会计科目学习笔记（19）—使用权资产和租赁负债

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题记：

巴菲特：对投资者来说，必须要懂会计，会计就像一门语言，你必须知道你在读什么。

杨绛先生说：好读书，肯下功夫，不仅读，还做笔记。人要成长，必有原因，背后的努力与积累一定数倍于普通人。所以，关键还在于自己。

说起来很汗颜，作为一名老会计，我对财报的理解，与老唐差十万八千里。老唐作为一名非专业人员，能把各个会计科目学通吃透，肯定是下了常人难以想象的功夫。

我萌生了把会计科目全部梳理一遍的想法，做成学习笔记，巩固一下自己的知识点。

如若能对阅读的你在读财报上有所帮助，将是我的荣幸。

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新租赁准则

2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（简称：新租赁准则），境外上市和境内外同时上市的企业，从2019年1月1日起实施新租赁准则。境内上市从2021年1月1日起实施。

承租人不再区分经营租赁和融资租赁，统一要求承租方对所有租赁【仅短期租赁（租赁期≤12个月）和低价值租赁（租赁资产全新价值<4万元）可以例外，可以继续采用原准则下经营租赁的处理方式。】都要确认“使用权资产”和“租赁负债”，并分别确认折旧、减值和利息费用。

旧准则和新准则最大的区别在于经营租赁的资产是否入表（资产负债表），旧准则下，租赁费用直接损益化；新准则下，租赁费用先入表（即确认使用权资产和租赁负债），再损益化。

原先的租赁费用直接损益化，现在的租赁费用先入表进使用权资产和租赁负债，再通过使用权资产累计折旧和租赁负债和支付租金的差额（即财务费用）损益化。

资产负债表出现了使用权资产和租赁负债两大科目，资产预期会给企业带来经济利益，负债意味着未来现金的流出，资产负债表更加合理。

实务处理

以手财2第64页假设为例：上市公司D租赁一条生产线，于2015年1月1日投入使用，金融机构同期贷款利率为6%。使用期5年，每年年底支付租金1000万元。简便起见，我们假设无其他费用。

初始计量

承租人在租赁开始日，按照尚未支付的租赁付款额的现值贷记租赁负债，同时借记使用权资产。

资产和负债方同时增加4212.36万元。

租赁负债包括两个二级科目，租赁负债—租赁付款额和租赁负债—未确认融资费用，合计为租赁付款额的现值。

未确认融资费用不是平均分摊到各个年度，而是类似于银行房贷的等额本息规则下所计算的利息，呈现前期利息多、后期利息少的特征。这是因为每年支付的1000万租金，部分是付息，部分是归还本金。随着本金的减少，后期利息也将随之减少。

使用权资产的初始计量，包括下列四项：

（1）租赁负债的初始计量金额。

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

（3）承租人发生的初始直接费用。（增量成本，如佣金）

（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。（复原成本）

租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包含以下五项

（1）固定付款额，存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额（价格指数，浮动利率）

（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

在租赁开始日，如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中  应包含购买选择权的行权价格。从实质上看，购买选择权与续约选择权并无不同。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项（不是担保余值本身，租赁开始日，承租人担保，在租赁期满后，租赁资产还能值10w，用了一段时间后评估只能值8万，剩余的2万也要做到租赁负债）。

后续计量

1、确认折旧

使用权资产按照长期资产（如：固定资产）进行折旧，每个租赁期的折旧处理为：

借：管理费用/制造费用   842.47万元

贷：使用权资产折旧   842.47万元

5年计提折旧合计为4212.36万元。

2、确认利息支出

承租人需要在租赁期的各个期间内，确认利息费用，即实际租金和实际租金的现值的差额，按照实际利率法分摊到各月份的金额。

借：财务费用—利息支出    252.74万元（2015年）

贷：租赁负债—未确认融资费用  　252.74万元（2015年）

财务费用每年因本金的减少呈递减趋势，以后年度依次为207.91万元、160.38万元、110万元、56.61万元，5年合计金额为787.64万元。

3、支付租金

承租人实际支付租金时，会计处理为：

借：租赁负债——租赁付款额  1000万元

贷：银行存款   1000万元

5年一共支付租金5000万元。

4、对利润表的影响

5年合计对利润表的影响为5000万元，按年份分别为：

财报实例

2022年茅台年报

年报92-93页

使用权资产期末余额为4.02亿，本年计提折旧为0.77亿。

年报116页

茅台的使用权资产，除了贵州机场和北京贸易公司的租赁外，主要为承租茅台集团的土地、房屋建筑物等。

年报98页

两项合计租赁负债期末余额为4亿。

年报102页

计入财务费用的租赁负债利息支出为0.12亿。

参考文章：

老唐手财2

@碧海蓝天1111：新手财学习笔记一：租赁负债和使用权资产