会计监管||《案例分析：售后回租、回购的收入确认问题 》

更多精彩内容，请关注公众号后，点击“首页”，浏览文章目录索引转载来源：中国证监会网站北京证监局<会计及评估监管工作通讯二〇一八年第四期（总第26期）>

   【案例分析】     

售后回租、回购的收入确认问题

    一、案例背景情况介绍

    A房地产开发公司为促销自行开发的某购物中心商铺，在销售部分商铺时采取了以下两种促销方式：

    （1）销售时签订售后回购合同和售后回租合同：A房地产开发公司按市场价格的80%（销售价格大于存货账面价值）销售商铺，同时与购房人甲签订了回租协议，约定：自商铺交付日起，甲将该商铺租赁给A公司的全资子公司B物业管理公司，租赁期为10年，租赁期前3年免租金，3年后每年按售房价款的7%支付租金。另外，A房地产开发公司还与甲签订了该商铺的回购协议，约定租赁期满后，如果甲有意向出售该商铺，则A房地产开发公司应当以原售价的120%的价格予以回购。

    （2）销售时只签订了售后回租合同，合同约定同促销方式（1）中回租协议约定内容相同。

    二、涉及会计准则执行问题

   1.A房地产公司销售商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同的业务，销售时是否确认收入？

   2.A房地产公司销售商铺同时签订售后回租合同的业务，销售时是否确认收入？

    三、相关准则规定

    1.根据《企业会计准则讲解2010——收入》，售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或原销售价格加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

    2.根据《会计准则讲解2010——租赁》满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：

    （一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

    （二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

    （三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75％以上（含 75％）。

    根据《会计准则讲解2010——租赁》，在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

    3.根据国际财务报告准则15，如果主体具有回购资产的义务或权利（远期合同或看涨期权），则客户并未获得对该资产的控制，因为客户主导这项资产的使用并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客户可能已持有该资产实物）。因此，主体应按以下二者之一对合同进行会计处理：

    （1） 如果主体能够或必须按低于资产原售价的金额回购该资产，则按照《国际会计准则第17号——租赁》作为租赁进行会计处理；或

    （2） 如果主体能够或必须按相当于或高于资产原售价的金额回购该资产，则按照附录二应用指南第68段作为融资安排进行会计处理。

    四、初步讨论意见

    首先，在准则适用方面，根据国际财务报告准则15，如果部分合同属于其他准则范围的，优先使用其他准则。对于本案例中的A房地产公司的两种促销方式，应首先判断所销售商铺的控制权是否发生转移；如果客户不能取得商铺的控制权，则根据《会计准则讲解2010——租赁》，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，两种促销方式均不应确认收入、按照售后租回交易形成融资租赁进行会计处理。根据中国会计准则和国际财务报告准则对两种业务的判断结果在特定情况下会有差异，具体如下。

    1.根据中国会计准则

    （1）对于问题1，根据《会计准则讲解2010——租赁》，本案例属于售后回租形成融资租赁的行为，销售商铺同时签订售后回购合同和售后回租合同的业务不应确认收入。

    （2）对于问题2，本案例属于销售商铺同时签订售后回租合同的业务。按照协议，销售价格是公允价值的80%。在不考虑时间价值的情况下，即使前3年免收租金的情况下，租期内租金的平均价格约为房屋价值的4.9%，明显高于市场公允价格，可以判定此项销售行为实质上属于A公司的一种融资行为，并没有将房屋的控制权转移给客户甲，收到的价款实质为融资款，销售价格损失与后续所付高于租金市价的部分均属于融资费用。只有在10年后将商铺的控制权转移给甲时才能确认收入，并结转成本。

    2.根据国际会计准则

（1）对于问题1，根据国际财务报告准则15，A公司有应客户要求按高于资产原售价的金额回购该资产的义务，客户甲并没有控制该项资产，客户主导这项资产的使用并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制。按照国际财务报告准则15，商铺销售时不应确认销售收入，应作为融资安排进行会计处理，继续确认资产并就从客户取得的对价确认为一项金融负债，将从客户取得的对价与应付给客户的对价之间的差额确认为利息。

    （2）对于问题2，根据中国会计准则与国际会计准则的判断是一致的。

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