清华大学法学院张明楷教授：逃税罪的处罚阻却事由

 逃税罪的处罚阻却事由

《刑法修正案（七）》3条对刑法第201条作了重大修改。修改后的刑法第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑，第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款的本文（但书前的内容称为本文）规定了“不予追究刑事责任”的条件，但书对“不予追究刑事责任”的情形作出了限制。要正确适用刑法第201条第4款的本文与但书，就必须正确理解本款规定的性质。笔者就此发表一点粗浅看法。

 一、性质：处罚阻却

行为成立犯罪，就导致法律后果，承受相应的处罚。但德国、日本等大陆法系国家的刑法理论认为，存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件（或称客观处罚条件）。

例如，日本刑法第197条第2项规定：“将要成为公务员的人，就其将要担任的职务，接受请托，收受、要求或者约定贿赂，事后成为公务员的，处5年以下惩役。”日本刑法理论认为，行为人在关于其将要担任的职务上收受、要求或约定贿赂就成立犯罪，但只有当行为人后来确实成为公务员时，才能给予处罚。事后成为公务员，就是一种处罚条件。根据刑法理论的通说，处罚条件是基于一定的政策理由而设，与犯罪的成立要件没有关系，换言之，不具备处罚条件时，犯罪仍然成立，只是不能处罚而已。因此，对处罚条件事实的认识，不是故意的内容。亦即，不要求行为人对符合客观处罚条件的事实具有认识与希望、放任态度。

大陆法系国家刑法理论起先承认的这些客观处罚条件，与行为本身没有直接关系，通常是第三者行为的结果，[1]后来，出现了扩大客观处罚条件的内容或范围的趋势。德国近数10年来的刑法改革，运用了不少客观处罚条件，特别是一些行为的结果也被认为是客观处罚条件。例如，德国刑法第227条规定：“参与斗殴或者参与由多人实施的攻击行为，如果该斗殴或者攻击造成人的死亡或者重伤的，对参与行为者处3年以下自由刑或者罚金。”德国刑法理论认为，其中的“造成人的死亡或者重伤”就是客观处罚条件，行为人对此不必有故意。即行为人参与斗殴或者数人的共同攻击时，原本就构成犯罪，但刑法规定只有在致人死亡或重伤时才处罚，而致人死亡或者重伤却与行为人的互殴故意无关。

我国刑法理论的通说虽然没有采取德国、日本的构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系，而是采取了四要件的犯罪构成体系。但是，这并不意味着我国刑法中不存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。至于是在犯罪构成内，将类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件当作“客观的超过要素”处理，[2]还是在犯罪构成之外承认客观处罚条件，只是刑法理论体系的问题，而不是否定客观处罚条件的理由。

客观处罚条件，可以分为积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件。前者意味着，只有当行为具备该处罚条件时，才能处罚该行为。上文所列举的日本刑法第197条第2项规定的“事后成为公务员”，德国刑法第227条规定的“造成人的死亡或者重伤”，都属于积极的客观处罚条件。后者意味着，当行为具备该条件时，就不得处罚该行为。显然，消极的客观处罚条件，实际上就是处罚阻却事由，亦即对已经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由。这种处罚阻却事由，常常是在犯罪行为实施之后才出现的，可以回溯性地消除已经成立的可罚性的事由。根据刑法理论的通说，处罚阻却事由只是阻止刑罚权的发动，而不影响犯罪本身的成立。

从刑法第201条的规定可知，并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。亦即，只有不符合该4款所规定的“不予追究刑事责任”的条件时，才能追究刑事责任。显然，刑法第201条第4款规定的内容，属于客观处罚条件。问题是，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件还是消极的客观处罚条件？这取决于解释者从哪一角度作出判断。从任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任这一角度来说，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件。但是，如果从刑法第201条第4款的具体内容来考察，认为其属于处罚阻却事由更为合适。因为该款规定的内容，不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任，而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任。尽管这两种回答在处理具体案件时不会产生不同结论，但显而易见的是，将刑法第201条第4款规定的内容称为处罚阻却事由，有利于合理适用该款的规定。

