【风险提示】新增处理处罚中审计与评估机构存在的突出问题

转载来源：中国证监会网站北京证监局<会计及评估监管工作通讯二〇一八年第四期（总第26期）>

【风险提示】新增处理处罚中审计与评估机构存在的突出问题

我局对证监会及各地证监局对辖区证券资格审计与评估机构下发的行政处罚、行政监管措施、检查意见书等指出的审计与评估机构存在的突出问题进行了汇总，现予以发布，提示各审计与评估机构重点关注。

l  会计师事务所的突出问题

    一、风险评估程序和控制测试程序不到位

一是被审计单位合并报表层面预收账款中单用途商业预付卡余额为1,608亿元，占全部资产的17.48％，发生额及余额均较大，作为现金管理的储值卡业务易产生错误与舞弊风险，但会计师在内控测试程序中未将储值管理认定为关键控制点，仅实施了穿行测试，未针对储值卡申领和领取、写磁和销售、保管等环节实施控制测试，未对储值卡写磁密码管理等相关安全节点进行控制测试，也未对储值卡管理系统权限分配及相关职务分离情况执行相应审计程序。

    二是在储值卡穿行测试中，未获取与储值卡相关财务部、团购部人员岗位职责说明书，进而检查岗位职责分离及实际执行情况。穿行测试描述的测试方法包括询问、观察检查，但底稿未见相关记录；《穿行测试过程中获取的资料清单》未见“储值卡（空卡）统计表”和财务部储值卡（空卡）盘点表及核对记录；未询问、检查集团财务中心对门店储值卡库存状况随机抽查方式及结果并作出记录。此外，在公司ERP系统用户和权限管理系统应用内控测试中，会计师发现了职责不相容缺陷，但未见与管理层或治理层进行沟通的记录，也未执行进一步审计程序。

三是针对风险评估程序识别的风险，审计师未实施进一步审计程序。风险评估程序底稿中，将应收账款期末余额减值风险评估为特别风险并详细描述了审计程序，但底稿中并未见减值测试程序；同时审计总结底稿显示未对审计计划作出修改，且评估的特别风险、应对措施及结论均为无。

四是执行风险评估程序时，未对公司违反行业财务制度规定，采用大量现金、本票等非常规结算方式结算信贷业务的情形保持合理怀疑，未对现金结算信贷业务的潜在风险保持执业谨慎的态度，未实施进一步审计程序应对可能存在的风险。

五是在了解被审计单位销售与收款流程内部控制中，未记录应收账款管理与减值计提、市场推广费、返利结算及账务处理相关控制了解过程，也未对其进行控制测试。在薪酬与人事流程内部控制审计中，会计师将“工资计提“认定为关键控制，但未获取业务提成表并对其执行进一步审计程序。

六是执行贷款业务循环控制测试时，未发现获取的贷款人申请材料信息存在前后矛盾以及公司部分贷款审批业务内控执行不到位的情形。

二、资产类存在的问题

1.存货。一是会计师发现了被审计单位计提存货跌价准备的会计估计发生变更，但未执行相关审计程序。二是底稿中未见存货发出计价测试和其他核对记录。三是存货监盘汇总表中的实盘数均为空白，且该表账面结存数额与盘点数额不一致，未见会计师关注上述差异并实施审计程序。

2.往来款。一是被审计单位期末转让债权形成的应收账款金额较大，会计师未执行检查、函证、期后回款测试、减值测试等审计程序，也未核查款项发生的原因、性质等。二是被审计单位在应收、应付主体不同的情况下，将大额往来款予以抵销，并以对抵净额计提坏账准备后在报表中列示，会计师未对上述往来款抵销保持合理关注，也未执行充分、必要的审计程序。三是预付账款明细账显示公司存在大额预付关联方款项，未见审计机构对其是否合理、是否公允、是否存在资金占用等予以关注并验证。

3.其他流动资产。2016年末母公司其他流动资产中列示境外矿产资源开发支出8.85亿元，未见资产确认的支持依据及执行减值测试程序的相关底稿。

4.在建工程。被审计单位将代建基础设施项目计入在建工程76亿元，但按相关协议，公司代建项目最终销售给国有部门，应当计入存货科目核算，会计师未实施相关审计程序。

5.无形资产。年末被审计单位无形资产金额较大（601亿元），会计师未对其进行减值测试。

6.长期股权投资。一是被审计单位以前年度转让所持某公司股权交易无商业实质，会计师将本不应确认的股权转让收益通过审计调整确认为投资收益，将股权转让产生的回购溢价及管理费错误地计入长期股权投资成本，导致长期股权投资计量不准确。二是公司期末其他应收款余额210万元，审计底稿列示公司将相关其他应收款1200万元调整至长期股权投资，但底稿中未见评估报告、相关调整依据及说明等资料。对于股权交易存在的异常情况，会计师未予关注，未实施进一步审计程序确定款项划转是否合理，是否涉嫌关联交易非关联化等问题。

