熊伟：世界银行营商环境评估税收指标更新及其体系化因应
收负担的波动，这些都是世界银行营商环境评估税收指标所关注的重要评分项目。现阶段，单就出
口退税这一项，就涉及海关、银行、外汇管理、商务和税务等多个部门，货物交易由税务部门监管，
货物出境由海关查验，资金往来由银行监控，结汇核销归外汇管理部门处理，贸易往来由商务部门
主管，导致暂缓退税和骗取出口退税两个极端的现象频现。〔56〕因此，结合“风险 + 信用”的新型
税务监管机制，可以简化出口退税申报程序。通过综合评估出口退税企业的既往信用和税务风险，
对高信用企业简化办理流程，对高风险企业防堵骗税可能，可以有效提高出口退税制度的便利程度，
降低居民纳税人的遵从成本。
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世界银行营商环境评估税收指标更新
及其体系化因应
【作者】熊伟，法学博士，现为深圳大学法学院特聘教授。
【来源】《中国政法大学学报》2023年第6期“热点聚焦丨世行营商环境供给新指标及制度回应”栏目。为方便阅读，已略去原文注释。
自 2002 年以来，世界银行营商环境评估行之有年。作为世行的“旗舰项目”（flagship project），营商环境评估结果受到全球跨国公司关注，成为对外投资的重要参考指标。2022年 12 月，世界银行发布新版营商环境评估项目的概念文件（Business Enabling Environment Concept Note），2023 年 5 月继而发布《营商环境方法论手册》（Business Ready Methodology Handbook，以下简称《方法论手册》），标志着原有评估体系（Doing Business）被正式取代，迎来崭新的营商环境评估框架。
2019年，国务院出台《优化营商环境条例》，代表着我国营商环境建设步入制度化和规范化的轨道。税收牵涉到政府公共服务、市场主体经营成本等诸多方面，是优化营商环境的重要一环。虽然在原有世行营商环境的评分体系中，我国税收指标的排名不高，但是近年来，税务机关大力优化税收营商环境，成果斐然。本文旨在对标和检视新版世界银行营商环境评估的税收指标，尝试将税收指标的具体评分细节与我国税收营商环境优化的实践相结合，在全面对标的基础上，探索我国法治化、市场化、国际化税收营商环境的优化之道。
一
法治理念世界银行营商环境评估税收指标的更新与检视
延续原有世界银行营商环境的评估体系，税收指标依旧是其重要的组成部分。新版世界银行营商环境评估框架有何变动，税收营商环境评估的基本框架和具体指标为何，相关指标的变动展现出世界银行专家小组对于税收法律规范和税收征管制度的改革偏好为何，都是我国税收营商环境优化和税收制度改革必须审视的重要问题。
（一）世界银行营商环境评估框架的更新
新版世界银行营商环境评估体系在项目名称、具体评估指标、评估范围以及评估框架层面进行大刀阔斧的改革。例如，具体评估指标删除中小投资者保护，增加劳动和市场竞争两个独立指标。再如，新版本评估体系强化对于环境保护、性别平权的关注。其中，营商环境评估框架的革新最为关键。
世界银行营商环境评估框架从原有“监管框架—办事便利度”的二元结构，进阶为“监管框架—公共服务—效率”的三元结构。基于这一评估框架，世界银行营商环境评估在关注企业监管负担之余，更加重视在企业全生命周期内，行政部门的监管质量与公共服务的实际质量。在具体赋分的过程中，新版本的评估框架不只关注营商环境建设对企业利益（Firm Flexibility Point, FFP）的贡献，还将社会效益（Social Benefit Point, SBP）纳入营商环境评估的赋分体系。因此，以“监管框架—公共服务—效率”三元结构为基础的评估框架，配合“企业 + 行政机关”和“企业利益 + 公共利益”等多维视角，世界银行试图汰除之前相对单一的评估模式，建立起更加立体的评价体系，以强调立法与公共服务的衔接程度及其实施效率。具体而言：
第一，监管框架指标（regulatory framework）。监管框架是指市场主体在设立、经营和退出全生命过程的法律规范体系。世界银行对于监管框架的理解，并没有停留在规范体系的形式完备性层面，反而更加关注法律法规的实质内容，包括规范体系的明确性、可预期性和透明度。具体至监管框架的细分指标，以企业设立（business entry）为例，划分为企业设立规则的质量和限制性规范（restrictions）的多寡。显然，市场准入规范体系在形式上是否完备不再是唯一的评价标准，负面清单制度等准入限制规范也是营商环境监管框架关切的领域。这说明，营商环境的法治优化不能安于法律规范的形式完备。任何实质影响营商环境的规范条文，都可能成为监管框架的评估对象。第二，公共服务指标（public service）。《方法论手册》给出的公共服务概念是，政府提供给企业遵守法律规范的设施，以及促进商业发展的公共机构和基础设施。〔6〕在这一概念中带有两层意涵：一是公共服务本身，二是提供公共服务的机构。就公共服务而言，不只是公共道路、电网、互联网等“看得见”的基础设施建设，包括社会安全网在内潜在的社会制度建设，诸如劳动，失业、养老、医疗等在内的社会保险及其完备程度，都隶属于公共服务的细项。