由于第4款规定的只是处罚阻却事由，而不是构成要件的内容，所以，只要行为人的逃税行为符合刑法第201条第1款的规定，并具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪，只是还不能发动刑罚权而已。[3]换言之，由于“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，只是处罚阻却事由。因此，不能将“不具有处罚阻却事由”作为逃税罪的构成要件。亦即，“经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚”，并不是逃税罪的构成要件要素。

我国刑法规定的处罚阻却事由包括两类情形：一类是阻却刑罚处罚的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，依然可能启动刑事诉讼程序，但不得对行为人科处刑罚，此即免予刑罚处罚的事由（我国刑法理论一般将其作为量刑情节对待）。例如，根据刑法第24条的规定，没有造成损害的犯罪中止，属于阻却刑罚处罚的事由。再如，根据刑法第351条第3款的规定，非法种植毒品原植物在收获前自动铲除的，是可以阻却刑罚处罚的事由。另一类是阻却刑事责任追究的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，不得启动刑事诉讼程序（不得立案、起诉和审判）。刑法第201条第4款的规定就是如此。[4]

各种具体的处罚阻却事由的设立，可能基于不同的理由。刑法第201条第4款的规定，大体上是基于刑事政策的理由。《关于〈中华人民共和国刑法修正案（七）〉（草案）》的说明》指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”一方面，行为人虽然实施了逃税犯罪，但经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政处罚的，表明其再犯罪的可能性减小乃至消失，因而特殊预防的必要性减小乃至消失，没有以刑罚予以预防的必要。另一方面，处罚逃税犯罪，是为了保障国家的税收。刑法第201条第4款的规定，有利于税收的增加。这是因为，如果行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政罚款后，依然被追究刑事责任，那么，就会促使行为人想方设法不补缴税款、不缴纳滞纳金和不接受行政罚款，这样，国家的财政收入反而会减少。

二、本文：适用条件

实施了逃税犯罪的行为是否存在处罚阻却事由，首先取决于对刑法第201条第4款前段的理解。笔者就此发表以下意见。

（一）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理

税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。换言之，税务机关的不作为，不能成为追究逃税人刑事责任的根据。即使逃税者与税务机关的有关人员相勾结，导致税务机关没有依法下达追缴通知，也不能直接追究逃税者的刑事责任。在这种情况下，正确的做法是，首先由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。在此意义上说，刑法第201条第4款的规定，也具有积极的客观处罚条件的内容。

刑法第201条第4款明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知。因此，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能成为否定处罚阻却事由的根据。

（二）一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任

其中的“已受行政处罚”，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。

需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立。

例如，某地税局于2008年8月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了甲企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知甲企业补缴税款8万元，罚款16万元，但并没有通知缴纳滞纳金。甲企业按税务机关的决定，补缴税款8万元，交纳罚款16万元。对此，司法机关不能以甲企业没有缴纳滞纳金为由，追究甲企业逃税罪的刑事责任。

再如，《税收征收管理法》86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”倘若行为人逃税数额巨大并且占应纳税额30％以上，原本应适用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追诉时效为10年，行为人的逃税行为在经过5年之后才发现的，税务机关只能要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而不应当给予行政处罚。在这种情况下，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任，而不能以行为人不符合“已受行政处罚”的条件为由追究其刑事责任。否则，一方面意味着行为人必须主动请求行政处罚，这显然不妥当；另一方面意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，这显然不合适。