7.递延所得税资产（负债）。被审计单位交易性金融资产和可供出售金融资产公允价值发生变动，但未确认递延所得税资产或递延所得税负债，未见相关底稿和测试记录。

8.商誉。一是未评价分析商誉所在资产组的未来盈利能力，仅获取了咨询报告，未评价外部专家工作，也未执行内部专家复核。二是子公司年末净资产为负，会计师未对与该子公司相关的商誉进行减值测试。

三、收入和投资收益类存在的问题

    收入审计程序存在的问题主要是会计师未保持应有的职业谨慎，未执行相关审计程序，部分程序执行不规范。

一是被审计单位2017年共确认10.04亿元咨询服务费收入，对该大额咨询费收入，会计师未能保持充分的职业怀疑，未执行必要的审计程序以判断其是否具有商业实质。

二是被审计单位2017年委托贷款发生额为10.71亿元，收回金额为29.31亿元，会计师仅对期末余额实施了函证程序，未对当期发生交易进行检查；未对2017年委托贷款利息收入、租赁收入执行函证、检查等必要的审计程序。

三是对于被审计单位购买理财产品取得的收益，会计师未实施测算等审计程序，未能发现公司少记理财产品投资收益。

四是截止性测试程序中选取了11月和次年2月的样本，会计师未检查合同、订单、发运凭证及客户签收单据等相关资料。

五是根据营业收入与已开具发票核对表，2017年度营业收入与本期开具的增值税发票、普通发票、未开具发票金额核对不符，会计师未关注上述异常并实施相应审计程序。

六是被审计单位有48家农资销售门店，销售门店均以分公司名义开展经营活动，公司2017年确认对上述销售门店的收入1,058万元，会计师未对被审计单位将货物销售给分公司即确认收入、是否存在相关风险等情况予以关注并实施审计程序。

七是2017年11月-12月，被审计单位每月通过某银行善融平台实现销售收入650万元，但底稿中仅有检查运输单据的记录，会计师未对销售合同、出库单、发货单、发票和资金划转等进行核对。

    四、成本费用类存在的问题

1.营业成本。一是未对营业成本结转数据真实性、准确性执行相关审计程序；二是未执行对公司自行开发的成本核算信息系统进行测试的相关审计程序；三是未对“期初产成品产值”金额的真实性、准确性执行相关审计程序，未关注年初产成品产值与上年年年末产值不一致的情况。

2.销售费用。一是未执行销售费用的截止性测试，会计师发现销售费用中网点兑现费金额同比大幅增加，但未实施进一步追查程序。二是医药营销公司展览费、广告费、聘请中介机构费、交通费等大幅增长，会计师未予充分关注并实施进一步审计程序。三是会计师发现公司销售费用存在较大波动，执行了询问程序，并获取了公司提供的情况说明，但未对说明内容的真实性和准确性进行核实。

3.所得税。未见母公司 2012年－2014年所得税测算底稿，2015年、2016年所得税测算底稿中纳税调整前的利润总额与审计报告中的数据不一致。

五、其他方面存在的问题

1.实施前期差错更正的依据不充分。某事务所首次接受委托，对某公司2017年年报进行审计，提出对2016年年报数据实施前期会计差错更正，但并未获取充分、适当的审计证据，实施差错更正的依据不足，底稿缺少重要的证据资料。此外，未提请被审计单位告知前任会计师，也未与前任会计师沟通会计差错更正事项。

2.实施的审计调整未获取充分、适当的审计证据。某项目审计过程中，会计师调增营业收入0.83亿元、营业成本0.71亿元。经查该工程为代建项目，按照成本加成15％确认营业收入，结算单列示工程直接成本0.55亿元、间接成本0.16亿元，会计师未对间接成本实施进一步审计程序以获取审计证据，底稿中也未说明原因。