就公共机构而言，其大致囊括行政机关、公用事业组织以及社会团体等。这些机关团体的专业性和独立性，就成为世界银行营商环境的评估对象。以破产法为例，破产法院、破产法庭能否实现专门化的运作模式；破产管理人能否得到系统性训练，以至于足以胜任破产管理任务；破产审判可否在相对独立的框架内运作，都是公共服务指标所考量的内容。第三，效率指标（efficiency）。法律规范和公共服务不能停留在纸面，而是应当关注其实际执行和落实程度。新版本世界银行营商环境的评估框架在关注法律法规和公共服务本身质量之余，更加重视“行动中的法律和公共服务”。效率指标应运而生，它以时间、成本以及覆盖率等技术性规范为主轴，测算法律法规和公共服务落地实施后的效率，以及市场主体的切身感受和合规成本。以金融服务为例，营商环境效率指标主要针对获批贷款的时间和成本、电子支付的覆盖率以及利用电子支付的时间和成本为赋分点，对一国金融服务效率进行效益评估。此外，世界银行为迎合经济数字化和全球气候变迁议题，在评价指标中内嵌数字化改造和环境保护两大创新支柱。例如，在市场准入环节，强调在线政务服务的普及率、企业数据共享的效率；在金融服务环节，关注电子支付的使用成本、覆盖率以及绿色金融的实践；在税收环节，重视征管数字化和环境保护税等等。因此，营商环境评估体系穿插着世界银行所关切的全球性议题，并使其成为赋分点，也变为世界银行价值和议题输出的重要工具。（二）税收评估指标的方法论及其检视
税收指标是世界银行营商环境评估体系的重要组成部分。作为政府正常运转和公共服务提供的物质基础，税收“上牵治国安邦，下系纳税人基本权利，关乎国家的长治久安”，在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用。就营商环境而言，税收法律规范的复杂度、税收征管的效率和企业税法遵从的成本，对市场主体的影响都不容小觑。沿袭世界银行营商环境评估的三元结构，税收指标以税收规范质量、税务公共服务以及纳税效率作为基本框架。第一项是税法规范的质量。税收法规及其法律解释的及时性、透明度和一致性，可以有效促进纳税遵从的可预期性和公平性。值得注意的是，税收法规质量的测算，在形式完备外，尤为重视纳税指南（tax guides）和公众咨询（public consultation）的普及性和透明度。世界银行认为这是改善纳税人和行政机关信息差异及透明度的有效手段。在相关调查问卷中，纳税人是否定期反馈意见，相关意见反馈结果是否公开发布甚至是否网上公示，都是评估体系的组成部分。第二项是税务机关提供的公共服务。其中，税收征管数字化无疑是重中之重，占据评分体系的 15项指标，占比超过 50%。关于征管数字化，世界银行营商环境专家组关注税务在线服务、税款的电子申报与缴纳、税收数据库建设以及税收大数据的交互性能等方面。除此之外，税务检查、争议解决机制以及税务机关的治理能力，都是重要的评估指标。在税务检查指标中，基于风险的检查系统建设被单独列出，这一点与我国立足税收大数据的“信用 + 风险”新型税务监管体制不谋而合。第三项是纳税效率，主要体现为遵从税法的时间成本和税收负担。其中，纳税人的税收负担将会综合所得税、雇佣税（包括雇员社会保险成本）以及消费税有效税率加以评定。
相较于原有版本，新版本营商环境评估的税收指标更加立体地展现出税法规范、税收征管以及纳税遵从成本对于企业经营的影响。原版本税收营商环境评估主要针对总体有效税率、报税次数、纳税时间以及报税后流程指数（post-filing index），平面地检视市场主体纳税遵从的时间和成本。在新版本的评估框架中，纳税时间和税务成本只是其中一环。税收营商环境优劣与否，税收法规质量和税务公共服务所占比重更大。之所以总体有效税率的比重大幅缩减，原因有二：一方面，实际有效税率只是税收负担的一个面向，事实上，税法的复杂性、征管效率和数字化程度都可能会显著影响市场主体的税收负担和遵从成本。另一方面，纯粹仰赖低税率吸引外国投资已经不再是国际社会积极倡导的政策。随着全球最低税被世界各国所接受，国际税收逐底竞争的现象将会出现制度性缓解。况且，各国税种不同和税率高低，是基于其境内纳税人同意形成的社会契约，具备强烈的本土色彩和社会基础。纯粹依靠纳税遵从的时间和成本来评估税收营商环境，恐怕无法准确、公平地测算税制的优劣及其对营商环境的影响。因此，新版本税收营商环境评估框架一改原有相对单一的评价方案，采用“监管框架—公共服务—效率”的三元结构，更加精确地反映税收营商环境的实际状态。
二
我国税收营商环境优化的基本逻辑
面对世界银行营商环境评估税收指标的更新，我国有必要细致研究变动之处，积极采取对标措施。“世行营商环境的评估体系与评估方法，是优化营商环境之‘术’，当然值得我国充分吸收借鉴。”作为享誉全球的营商环境指标，逐一检视评估框架和相关技术性规范、采取对标性的改革措施，对于我国税收营商环境优化和吸引外商投资而言都大有裨益。尤其是在税收领域，不论是完善税收法规体系，还是改善市场主体的纳税服务，都与我国税收征管改革的方向保持一致。
