扣增值税=112.47÷(1+6%)*6%=6.37(万元)
应扣企业所得税=112.47÷(1+6%)*23%*25%=6.10(万元)
A公司实际到手金额=112.47-6.37-6.10=100 (万元)
2）会计处理
借：开发成本 106.1
应交税费-应交增值税(进项税额) 6.37
贷：银行存款 100
应交税费-代扣代交增值税 6.37
应交税费-代扣代交企业所得税 6.10
情形三：增值税在支付给A公司合同价款中扣缴，企业所得税由B公司另行承担支付
1）税款计算
此种情形在实务中较少出现，这种情况下B公司需要将合同金额100万元（包含增值税）换算为含税收入并代扣代缴税款后的剩余款项通过银行对外支付给A公司。
设包含增值税、企业所得税的总价款为X，解方程如下：
X-X÷1.06*23%*25%=100 (万元)
得出X=105.74(万元)
应扣增值税=105.74÷(1+6%)*6%=5.99(万元)
应扣企业所得税=105.74÷(1+6%)*23%*25%=5.74(万元)
A公司实际到手金额=105.74-5.99-5.74=94.01(万元)
2）会计处理
借：开发成本 99.75
应交税费-应交增值税(进项税额) 5.99
贷：银行存款 94.01
应交税费-代扣代交增值税 5.99
应交税费-代扣代交企业所得税 5.74
情形四：企业所得税在支付给A公司合同价款中扣缴，增值税由B公司另行承担支付
1）税款计算
此种情形在实务中亦较少出现，这种情况下B公司需要将合同金额100万元（包含企业所得税）换算为含税收入并代扣代缴税款后的剩余款项通过银行对外支付给A公司。
设包含增值税、企业所得税的总价款为X，解方程如下：
X-X÷1.06*6%=100 (万元)
X=106 (万元)
应扣增值税=106÷(1+6%)*6%=6.00(万元)
应扣企业所得税= 106÷(1+6%)*23%*25%=5.75(万元)
A公司实际到手金额=106-6.00-5.75=94.25(万元)
2）会计处理
借：开发成本 100
应交税费-应交增值税(进项税额) 6.00
贷：银行存款 94.25
应交税费-代扣代交增值税 6.00
应交税费-代扣代交企业所得税 5.75
情形五：增值税在支付给A公司合同价款中扣缴（A公司无需缴纳企业所得税）
1）税款计算
此种情形下，非居民企业A公司无需缴纳企业所得税的原因一般为其满足税收协定条件可以享受税收协定待遇，此时B公司仅需将合同金额100万元代扣代缴增值税后的剩余款项通过银行对外支付给A公司。
应扣增值税=100÷(1+6%)*6%=5.66(万元)
应扣企业所得税=0 (万元)
A公司实际到手金额=100-5.66=94.34 (万元)
2）会计处理
借：开发成本 94.34
应交税费-应交增值税(进项税额) 5.66
贷：银行存款 94.34
应交税费-代扣代交增值税 5.66
情形六：增值税由B公司另行承担支付（A公司无需缴纳企业所得税）
1）税款计算
此种情形下，非居民企业A公司无需缴纳企业所得税的原因一般为其满足税收协定条件可以享受税收协定待遇，且B公司需要将合同金额100万元换算为含税收入并代扣代缴增值税后的剩余款项通过银行对外支付给A公司。
设包含增值税的总价款为X，解方程如下：
X-X÷1.06*6%=100 (万元)
X= 106(万元)
应扣增值税=106÷(1+6%)*6%=6.00(万元)
应扣企业所得税= 0(万元)
A公司实际到手金额=106-6.00=100(万元)
2）会计处理
借：开发成本 100
应交税费-应交增值税(进项税额) 6.00
贷：银行存款 100
应交税费-代扣代交增值税 6.00
04
支付方的涉税风险及应对
TAX RISK AND RESPONSE
一）不代扣代缴的风险
税收征收管理法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，对扣缴义务人处百分之五十以上三倍以下的罚款。如果扣缴义务人履行了代扣义务，而不解或者少缴缴相关税款，可对其处百分之五十以上五倍以下的罚款。
根据上述规定，我们建议各位纳税人在给境外单位或者个人支付服务费用时，需事先明确自己的扣缴义务人身份并按税法规定代扣代缴相关税款，以规避不必要的涉税风险及罚款。
二）为A公司承担的税款不能企业所得税税前扣除的风险
企业所得税法规定，与取得收入无关的其他支出不得在计算应纳税所得额时扣除。非居民企业A公司为境内B公司提供服务，其纳税义务人本应是境外非居民企业A公司，因此，境内B公司代替境外A公司承担的税款存在被税务机关认定为与B公司取得收入无关的支出从而不得在企业所得税前扣除的税务风险。
那么B公司有什么好的应对方法吗？通过对上述扣缴义务人实际承担应纳税款时税理分析及税款计算方式总结，我们可以发现，合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，需将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款，这种情况下B公司基于该合同的整体资金流出，与重新换算为含税合同价格但B公司不承担税款的情况整体资金流出并无差异。因此，B公司在与A公司签订合同时如涉及承担税费条款，我们建议双方将合同价格换算为含税所得后重新签订合同，且A公司提供的发票金额与换算后的合同价格保持一致，这样处理后，B公司既不会增加额外资金流出也可以规避实际承担税款无法在企业所得税前扣除的税务风险。
1、《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。2、《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得在计算应纳税所得额时扣除。3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：提供劳务所得，按照劳务发生地确定。4、《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条规定，中国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。5、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》第一条规定，为规范对非居民在中国境内承包工程作业和提供劳务的税收征收管理，制定本办法。第三条规定，本办法所称提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。6、《非居民企业所得税核定征收管理办法》第四条规定，非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取方法核定其应纳税所得额。7、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十八条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。8、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，对扣缴义务人处百分之五十以上三倍以下的罚款。
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