最高法研究室：“如实代开”发票不属于虚开
最高人民法院研究室
《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函
法研【2015】58号
公安部经济犯罪侦查局：
贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税【2015】40号）收悉，经研究，现提出如下意见：
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
主要考虑：
（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：
（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。
以上意见供参考。
二〇一五年六月十一日
行为人进行了实际货物交易因不具备一般纳税人资格支付一定手续费后找公司代开增值税专用发票的行为如何定性？
一、案情介绍
张某设立一家商贸公司甲并任法定代表人，该公司具备一般纳税人资格，经营范围为煤焦、矿山洗煤设备。李某系自然人，头脑活络，交际广泛。李某得知某大型钢铁公司乙欲采购大量烟煤的信息后积极与乙公司联系煤炭采购事宜。乙公司制度明确要求，不和自然人签订煤炭购销合同，必须与公司之间才能签订购销合同。李某通过朋友王某找到张某，提出做甲公司的业务员，由甲公司为其出具授权委托书，以甲公司名义与乙公司签订煤炭购销合同，李某自行承担原料款、自行组织货源、组织送货，以甲公司名义为乙公司供煤，结算时由甲公司具体开具增值税专用发票给乙公司，同时约定，李某给张某出9个点的开票费用，张某同意李某的要求。后李某以甲公司名义与乙公司签订合同并送煤，结算时，根据实际送货量，由张某指使其会计向乙公司开具了20张增值税专用发票（票物相符），由李某与乙公司进行货款结算，所开具的发票全部被乙公司进行抵扣，张某与李某之间按照约定结算。现张某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被办案地公安机关立案侦查并采取强制措施。（其余人员暂不讨论）。
二、关于张某是否涉嫌犯罪，本案有两种不同意见
第一种意见:张某作为甲公司的法定代表人，在甲公司没有与乙公司进行真实货物交易的情况下，给乙公司虚开了20张增值税专用发票，虚开金额及税额均达到立案标准，且所虚开的发票均已被抵扣，造成国家税款流失，应以本罪追究刑事责任。
第二种意见认为：张某不以骗取国家税款为目的，甲公司与乙公司之间存在真实的货物交易，其行为不涉嫌犯罪。
三、笔者意见
笔者同意第二种意见，理由如下：
1、张某主观上没有骗取国家税款的目的，不符合“虚开增值税发票罪”的主观要件
本罪究竟是目的犯还是行为犯？理论界通说，本罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度。因此有观点认为即使没有骗取国家税收目的、没有造成国家税收损失，也侵害了增值税专用发票管理秩序，也成立本罪。但是笔者认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。
1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。相反，《决定》在第一条第二款还规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”从该款规定分析，似乎该条第一款的规定不需要骗取国家税款，至少不需要骗取国家税款这个实害结果。笔者认为，对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。
另外，最高人民法院在不同的场合关于本罪是否以骗取国家税款为目的发出了一些声音。2000年12月28日，上海高级法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》；2002年6月4日，最高法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话；2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会形成的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》；最高人民法院专家法官高憬宏、杨万明主编的《基层人民法院法官培训教材（实务卷·刑事审判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215页）；最高人民法院牛克乾法官撰写的刊发在《刑事审判参考》（第49集，139-140页，法律出版社，2006）的文章《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》。借鉴“福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定”案号：（2000）泉刑初字第196号/二审：（2001）闽刑终字第391号,登载于《人民司法·案例》2008年第22期（作者：最高人民法院 牛克乾），这些文章的基本观点都倾向于“骗取国家税款”方是本罪的主观目的。
因而，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开行为进而达到骗取国家税款的目的。本案中，张某依据购销合同，如实开具增值税专用发票，主观上不具有骗取国家税款的主观故意。
2、张某客观上没有实施本罪所要求的四种行为
现行《刑法》第205条中关于虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年10月17日最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发【1996】30号）明确规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
笔者注意到，这个规定中将“虚开”与“代开”并列。但修正后的现行《刑法》并未规定“代开”问题。因此，如果依照现行刑法，依据罪行法定原则，单纯的代开行为不应构成犯罪。
实践中，笔者以为，本罪中需要科以刑罚的虚开行为主要有以下几种：
（1）“为他人虚开”，指合法拥有增值税专用发票的单位或者个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。
（2）“为自已虚开”，指合法拥有增值税专用发票的单位和个人，在本人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下，为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。
（3）“让他人为自己虚开”，指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用友票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，或者进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为。
（4）“介绍他人虚开”，指在合法拥有增值税专用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者个人之间，进行沟通联系、牵线搭桥的行为。
（5）有实际经营活动，但让他人代开增值税专用发票罪的。
本案中，张甲作为甲公司法定代表人向王某出具授权委托书，王某以甲公司业务员的身份代表甲公司与乙公司签订购销协议、送货结算均是以甲公司名义实施，依据《合同法》原理，王某完全有资格签署购销协议且协议后果被甲公司予以认可，根据《增值税专用发票使用规定》第十条之规定，甲公司向乙公司开具增值税发票，完全以实际货物交易金额如实开具，达到票证相符、票单相符的要求。
3、依据罪行法定原则，不能以虚开增值税专用发票罪追究张某的刑事责任。
根据“最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函”（法研【2015】58号）的精神，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据最高人民法院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
既然“法研【2015】58号”文件明确了----《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用”，依据罪行法定原则，张某行为不涉嫌本罪。
综上所述，张某作为甲公司法人代表，有权委托李某作为本公司业务员对外开展公司经营活动，对李某签署的协议以事实行为予以认可，按照《增值税专用发票使用规定》的要求，依据真实货物交易的实际吨数及金额向乙公司开具增值税发票的行为不应涉嫌本罪。
来源：法舟刑事辩护研究中心 作者：刘强