2020 年世界银行营商环境评估中，我国税收指标排名跃升但短板显著。尽管我国税收指标排名进步 9 个位次，但是总体排名仅位于 105 名，成为制约我国营商环境排名跃升的最大短板。其中，总体有效税率过高、增值税退税制度缺失是造成排名较低的主要原因。以总体有效税率为例，上海市的总体有效税率为 62.6%，北京市的是 55.1%。相比较而言，东亚和太平洋地区（East Asia & Pacific）平均值仅为 33.6%，经合组织（OECD）高收入国家平均值为 39.9%，我国总体有效税率显著高于其他经济体的平均值。因此，基于原有税收营商环境评估框架，一旦存在任何的短板，就可能出现评分畸低，造成总体排名不佳的情况。
为迎接即将拉开序幕的世界银行营商环境评估，我国中央和地方政府都已经积极采取应对措施。2023 年 5 月世界银行颁布新版本的《方法论手册》，仅隔两月，我国财政部就世界银行新一轮营商环境评估工作召开部署会，组织动员部署新一轮评估工作，足见中国政府对待营商环境优化的重视程度。各地方也在积极推进地方营商环境优化工作，例如，深圳市政府就制定《深圳市优化法治化营商环境工作方案（2023—2025 年）》，对标世界银行营商环境评估体系，提出百项优化营商环境工作要点，包括畅通税收政策的获取渠道，提升税务服务效能，促进纳税便利化，等等。
当然，作为全球普遍适用的评价指标，世界银行营商环境指标并非完美无缺。包括税收指标在内的多项评价指标，都将环境保护和性别平权议题作为重要的赋分点。以税收指标为例，环境保护税甚至被作为一项单独的评价指标，从税收法规指标中单拎出来。另外，税收指标还会关注纳税人数据库的性别比例、税务机关工作人员的性别比例、税务争议解决中是否会存在性别歧视等问题。当然，不论是环境保护税、碳排放税，还是性别平权议题，都是现代社会文明和全球治理的关键问题。只不过，具体到营商环境优化和评价中，世界银行内嵌这些议题，并将其作为单独指标进行赋分和评估，对于营商环境优化本身贡献程度的多寡，尚待研究和证实。例如，当全球广泛开征碳关税时，一国是否拥有碳定价和交易机制，对于市场主体对外贸易和进出口均有显著影响。此时，环境保护议题就与营商环境息息相关。如果相关评估指标可以具体论证其中的关联性，显然会更具有说服力和适用性。
对标世界银行营商评估体系不是目的而是手段，切实改善我国税收营商环境才是最终目的。虽然对标世行评估本身就是我国优化营商环境的一项重要任务，然而，形式层面的针对性优化和机械性对标已经无法适应新版本的世行评估框架。如前所述，世界银行此次采取更加立体化的评分体系。立足这套评估框架，仅仅依靠形式层面的技术性改进恐怕难以取得理想成绩。只有实质推进税收体制改革，替纳税人争取切实利益，扩大税收的社会效益，才是应对新版本世界银行税收营商环境评估的正确立场。因此，对标世界银行的技术性规范和评价细项固然是持续优化营商环境建设的重要方向，但是，全面深化改革，扩大高水平开放，实现市场主体权利的制度保障，才是优化营商环境的最终依归。
在对标世界银行税收指标的过程中，不论是征管数字化、基于风险的征管系统，还是利用数字技术压缩申报纳税时间、降低纳税人遵从成本，都是我国税收征管制度的强项所在。相反，当税收指标涉及税收法规制定的公开性、税务争议解决的独立性和透明度等深层次制度问题时，无法像征管数字化技术那样成果斐然。因此，税收营商环境建设“不是此一时、彼又一时的资金补贴或者政策扶持，也不是规则之外的誓词或口号式表态”。如何持续深入推进税收体制的实质改革，才是当下面临的现实问题和实际需求。
近年来，我国营商环境建设步入制度化的快车道，立足本土实践探索出“市场化、法治化、国际化”的体系架构。2016 年，“十三五”规划纲要指出，“完善法治化、国际化、便利化的营商环境”。2019 年，国务院《优化营商环境条例》规定市场化、法治化、国际化是我国营商环境优化的基本原则。具体至我国税收营商环境的优化路径，是选择对标世界银行“监管框架—公共服务—效率”的三元结构，还是依托“市场化、法治化、国际化”的基本原则，建构本土化的税收营商环境优化体系，这是一个需要深入辨析的方向性问题。
我国营商环境建设强调的“市场化、法治化、国际化”原则，肇始于“全面深化改革、扩大高水平开放”这组顶层概念。党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出市场在资源配置中的决定性作用、推进法治中国建设以及建设开放型经济新体制等要求，恰恰和市场化、法治化和国际化原则相吻合。因此，以“市场化、法治化、国际化”作为营商环境优化的基本逻辑，是全面深化改革、扩大高水平开放的必然要求。至于三者之间的关系，有学者认为，营商环境建设理应“以市场化为鲜明主线，以法治化为基础保障，以国际化为重要标准”。
