翡翠公司以股权转让形式转让土地使用权司法判案的点评

一、案件主要涉税细节

1、2004年12月7日，受上海怡禾创展实业发展有限公司、上海工业投资公司、上海英达莱置业有限公司与苏州工业园区建屋发展集团有限公司四方（以下合称“翡翠公司四股东”）委托后，上海静安置业（集团）有限公司与上海工业投资（集团）有限公司（以下合称“原竞拍人“）通过公开拍卖，竞得苏园挂（2004）07号地块（含73043、73044、73046三宗土地）。

2、2005年5月25日，翡翠公司四股东共同投资成立项目公司-苏州翡翠国际社区置业有限公司（以下简称“翡翠公司“）。在翡翠公司四股东出具“承诺函”，园区管委会同意苏园挂（2004）07号地块的土地使用权从原竞拍人的名下变更至翡翠公司名下。同年，翡翠公司向原园区国土房产局申请，以其名义对苏园挂（2004）07号地块进行土地登记。其后，翡翠公司缴纳了73043、73044两宗土地土地的出让金并办理了国有土地使用证，其对其进行了房地产项目开发。

3、2007年5月15日，翡翠公司与同为星狮集团成员的AceGoalLimited、ExtraStrengthLimited、ForthCarriesLimited、ForwardPlanLimited、SummitParkLimited（以下简称五公司）签订《合作协议书》。合作协议书主要涉税条款如下：①翡翠公司与五公司共同成立合资公司（即星隆置业（苏州）有限公司，以下简称“星隆公司“），并以合资公司作为73046号地块（以下简称“目标地块“）的开发主体；②于合资公司取得73046号地块完整国有土地使用证后，翡翠公司将其在该公司名下20%股权全部转让至五公司或五公司指定的公司；③先锦公司（五公司之关联公司）委托银行向翡翠公司提供相当于翡翠公司注册资金人民币2.5亿元的贷款，利息忽略不计；④五公司或五公司指定的公司应付翡翠公司股权溢价款为人民币133,033,923元，计算公式为：314,501平方米（目标地块面积）×1.8（目标地块容积率）×235元。其后六方于星隆公司董事会决议中约定：在扣减翡翠公司应付的土地出让金利息77,759,700元，其实际取得股权溢价款为55,274,223元。

4、2007年5月21日，星隆公司（即六方共同设立的合资公司）设立，翡翠公司出资2.5亿元，占注册资本的20%。2007年8月2日，星隆公司以土地受让的方式取得目标地块国有土地使用证。2007年12月10日，翡翠公司将其持有的20%股份转让给AceGoalLimited，转让价格为305,274,223元并取得园区工商行政管理局出具的变更登记通知书。2008年2月4日，翡翠公司取得股权转让款305,274,223元（由2.5亿元委托贷款及55,274,223元“股权转让溢价款”构成，与星隆公司董事会决议中约定的股权转让价格一致）。

二、税务处理决定主要内容

2012年11月14日，原园区地税局对翡翠公司涉税情况立案稽查。2014年8月22日，原园区地税局作出处理决定如下（税务处罚另案处理，本文不予评论）：

1、翡翠公司为苏园土挂（2004）07号地块的真实受让人，并办理了土地登记。此后，翡翠公司通过股权转让获得“股权溢价款”的方式实现土地使用权的转让利益，且该股权溢价款的计算方式为：314,501平方米（目标地块面积）×1.8（目标地块容积率）×235元。翡翠公司虽未办理73046号土地使用证，但因其实际占有并处分了该土地，且获得了相应经济利益，构成以股权转让为名实际转让73046号地块，应属土地转让行为。

2、本案中，翡翠公司以“股权转让”之名隐瞒土地转让之实，未将其土地转让收入在帐簿上列出，规避了土地转让过程中应缴纳的各项税款，属于上述法律条文规定的在帐簿上“不列收入”情形，构成偷税。

3、翡翠公司转让73046号地块应追缴税款的计算。

①本次土地转让应缴的营业税的计算依据为股权转让溢价款55,274,223元与本应由翡翠公司承担的土地出让金利息77,759,700元两项之和133,033,923元，本次土地转让应缴的营业税为66,516,96.15元（133,033,923元×5%）。