（三）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任对此，有以下几点需要说明。1．税务机关的处理常常会规定一定的期限，如在7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚金等。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。2．行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。换言之，不能因为行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。但是，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由（参见《行政处罚法》44条、第45条，《行政复议法》21条，《税收征收管理法》88条）。3．行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。质言之，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。一种观点认为：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在进人刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。行为人逃税达到犯罪数额标准的，公安机关就可以依法立案，立案后，纳税人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，公安机关认为不应追究刑事责任的，应当撤销案件。同样，根据《刑事诉讼法》15条规定，在审查起诉阶段和审判阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，都可以适用不予追究刑事责任的规定，司法机关可以根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪。”[5]但是，这种观点存在缺陷。其一，刑法第201条第4款规定的是，具备处罚阻却事由的，“不予追究刑事责任”。而立案、起诉、审判都是追究刑事责任的过程，因此，在行为人达到逃税数额标准之后便直接进入刑事司法程序的做法，明显违反了该款的规定。其二，这种观点导致刑事司法程序的进程完全取决于行为人的事后行为，以行为人的意志为转移，损害了刑事司法权威。亦即，根据这种观点，即使行为人在税务机关依法下达通知后拒不补缴应纳税款、缴纳滞纳金、拒不接受行政处罚，而在进人刑事司法程序之后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的，也根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪的处理。这显然不合适。其三，这种做法浪费了刑事司法资源，导致原本不需要、不应该立案、起诉、审判的案件，也进人立案、起诉、审判程序。其四，这种做法必然助长行为人的侥幸心理和对税务机关依法处理的漠视、蔑视。因为按照这种做法，由于行为人在判决前的任一阶段均可以避免刑罚处罚，所以，行为人在此之前能逃避补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚的，就尽量逃避；实在不能逃避时，接受税务机关的处理，也不会受到刑罚处罚。这显然不利于《税收征收管理法》的施行，不利于保障国家的税收，不符合立法目的。

（四）适用刑法第201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成

其一，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第201条第4款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10％以上的，不应适用刑法第201条第4款，只能按照税法处理。其二，由于刑法第201条第4款所规定的是“有第一款行为……不予追究刑事责任”，因此，对于刑法第201条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不应适用第4款的规定。持反对观点的理由是：不管在刑法上还是在《税收征收管理法》上，对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，与纳税人逃税的行为是同等对待的，既然如此，对扣缴义务人也应适用第4款有关处罚阻却事由的规定。[6]但笔者认为，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款，存在重大区别。一方面，虽然从表面上看，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款都表现为国家税收遭受损失，但是，在前一种情形下，纳税人还没有缴纳税款，在后一种情形下，纳税人已经缴纳了税款。另一方面，纳税人需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，故纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同。因此，对纳税人设立的处罚阻却事由，不应适用于扣缴义务人。基于同样的理由，虽然根据刑法第204条的规定，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的，也成立逃税罪，但是，刑法第201条第4款关于处罚阻却事由的规定，不适用于这种情形。对于其他妨害税收的犯罪以及刑法第153条的走私普通货物、物品罪，也不能适用刑法第201条第4款的关于处罚阻却事由的规定。其三，对于纳税人多次逃税，累计数额达到刑法第201条第1款的规定，构成逃税罪的，仍然应当适用第4款的规定。

三、但书：适用限制

刑法第201条第4款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，亦即“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不适用处罚阻却事由的规定。这一限制规定，与本款设立处罚阻却事由的刑事政策根据相协调。

刑法第201条第4款的但书规定，是对处罚阻却事由的限制规定，而不是逃税罪的构成要件要素。有的论著指出：“根据《刑法修正案（七）》规定，逃税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。”[7]但是，这种将不适用处罚阻却事由规定的情形纳入犯罪定义的做法是值得研究的。其一，上述定义容易使人认为，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为”本身，就是一种犯罪。这恐怕不合适。其二，上述论著在具体论述逃税罪的构成要件时，又没有论述“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一情形，其所论述的犯罪客观方面仅有“采取欺骗、隐瞒手段”、“虚假纳税申报或者不申报”与“逃避缴纳税款数额较大”三个要素。其三，最为重要的是，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定，只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素。换言之，只要符合刑法第201条第1款所规定的构成要件并具备相应的责任要素，就成立逃税罪。只是行为人在“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。如前所述，这里的“不予追究刑事责任”，并不是指行为本身不构成犯罪，而是指行为构成犯罪，但不具备处罚条件。亦即，在行为人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”时，只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时，才具备处罚条件。所以，不能将刑法条文中的对处罚阻却事由的否定性规定，作为构成要件要素。