事实上，不论是世界银行的评估体系，还是我国“市场化、法治化、国际化”的基本框架，二者之间不存在理念互斥，反而存在众多的路径交叉。其一，“监管框架”指标要求实现法治化。这种法治化不仅关注纸面上的法律，更关注行动中的法律，重视法律实施的效率，评估其对市场主体的影响。其二，“公共服务和效率”指标要求处理好政府、市场以及社会之间的关系。营商环境建设理应合理统筹政府、市场以及社会的功能定位，防范任意一方作用的过度扩张或萎缩。这一点和市场化的要求不谋而合。至于国际化原则，世界银行营商环境评估本身就是面向全球的项目，我国对接这一评估体系自然成为践行国际化的实际行动。况且，世界银行对于国际贸易便利化等内容的关注，也和国际化息息相关。只不过，当改革触及税收制度时，营商环境优化的本土色彩就凸显出来。税收本就是一国主权的重要组成部分，基于境内纳税人的同意，发展出形形色色的税制结构和征管机制。我国税收营商环境优化遵循的就是“市场化、法治化、国际化”的基本框架。不过，这种本地化改造并不意味着否认世界银行营商环境评估体系的价值，而是在对标的基础上，立足我国税收立法以及税收征管改革的长久实践，切实推进税收领域的制度性改革。
综上所述，我国税收营商环境优化的核心逻辑可以体系化地概括为法治化、市场化以及国际化。税收法定原则是税收营商环境法治化的理论支点。在此基础上，增强税收规范体系的明确性和透明度，既可以有效保障政府合法筹集财政收入，纳税人依法缴纳税款，保持纳税人私有财产权和国家公共财产权之间的动态平衡，又可以提高税收制度本身的确定性和可预期性。以纳税人主义为核心的税收中性原则、量能课税原则和稽征经济原则要求税收营商环境实现市场化，税务机关立足服务型政府的基本要求，切实改善纳税服务水平，降低纳税人实际税收负担。国际税制协调是国际化的重要表现，其中既包括国际税制的对接，也包括各国之间税收管辖权的划分以及国际税收的合作，以避免双重征税和双重不征税的发生，协助本国企业更便利地“走出去”，非居民企业更好地被“引进来”。立足税法基础理论，税收法定原则要求明确、稳定、可预期的税收制度，量能课税原则要求适当、可持续的纳税负担，稽征经济原则要求透明、高效率的税收征管机制，国际税法要求国际税收协调机制，既符合“法治化、市场化、国际化”的基本逻辑，也和“监管框架、公共服务、效率”的世界银行营商环境评估体系相对应。因此，立足“法治化、市场化以及国际化”的税收营商环境优化，既是对标世界银行评估体系的必然要求，也是符合我国税制改革方向和实践的必由之路。
三
法治化维度的税收营商环境优化
法治的核心在于提供确定性，而营商环境法治化之所以重要，是因为明确、稳定的法律规范体系可以有效增强市场的可预期性。世界银行营商环境税收评估指标对于税收法规的要求，不止于形式法治的维度，任何可供遵循的税收规范都是其评估的对象。甚至，世界银行没有将税收立法的规范化作为单一评价指标，反而关注有无纳税指南供纳税人参考，以及税收规范本身的明确性和透明度问题。因此，税收营商环境的法治化不能仅仅强调形式法治的完善，更要重视实质法治的改革，实现税收领域的良法善治（good governance）。所谓实质法治，就是不局限于税收规范在形式层面的完备度，而是积极改善税收规范本身的明确性、复杂度以及透明度问题，做到纳税人看得到、看得懂。同时，将纸面上的税收规范落实为保障纳税人权利的行动中的法，实现纳税人权利保障的根本目标。鉴于形式法治和实质法治相融合的理念，法治化维度的税收营商环境建设主要囊括三个面向：增强税收规范体系的明确性、实现税收大数据征管的规范化以及完善纳税人争议解决机制。
（一）增强税收规范体系明确性
实质层面，税收规范体系的透明度可进一步完善。在我国税收法定原则的落实过程当中，税收规范体系的形式完备性并非唯一的考量因素，实质法治的理念应当纳入其中。世界银行营商环境评估对于透明度的要求，贯穿于税收规范的计划、制定以及公开等全部环节。对于纳税人而言，透明且可预测的税收规范制定过程可以有效提升税收的确定性。就制定过程而言，有必要进一步落实纳税人的知情权和参与权，增强税收规范制定的透明度。作为税收法定原则的核心内涵，纳税人同意权的实践场域不只限于纳税人代表在代议制机关所履行的间接同意和形式同意，纳税人实质同意一样不可或缺。具体而言，全国人大税收立法层面的纳税人参与程度较高，任何一部单行税法的颁布实施，都需要经过征求意见稿、意见反馈、专家咨询以及送审稿等诸多环节。但是，税收行政法规和税务规范性文件的制定过程，纳税人实际参与的空间相对有限。而即使是效力位阶很低的税法规范，对于纳税人权利的影响也不容小觑。以税务规范性文件的制定为例，当规范性文件与税务行政相对人的生产经营密切相关时，按规定，起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见，听取意见的方式包括书面、网络征求意见，或者召开座谈会、论证会等多种形式。然而，何为行政相对人代表、代表如何产生、代表性如何、是否向社会公开等诸多问题，并没有明确的标准或程序，致使税务规范性文件制定的公开性和透明度相对不足，导致纳税人无法实质参与规范性文件的制定过程。关键在于，世界银行对于规范的定义不只局限于法律层级，还包括其他规范性文件等效力层级较低的规范，甚至包括市场惯例。因此，税务机关有必要扩大税收行政法规和规范性文件制定过程中的纳税人参与，解决其透明度问题。
（二）税收大数据征管的规范化