②本次土地转让应缴的附加税计算如下：其需缴纳的城市维护建设税为332,584.81元（6,651,696.15元×5%），教育费附加199,550.88元（6,651,696.15元×3%），地方教育附加133,033.92元（6,651,696.15元×2%）。

③翡翠公司转让73046号地块所获收益133,033,923元，可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，合计7,316,865.76元，增值额125,717,057.24元，按照30%的税率，应缴纳的土地增值税为37,735,072.26元。

④翡翠公司转让73046号地块未缴税款自纳税义务发生时间起计算至税务稽查立案当天，合计金额88,657,132.13元。

三、行政复议及行政诉讼进程

翡翠公司对上述税务处理和处罚决定均不服，于2014年10月20日向园区管委会申请行政复议，园区管委会同日立案受理，并通知原园区地税局提交作出税务处理和税务处罚的相应证据。同年12月4日，园区管委会组织翡翠公司及原园区地税局召开听证会，在听证调查基础上，经申请复议期限延长及内部通案讨论，于2015年1月14日作出[2014]苏园行复第4号《行政复议决定书》（以下简称4号《行政复议决定》），维持4号《税务处理决定》。

翡翠公司对上述行政复议不满，分别向当地法院提起行政诉讼，之后不服判决又向苏州市中级人民法院提起上诉，之后再向江苏省高级人民法院提起再审。江苏省高级人民法院于2019年12月27日驳回再审，支持了一审、二审法院的诉讼结论，主要内容如下：

1、翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让；

2、翡翠公司转让73046号地块国有土地使用权存在偷税情形，依法应当追缴税款；

3、原园区地税局追缴的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等数额正确，加收少缴营业税滞纳金数额正确，金额合计13,186,987.61元。原园区地税局追缴土地增值税以及加收的滞纳金数额错误，其中滞纳金因超过本金直接按本金计，合计金额75,430,234.34元。以上两项合计金额88,617,221.95元。

税明大道点评

1、翡翠公司将已在园区办理土地登记的土地，以土地出让的方式再次转让的方式转让给指定受让方，再以转让部分股权的方式获得土地溢价回报，且土地溢价与土地面积、土地容积率严格正相关。相较于国税函[2000]687号规定的交易方式-一次性转让以股权形式表现的土地使用权、地上建筑物及附着物，从形式和实质上更具有转让土地的特征。本单判例，对于有类似交易外在形式的以变更协议/补充协议实现更名的业务造成新的不确定性。

2、税局进行税务处理的依据不是业内争议较大的国税函[2000]687号，而是国税函[2007]645号规定的-土地使用权者转让土地，无论其是否取得使用权属证书，无论其是否办了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

3、法院在认定翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让，直接参考了国税函国税函[2007]645号，认为其虽非法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。对于行政诉讼中，如法院以被讼方对相关法律、法规、规章的解读做为判案依据，一般情况将使原告方陷入被动。

4、星隆公司多支付的土地出让金利息77,759,700元，计算成翡翠公司的土地增值税收入却不让做土地增值税成本扣除，客观造成翡翠公司的获利5,500余万，却缴纳税款、滞纳金过亿（其中土地增值税、企业所得税、营业税及附加合计5,800余万）的现状。这种涉税判定是否合法，是否合理？即使合法，是否应做为一个典型案例进行总结反思？ 

5、反避税的执法越来越多，在帮国家挽回不少税款流失的同时！是否应考虑“实质重于形式的判定”给企业正常经营带来的涉税政策的不确定性及压力？对于类似本案，只会带来税款缴纳时间性差异的案例，相关执法行为会给行业带来明显不合理税负的情况是否应慎重考虑反避税的执法？

6、本例判定之后，未来星隆公司能否递延原翡翠公司完税后的相关计税基础？如不能，则反避税将带来的严重的重复征税现象？如可以，会否造成类似交易大量的举报潮，对于商业伦理道德将带来巨大的冲击。

7、翡翠公司做为一个国有企业，是否有偷税的主观动机？其已将相关所得以股权转让溢价的方式进行纳税申报，而未做为土地转让价款进行纳税申报。这是属于企业对于复杂案例的涉税判定失误还是主观恶意的偷税行为？

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