“5年内”既与刑法上成立累犯的时间相协调，也与《税收征收管理法》86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。值得研究的是，“5年内”从何时开始计算？例如，当前次逃税所受的是刑事处罚时，是从判决生效之日起计算，还是从刑罚执行完毕之日起计算？再如，当前次逃税所受的是罚款处罚时，是从税务机关作出罚款决定之日起计算，还是从行为人缴纳罚金之日起计算？考虑到“5年内”的规定与累犯的协调，以及特殊预防必要性的减少是设立处罚阻却事由的重要根据，笔者认为，应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的，则从判决生效之日起计算。另一方面，“5年内”应计算至行为人后次逃税之日止，而不是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止。例如，行为人于2006年5月31日实施逃税行为，税务机关于2006年6月31日发现并于该日作出行政处罚决定，令行为人于15日之内，缴纳罚款5万元。行为人于2006年7月14日缴纳了全部罚款。其间，行为人因逃税再受到一次行政处罚。此后，行为人又于2011年7月5日第三次实施逃税行为，税务机关于2011年7月31日才发现该逃税行为。按照笔者的观点，行为人仍然属于“5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚”，不得适用处罚阻却事由的规定。

“受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事处罚并不等同于刑罚处罚，所以，“受到刑事处罚”，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。详言之，“受到刑事处罚”包括以下几种情形：（一）受到主刑与附加刑（罚金刑）的处罚；（二）因为具有免除处罚的事由仅受到附加刑的处罚；（三）因为具有免除处罚的事由仅受到刑法第37条的非刑罚处罚（这种非刑罚处罚仍然属于刑事处罚）；（四）因为具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告，没有受到刑罚与非刑罚处罚。但是，逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚（罚款）。因漏税而受行政处罚的，不包含在内。

但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。例如，行为人2008年3月因逃税受到行政处罚，2011年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时，仍然可能成立处罚阻却事由，不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚，就直接否定处罚阻却事由的成立。如果认为，行为人2011年3月第二次逃税又受到行政处罚时，即可追究刑事责任，实际上意味着只要行为人曾经因逃税受到一次行政处罚，就不成立处阻却事由；第二次行政处罚，只是具有象征性意义。这显然与但书所规定的“受到刑事处罚”不协调。例如，甲因逃税曾受到刑事处罚，5年内再逃脱的，也会受行政处罚，结局是：前一次受刑事处罚，后一次受行政处罚的，不成立处罚阻却事由；乙因逃税受到行政处罚，5年内再逃税的，也受行政处罚，结局是：前一次受行政处罚，后一次受行政处罚的，也不成立处罚阻却事由。于是，刑法第201条第4款只要求一次受刑事处罚与要求二次受行政处罚的规定，在事实上就没有区别了，因而不妥当。换言之，按照笔者的观点，因逃税而受到刑事处罚后，第二次逃税的，便不成立处罚阻却事由；因逃税受到两次行政处罚后，第三次逃税的，才不成立处罚阻却事由。这样理解才能实现公平合理与协调一致。

“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。例如，某企业于2005年至2007年度实施了逃税行为，该企业所在地的国税局与地税局于2008年初进厂核查。国税局于2008年3月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业未按税款所属期间计提增值税销项税额的逃税事实，并通知企业补缴税款17万元，缴纳滞纳金23万元，罚款22万元。地税局于2008年4月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知该企业补缴税款16万元，缴纳滞纳金17万元，罚款16万元。对此，只能认定为一次行政处罚。（本文已省略注释）

作者：张明楷，清华大学法学院教授、博士生导师。

来源：《法律适用》，2011年第08期。

推荐阅读