税收大数据征管是税收营商环境建设的重要指标。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，要求税收征管从“以票管税”转向“以数治税”分类精准监管。我国税收征管制度正依托税收大数据，实现数字化升级和智能化改造，具体表现为：智慧税务建设、发票电子化改革、税收大数据共享、智能型纳税服务和以“信用 + 风险”为基础的新型税务监管机制。税收大数据征管具有两重面向。一是纳税服务的面向，即税务机关提供智能化纳税服务。其中，以服务纳税人、缴费人为中心，全面改进办税缴费方式，持续压减纳税缴费次数和时间，也是世界银行营商环境评估税收指标的重要赋分点。二是大数据监管的面向，既要求健全纳税信用制度，也要求建立智能化的风险监管机制。这一点与世界银行税收指标中“基于风险的检查制度”相一致。
就世界银行评估体系本身而言，税收征管数字化主要涉及“税务公共服务”指标，但是“税收规范质量”的评估细项明确要求，税务检查程序应由一部普遍适用于各税种的单行税法来规定。在我国语境下，这部单行税法即税收征收管理法。虽然我国税收大数据征管的技术性方案较为完备，且多数已经付诸实践，但是从规范层面加以检视，征管数字化被视为一种纯粹的技术性革新，尚未进入税收征管法的文本。在此情形下，作为税收征管改革的重要方向，大数据征管的规范化成为法治化税收营商环境建设不可或缺的一环。
税收大数据征管突破传统法定征管程序，形成诸多不确定的风险因素。防范风险的技术本身，也可能制造风险。依据我国现行税收征管法的规定，法定征管程序主要是纳税申报和税务检查，税务数据则是主要来源于纳税人在纳税申报和税务检查时提交的信息。然而，当大数据征管时代来临时，税务机关可以借由税收大数据系统的共享，抓取可信的税务数据，在动用传统“双随机、一公开”的税务监管方式前，利用“信用 + 风险”的新型监管手段预先作出判断。对于纳税人而言，这种新型税收监管模式可能带来监管程序前移、监管内部化以及去规范化等现实挑战。传统税务检查依据法定征管程序，税务机关从启动到结束，均有税收征管法的明确规定。然而，税务风险评估前置于税务检查，且评估过程往往局限于机关内部，风险评估的公开性和透明度可能遭受质疑。况且，税务风险评估和纳税信用评级的法律属性究竟为何，是内部的行政程序还是前置化、日常化的税务检查，目前学界尚未给出明确的答案。更重要的是，不论是税务风险评估、纳税信用评级，还是与之相匹配的自查自纠，税收征管法及其实施细则都缺少与之相关的条文。即便税收大数据征管机制主要表现为技术性手段，对于纳税人权利和税务机关征管权力而言，也未必毫无影响。税收大数据征管程序从法定的税务检查滑入“风险评估 + 自纠自查”环节，而这一环节恰恰缺乏税收征管法的约束。当然，纯粹的税务风险评估没有做出任何具体行政行为，而自纠自查的税款缴纳又是出于纳税人自愿的行为，纳税人完全可以等到税务机关进行税务检查、做出具体行政行为后，再诉诸权利救济。然而，在征管程序前移的过程当中，大数据征管夹杂着监管内部化和去规范化等因素，配合着后续“立案稽查和公开曝光”两根大棒，到底会给纳税人权利和税务机关征管权的既有格局带来多大影响，仍然有待研究和观察。不过，即使大数据征管对既有格局的影响不大，出于实质法治的基本诉求，以法治化保障纳税人正当权利和程序性权利，约束税收征管权力、确保其在法律制度框架内运行，也是防范技术风险扩张的应有之义。具体而言包括三条路径：一是规范化路径，完善税收大数据征管的规范体系，确保纳税人数据权利的法定和新型监管程序的法定，保障征管权力在规范中运行；二是透明度路径，建立税收大数据征管的公开机制。通过建立大数据征管的正面清单、社会公开机制、加强技术保障等措施，确保纳税人看得懂大数据征管，也用得好智能化的纳税服务；三是问责制路径，构建大数据征管的监督问责体系。通过明确问责的主体、问责范围以及问责程序，确保征管权力与责任的统一。（三）完善纳税人争议解决机制
无救济，则无权利。作为正当法律程序的一环，当权利遭受侵害或削弱时，任何人都应当获得平等救济。规范的救济程序、独立专业的裁判机构、完备的法律服务支持都是权利救济所不可或缺的。不同于一般的民商事权利救济，纳税人面对专业度更高、坐拥行政酌处权的税务机关，二者之间处于实质不平等的地位。鉴于纳税人实现权利救济的难度，救济权的保障、相关救济程序的设计、配套措施的完善都至关重要。首先，纳税人的救济权利理应得到充分保障。拥有救济权仅仅只是实现权利救济的基础，然而，我国纳税人诉诸税务行政复议和行政诉讼仍然面临着较高的门槛。清税前置，顾名思义，纳税人只有依照税务机关的决定全额缴纳税款或者提供等额担保，方才拥有提起行政复议和行政诉讼的资格。即使税收征管法明文规定纳税人依法享有申请行政复议和提起行政诉讼的权利，如果缺乏与之配套的制度加以确认，有关纳税人救济权的规定也就丧失其实际意义。其次，税务行政复议和行政诉讼理应保持基本的独立性和专业性。世界银行营商环境评估的税收指标尤其关注税务争议解决的独立性和专业性问题。在世界银行营商环境税收指标的调查问卷中，纳税人是否可以就税务检查结果向独立机构提出复议；当不满复议结果时，有无专业的司法机构接受纳税人的上诉请求，都是具体的赋分点。然而，囿于我国行政复议的基本架构，税务行政复议只能向上级税务机关提出申请。众所周知，税务机关是垂直管理的行政机构，基于行政一体性原则，上下级税务机关之间难言独立性。况且，我国尚未设立专门的税务法院或者税务法庭，税务行政诉讼由法院的行政庭受理，也很难实现专业性的追求。因此，探索相对独立的税务行政复议机构和专门化的税务法庭，无疑是应对税务争议解决独立性和专业化的可行路径。