3.未获取会计估计变更的充分、适当的审计证据。被审计单位2016年度财务报告中披露的可供出售金融资产减值测试方法中会计估计较以往年度发生了变更。会计师在2016年度财务报告审计过程中，已知悉上述会计估计变更事项，但未执行相关审计程序，未获取该项会计估计变更合理性和恰当性的充分、适当的审计证据，也未发现2016年度财务报告未对该项会计估计变更进行充分披露的问题。

4.未执行前后任注册会计师沟通程序。审计底稿中未附相关记录证明与前任注册会计师进行了必要的沟通，且底稿中业务承接评价表记录变更会计师事务所的原因为“主要项目负责人均离职”，与实际情况不符，原签字注册会计师并未离职。

5.直接利用其他事务所对子公司、孙公司出具的审计报告，未执行必要的审计程序。被审计单位的部分子公司、孙公司审计报告由其他事务所出具，经其审计的资产总额占合并资产总额的比重为28％，会计师在利用其他事务所的审计报告时，仅复印和沟通了其中一家重要子公司的审计底稿，未执行充分、必要的审计程序，审计底稿中也未附相关复核记录。

6.合并范围和合并数据存在问题。一是母公司单体报表中并入了独立的境外全资子公司财务数据，导致母公司财务报表编制的主体范围错误，会计师未识别并调整上述财务报表编制主体范围错误的情况。二是未充分关注财务报表合并范围发生变化，未审慎判断原子公司变更为联营企业，未对大额股权转让交易的商业实质保持应有的职业怀疑，未追加进一步审计程序以获取充分适当的审计证据。三是2012－2016年母、子公司对油气资产摊销政策不一致、前后期不一致的情况，会计师未进行审计调整。 

7.经营活动现金流相关审计程序缺失。公司披露的2015年、2016年、2017年经营活动产生的现金净额波动较大且与营业收入差异较大，会计师未实施分析程序，也未发现债券募集说明书及2017年年报中关于2016年度经营活动产生的现金流量净额披露错误。

8.质量控制复核程序不到位。一是质控复核底稿中相关项目只是程序性的勾选，未见相关问题明细及答疑补充，也未见质控复核人员的签字盖章及复核日期。二是部门复核意见中无部分复核人员的签字盖章及复核日期。

l  资产评估机构的突出问题

    一、收益法

1.计算存在错误和疏漏，对原评估值影响重大。某项目永续期折现系数计算错误，导致原评估值高估，影响金额占原评估值的7.74%。另一项目在计算永续期企业自由现金流量过程中，未加回财务费用（税后），导致原评估值低估，影响金额占原评估值的8.20%。

2.计算折现率时，贝塔取值不合理或计算错误。一是采用的企业所得税税率不适用于被评估单位；二是可比公司均为深圳证券交易所上市公司，但“标的指数”选取的是“上证综合指数”；三是折现率测算过程使用的资本结构不一致，计算贝塔值时使用的是类比公司的平均资本结构，计算加权平均资本成本时使用的是被估值对象估值基准日的资本结构。

    3.评估对象的确定存在问题。资产评估委托合同上的评估对象与估值报告中评估对象的表述不一致，前者为“全部资产及负债形成的权益”，后者为“被评估对象于估值基准日的全部资产及负债形成的资产组组合价值”。

4.部分评估程序存在瑕疵。一是新增的电子设备折旧金额计算错误，导致少提折旧；二是未关注评估工作底稿中记账凭证与对账单发票金额不符的情况；三是未关注孙公司以个人名义开立银行账户的情况；四是评估工作底稿中关于电子设备的询价记录，只有打印版的网页报价，没有显示询价日期、询价人员等详细记录；五是确定预测销售价格的过程中，未详细列示预测销售价格各个组成部分的取值依据；六是底稿记录就影视剧的排期及项目实际进度、合同的真实性和执行情况、项目可行性等向发行方和渠道合作方进行电话了解、核实，但底稿并无访谈记录。

二、资产基础法

1.评估资料不完整、部分评估程序不到位。

一是部分项目未对往来款项进行函证，部分往来款函证金额与账面不符但评估师未保持必要关注。

二是对于银行存款，底稿未见银行对账单、银行存款余额调节表、银行函证等资料。

三是未对部分土地使用权进行测算，部分测算过程过于简易。

四是底稿未见存货盘点表；现场勘查表未填写内容、部分公司车辆行驶证获取不全或过期，部分调查表和盘点表未见评估人员签字和被评估企业盖章。

五是对无形资产-软件著作权采用成本法评估，评估说明及工作底稿中均未说明是否考虑无形资产贬值因素。

六是仅取得知识产权复印件，未见对知识产权的法律状况、权属状况进行核查验证的记录或证明。

　　2.评估报告披露不充分。评估师将生产企业从被评估企业总体中进行剥离并单独使用资产基础法，剩余部分采用收益法，但评估底稿未说明将生产企业从企业总体中剥离的具体操作，对生产企业单独使用资产基础法进行评估的理由描述也不充分。