四
市场化维度的税收营商环境完善
市场经济是营商环境建设的前提。市场在资源配置中发挥决定性作用，市场竞争秩序公平，要素资源流动畅通，才是税收营商环境建设的“源头活水”。在《优化营商环境条例》中，不论是“最大限度减少政府对市场资源的直接配置，最大限度减少政府对市场活动的直接干预”的价值宣示，还是强化知识产权保护和中小投资者保护等具体举措，都彰显出营商环境建设对于市场化维度的重视。
所谓市场化，核心就在于协调政府与市场之间的关系。具言之，就是协调税务机关和纳税人之间的关系。一方面，市场在资源配置中起决定性作用，促进资源配置依据市场规则、市场价格、市场竞争实现效益最大化和效率最优化。另一方面，重视市场并非全盘地否定或忽视政府的作用，而是要求更好地发挥政府作用。所谓税收营商环境建设的“市场化维度”，就是指税收营商环境建设要尊重市场在资源配置中的决定性作用，税务机关积极履行征管和服务职能。这也是税收中性原则的基本要求。税收中性原则拥有两层内涵，一是税收应当尽可能地减少对市场竞争秩序的干预，二是尽可能地降低税收带给纳税人的额外负担。这就要求税务机关找准定位，做好纳税服务工作，而非不当干预市场。同时，公平适当的税收负担既要求税法依据量能课税原则“取之有度”，也要求税务机关依据稽征经济原则降低征管成本，做到国家财政需求和纳税人负担的平衡。因此，围绕着税务机关和纳税人这对法律主体，税务机关尊重市场竞争秩序、完善纳税服务，纳税人享有公平适当的税收负担，成为市场化维度税收营商环境建设的底层逻辑。
回看世界银行营商环境税收指标的评估体系，同市场化维度一样，要求处理好税务机关和纳税人关系之间的关系。从税务机关的角度来看，搭建电子化、便利化的纳税服务体系是“税务公共服务”指标的重要评估对象。从纳税人的角度而言，在享受纳税服务后，纳税人缴费人的实际税收负担水平和纳税遵从时间就是“纳税效率”指标关注的对象。因此，世界银行税收指标的税务公共服务和纳税效率指标，与市场化维度的税收营商环境建设所要求的税务机关完善纳税服务和纳税人享有公平适当的税收负担一一对应。
首先，为避免税收对市场秩序的不当干预，税务机关应当尽可能地做好纳税服务工作。这不仅仅是立足税收中性原则优化税收营商环境，也是服务型政府的基本要求。服务型政府的关键在于，政府职能的重心转移到公共服务领域，围绕着社会公共服务的便利化开展工作。办税便利化本就是服务型税务机关的职责所在，也是世界银行税收营商环境税收指标的重要评估对象。世行对于办税便利化的要求，包括税费申报程序简并和税费缴纳电子化。另外，面对大、中、小型企业，这些办税便利化措施能否普遍适用，例如，不同规模的企业能否进行税费电子支付、纳税申报预填服务以及线上的税务登记注销程序，都是世界银行营商环境评估的重要指标。虽然纳税服务的形式各异，但其背后都一个共通的价值目标，就是“方便且有利于纳税人”，这一点对于提高纳税人满意度、促进税收遵从具有重要作用。
近年来，我国税务机关对于纳税服务的重视程度不断提高。《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“2023 年要基本建成‘线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖’的税费服务新体系，实现从无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变”。基于办税便利化的目标，我国税务机关依托“便民办税春风行动”，围绕着税费申报程序简并和税费缴纳电子化开展纳税服务的专项行动。具体而言，在申报程序简并方面，税务机关积极汇整跨部门的税收大数据，在进一步落实城镇土地使用税、房产税合并申报的基础上，加快推进增值税、消费税以及城市维护建设税等附加税费的合并申报及财产行为税一体化纳税申报，进一步简并申报次数，减轻纳税人和缴费人的实际负担。在税费缴纳电子化层面，我国在 2021 年底就已经基本实现企业办税缴费事项网上办理，个人办税缴费事项在“个人所得税”手机端应用程序上直接办理。这些办税便利化措施与世界银行税收评估指标的“税务公共服务”部分相对应，旨在完善纳税服务的普及性和有效性。
其次，降低税收带给纳税人的额外负担，既要求税法依据量能课税原则“取之有度”，也要求税务机关依据稽征经济原则降低征管成本。基于纳税人主义的立场，除了应维持纳税人之间的公平，还有必要考虑“取之有度”的问题，防止课税变成事实上的财产征收。当灾害等不可抗力事件发生后，纳税人能否获得临时性的税收减免，减免税措施是否易于操作，都关乎纳税人实质承受能力。依据量能课税原则，纳税人遭逢灾害损失，其税费负担能力出现显著下降，有权机关有必要通过临时性的税收减免来弥补税收负担能力的损失。但是，这些临时性措施会直接影响税收制度本身的确定性和稳定性，因此世界银行要求，任何临时性减税政策必须基于正当理由，而且明确其生效期限。例如，新冠肺炎疫情期间，国务院陆续出台“延、减、退、免”一系列组合式税费支持政策，中小微企业部分税费递延、减征特定税收、大规模增值税留抵退税、免征部分增值税，也明确具体的执行期限，以降低市场主体的税负压力。
当然，“取之有度”不意味着无限制地减税降费。任何税收减免措施，都应当满足法定原则和实质公平原则。就法定原则而言，税收减免措施需要得到法律的明确授权。例如《企业所得税法》规定，专项优惠政策由国务院制定并报全国人大常委会备案，国家税务总局就不是适格的制定机关。即使是临时性税收减免措施，也应当由有权机关依法制定，基于正当理由并且明确生效期限，以满足世界银行营商环境评估对于税收制度明确性和可预期性的期待。就实质公平原则而言，增值税留抵退税就是典型例证。在既往世界银行税收营商环境评估中，正是因为增值税退税制度的缺失，导致我国排名位次不佳。留抵退税制度本就符合税收中性原则和增值税原理，理应被增值税法所接纳。然而，我国税务实践却将其作为临时性的减税降费措施，既无法满足世界银行营商环境评估对于增值税退税制度化的期待，也可能会拖累增值税制度本身的明确性。因此，诸如留抵退税等正当的税收减免措施，不应当被当作临时性的减税降费政策，理应经由法定程序成为税收法律的一部分，以践行量能课税的基本要求。
降低纳税人负担的另一项举措，就是基于稽征经济原则便利化税收征管程序、降低税收征管成本并做到税收平等课征。征管程序便利化的代表就是征管数字化。前文已述，纳税服务和税务监管本就是征管数字化的两重面向。纳税人可以利用互联网线上办理纳税申报、税费缴纳业务，降低税收遵从成本，这是征管数字化的服务面向。同时，征管数字化的监管面向体现为“信用 + 风险”的新型税务监管机制，以有效提高税收征管效率，降低税务机关的征管成本。其中，基于风险评估的税务监管系统就是重点建设项目。虽然世界银行税收营商环境评估针对税务风险监管机制的评估项目较少，只检视其是否会将风险限缩至某一类纳税人群体，如高净值纳税人，但是风险评估和大量征管程序优化都息息相关。举例来说，世界银行营商环境评估要求税务登记和注销实现电子化和自动化。目前，我国在企业设立阶段已经实现“五证合一、一照一码”，市场主体可以一次性网上申请工商登记和税务登记。在市场主体的退出环节，由于税务注销前置且实行申请制，税收风险评估系统就可以发挥作用。基于税收数据共享和风险评估，系统可自动预检、预填相关清税信息，综合判断偷逃漏税的风险。当系统内纳税人无未清缴的税款，且经过税收风险评估属于低风险、高信用的情形时，可以探索税务注销“秒办秒结”以及工商注销登记的自动衔接，畅通纳税主体的退出渠道，营造市场主体友好型的税收营商环境。因此，深入推进征管数字化改革，提高税收征管效率，既是世界银行税收营商环境评估的重要赋分点，也是我国进一步深化税收征管改革的基本路径。
五
国际化维度的税收营商环境建设
营商环境优化的过程中，国际化要素不可或缺。相对统一的法律规范体系和营商友好型的投资环境对市场主体的重要性不言而喻，而履行国际协作责任、提供涉外服务也是一国政府职所当为。正因如此，我国扩大高水平对外开放、推动制度型开放的步伐，与税收营商环境的国际化建设相辅相成。虽然世界银行营商环境评估税收指标部分没有就国际税务合作设定对应赋分点，但是与国际接轨的税收法律规范体系和征管机制、完备的国际税收协定网络可以有效降低居民和非居民纳税人的税收负担和遵从时间，为其提供涉外税务服务也有助于更大力度地吸引和利用外资，便于居民企业从事跨境经营活动。因此，以国际协作和涉外服务为主轴的税收营商环境国际化建设不可或缺。
从国际协作的角度来看，建构与国际接轨的税收法律规范体系和征管机制可以有效降低纳税的合规成本和遵从负担，强化国际税收协作可以提高税收制度的确定性和可预期性。不论是纳税人的实际税收负担和遵从成本，还是税收制度本身的确定性，都是世界银行税收指标所关心的评估要素。完善国际税务协作网络，本身就是降低纳税人实际负担、优化税收营商环境的重要举措，也是我国“一带一路”税收征管合作的重要方向。
第一，完善与国际接轨的税收法律规范体系和征管机制。各国税制体系的建构来源于本国纳税人的同意，而且牵涉私人财产权保护和政府正常运转，各国税收制度的全盘一体化或国际化只是“空中楼阁”。但是，这不意味着税法规范和征管机制无法实现国际衔接和协调。尤其是在经济全球化、投资全球化的背景下，一国税收制度的国际化更显重要。调整既有税种、开征新税种以及改革征管机制，都是衔接国际规范的手段。例如，企业所得税可以借鉴全球最低税的改革，实现国内法的转化；又如，我国可以参考借鉴欧盟关于碳边境调节机制（carbon border adjustment mechanism）、数字服务税（digital services tax）等新型税种和税收政策的立法经验，积极开展相关税收立法的前期研究论证工作；再如，税收征管法的修订可以考虑纳入事先裁定等制度，增强纳税人的可预期性。