3.未见综合所得税税率占比情况分析和具体测算过程。评估师采用的综合所得税税率预测值为19%，实际上被评估企业所得税税率有15%和25%两种情况。评估报告中未说明综合所得税税率的测算过程，评估工作底稿中未列示两种税率的占比情况分析和计算过程。

4.未充分识别无形资产且底稿记录不完善。未将公司取得的软件总代理权及系列软件分销权的价值作为无形资产进行辨认和评估，也未在底稿中充分说明和记录不将其辨认为无形资产的原因。

三、市场法

    1.未以交易实例成交价格为参考。采用市场法评估房屋建筑物，采用的可比物业的交易价格为中介公司网上挂牌的销售意向价格，而非交易实例的成交价格。

    2.可比案例各因素的修正情况前后矛盾。关于产业聚集度、距区域中心距离、临街状况、土地开发程度及宗地形状等因素的描述情况，与其修正值存在差异。

    四、评估底稿存在瑕疵，评估报告披露错误或不充分

    1.工作底稿记录不完整，未充分记录部分参数的确定依据

一是未充分记录直接采用历史年化波动率作为预期波动率的理由。评估师确定预期年化波动率时，测算了历史年度的年化波动率，底稿中未分析历史波动率波动较大的原因，亦未说明直接选取历史数据作为预期波动率的理由。

二是未充分记录执行价格等于评估基准日股价的理由。采用布莱克-斯科尔斯期权定价模型时，评估师直接将执行价格等于现实价格，底稿并未充分记录相关理由。

三是使用资产基础法对公司外购的各类计算机应用软件进行价值评估，对部分软件采用了市场法，对部分软件采用了重置成本法，工作底稿未完整反映所有软件使用的评估方法及评估值计算过程。

2.工作底稿不规范或记录存在错漏

一是底稿收集的评估申报明细表不规范。评估申报明细表不仅包括各项资产、负债等数据，还列示了各项资产的“评估价值’，评估师未对企业提供的评估申报表进行认真审阅，导致申报明细表出现列示评估值的情形。    　　

    二是承诺函未填写日期。“委托方和被评估单位承诺函”、“资产评估师承诺函”、“企业关于进行资产评估有关事项的说明”等附件的落款日期均空白，无法判定企业签署上述文件的具体时间。

    三是底稿归集不完整，未见委托方营业执照、委托方承诺函、现场勘察记录及现场照片等资料。

    四是未对评估计划进行必要调整和说明。评估计划中拟采用基准地价法和市场法对土地使用权价值进行评估，但实际仅采用市场法一种方法。

3.工作底稿与评估说明不一致

一是长期股权投资评估说明及底稿存在错漏。长期股权投资的评估说明与评估明细表的长期股权投资单位数量不一致，缺少部分公司；部分公司的投资时间与评估明细表不一致。

二是评估说明中将“虚拟现金池”软件作为重置成本法评估案例列示，但工作底稿中，“虚拟现金池”软件列示在《其他无形资产作业分析表——市场法》，与评估说明不一致。

三是评估说明从“行业监管的风险、对支付平台存在一定依赖的风险、市场竞争加剧的风险’三个方面定性分析得出企业特定风险，但实际执行的是以“管理质量和深度、行业竞争地位、对关键人员的依赖程度、公司规模、产品缺少多样化、对少数客户的依赖程度、对少数供应商的依赖程度”七个因素定量打分得出企业特定风险，两者不一致。   

4.评估报告和说明披露存在瑕疵

    一是评估报告披露有误。评估报告披露所选用的价值类型为资产组可回收价值，但实际上评估结论采用的是土地使用权的市场价值，评估报告披露有误。

二是评估依据中包括不相关的准则及未更新的规范。

三是评估报告披露的经济行为文件与后附内容不一致。报告中披露的经济行为文件共5项，附件中实际只有两项，且其中一项不是报告列示的经济行为文件，另外4项未附在报告附件中。