第二，积极签署双边税收协定，参与多边税收共识机制，扩大国际税收的“朋友圈”。一旦各国税制不同或对基础性的交易事实认定存在差异时，市场主体就面临双重征税的风险。双边税收协定可以有效地避免双重征税和避税行为的发生，为纳税人提供交易的确定性和可预期性，降低跨国经营的税收负担。截至 2021 年底，我国税收协定网络已覆盖 112 个国家（地区），为纳税人避免和消除国际重复征税约 283 亿元，税收营商环境的国际化维度得到显著改善。然而，为避免双重征税，各国搭建起体量庞大的双边税收协定网络，却无法避免企业的税务筹划，反而导致双重不征税的现象频现。
为杜绝这一现象，税收多边共识行动逐渐登上国际舞台。世界银行税收营商环境评估体系明确要求税务机关搭建起跨司法管辖区的涉税信息交叉比对制度。这一赋分点恰好对应二十国集团推动的金融账户涉税信息自动交换标准。截至 2023 年 4 月，已有 119 个国家（地区）签署实施涉税金融信息的多边交换协议，其中我国交换伙伴达 106 个。除此之外，应对经济数字化挑战的“双支柱”方案最广为人知。“双支柱”方案旨在解决市场国征税权缺失与国际税收逐底竞争等问题，已有138 个国家（地区）加入这一包容性框架当中，中国当然也不例外。近十年来，我国积极参与“税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划”和“双支柱”方案的制定和协商，已逐渐从国际税收规则的追随者转变为规则制定的重要参与方。下一步，针对“双支柱”方案可能产生的影响和冲击，我国税务机关可以组织评估、研究国内法的转换方案，并且继续提供国际税改的中国方案。
第三，作为国际税收征管改革的重要参与者，我国国际税务协作的最大成果莫过于“一带一路”税收征管合作机制。“一带一路”税收征管合作机制并非宣示性的政治会议，而是带有明确行动指南的协作组织。合作机制的理事会成员已增加至 36 个、观察员增加至 30 个，足见其影响力和执行力。在“一带一路”税收征管合作机制的框架下，各理事会成员积极组织政策共商、能力共建和服务共享的行动方案，切实促进“一带一路”沿线国家和地区税收征管能力的共同提升。例如，“一带一路”税收征管能力促进联盟自成立以来开展各类型税务征管培训活动五十余期，培训对象覆盖一百余国家（地区）和三千余名税务官员。随着“一带一路”税收征管合作机制的持续运作，既有的宣言、组织决议等软法规范可以逐步发展为多边条约、协定等具有正式约束力的国际税收硬法规则，真正实现“一带一路”沿线国家（地区）纳税人权利的普遍保障和征管能力的普遍提升。
从涉外服务的角度来看，既要满足“引进来”的要求，便利非居民企业办理本国税收业务，也要实现“走出去”的诉求，协助居民企业办理涉外税收业务。“引进来”与“走出去”并重，是扩大高水平对外开放的应有之义，更是税收营商环境建设国际化维度必不可少的一环。
对于非居民企业而言，税收规范的可及性和税收征管的可预期性是影响其投资决策的重要税收因素，也是世界银行营商环境税收指标的重要评估依据。税收规范本身是否清晰明确是基础性要件。但是从非居民企业的角度来看，税务网站、税收法规以及税务申报系统的国际化改造也不容忽视。国家税务总局官方网站英文页面的服务指南部分仅有关于个人所得税自行申报、增值税一般纳税人纳税申报等 5 项指南，相关规范（包括法律法规、税务规范性文件）、申报系统尚未呈现在英文页面中。谈及非居民企业税收征管的可预期性，就无法回避预约裁定制度。预约裁定正是为了提高税法确定性，减少因税法认识错误而引发的税收争议而诞生。虽然我国正在积极试点预约裁定制度，但是尚未在规范层面予以明确，让本该提供征管确定性的制度存在巨大的不确定性。因此，在前期试点的基础上，实现预约裁定制度的规范化，明确申请主体、申请事项、经办主体以及程序要件，可以有效提高非居民企业在税收征管层面的确定性，满足世行评估指标对于明确性的要求。
对于我国税收居民而言，随着“一带一路”合作倡议的深入推进，国家税务总局陆续推出国别（地区）投资税收指南和“走出去”税收指引。其中，国别（地区）投资税收指南已经覆盖全球 103个国家和地区，内容囊括基本情况、投资环境、税收制度和征管制度简介、特别纳税调整政策、税收协定现况以及可能存在的税务风险，为居民企业赴外投资提供完备的税收指引并事先预警风险。
在企业“走出去”之余，货物“走出去”就势必面临出口退税问题，需要重点检视我国出口退税制度。出口退税制度运行是否顺畅，既影响居民企业对于增值税退税的评价，也会直接导致纳税人实际税收负担的波动，这些都是世界银行营商环境评估税收指标所关注的重要评分项目。现阶段，单就出口退税这一项，就涉及海关、银行、外汇管理、商务和税务等多个部门，货物交易由税务部门监管，货物出境由海关查验，资金往来由银行监控，结汇核销归外汇管理部门处理，贸易往来由商务部门主管，导致暂缓退税和骗取出口退税两个极端的现象频现。因此，结合“风险 + 信用”的新型税务监管机制，可以简化出口退税申报程序。通过综合评估出口退税企业的既往信用和税务风险，对高信用企业简化办理流程，对高风险企业防堵骗税可能，可以有效提高出口退税制度的便利程度，降低居民纳税人的遵从成本。
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中国政法大学学报
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