非贸易付汇代扣代缴增值税全面解析

非贸易（服务贸易）付汇下所得税、增值税代扣代缴事项，是很多涉及对外支付尤其是外商投资企业的常见高频问题，上篇文章对非贸易付汇下所得税的代扣代缴事项做了解析（详见：非贸易付汇代扣代缴所得税全面解析），这篇文章对增值税做一个解析，即境内企业向境外企业购买服务、无形资产或者不动产时，如何代扣代缴增值税。这个内容从政策上看起来简单，但实际蕴含了国际上的增值税通行规则，以及国内法对国际规则的借鉴，实务中仍存在不少疑惑。

一、相关政策

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第一条规定，“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。”

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第六条规定，“中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第十二条规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第十三条规定，“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条规定，“境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。”

二、政策总结

可见，境内企业向境外企业购买服务、无形资产或者不动产，主要的规定总结如下：

第一条，只有在中国境内销售服务、无形资产或者不动产，才有增值税纳税义务。在中国境外发生的上述经济行为，在中国没有增值税纳税义务。

第二条，所谓的在中国境内销售服务、无形资产或者不动产，是指销售或租赁的不动产、自然资源的地理位置位于中国境内；除不动产和自然资源以外，不再看标的资产的地理位置，而是看购买方和销售方，只要有一方在中国境内，就属于在中国境内销售服务、无形资产，这里的在中国境内一般指实际经营地、住所在中国境内。销售方在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

第三条，三种例外情况，即境内企业向境外企业购买的服务完全发生境外、购买的无形资产完全在境外使用、租赁的动产完全在境外使用，则不属于在境内销售服务或者无形资产。

第四条，53号公告进一步明确列举了四类属于服务完全发生境外的情况，即服务发生地在境外的邮政服务和收派服务、建筑服务和工程监理服务、工程勘察勘探服务、会议展览服务。

三、政策原理分析

对于上述政策，寥寥几句，笔者也是看了很多遍，也尝试总结各类情况下的增值税代扣代缴义务，但总觉得自己知其然但不知其所以然，例如购买方在境内就可能涉及增值税，是否扩大了增值税的征税范围？为什么政策将建筑服务、会议展览等四类服务单列作为完全发生在境外的服务？什么叫完全发生在境外的服务？直到笔者读了赵国庆先生在其微信公众号财税星空中的几篇关于跨境劳务增值税的探讨文章，才感觉稍微有了一点的认知，在此分享下我站在巨人肩膀上后的理解：

1、增值税的国际原则

国际上增值税的基本原则是对最终消费者征税，即国际上各个国家基本遵循的是目的地原则，或者说消费地原则，即根据服务的接受方所在地来判定实际消费地。而不是来源地原则，即根据服务的提供方所在地来判定实际消费地。OECD 的国际增值税指引，其制定的一般规则就是以服务接受方所在地来判定实际消费地。实际上，我们的货物、服务贸易大原则上也是遵守这个国际规则的。从中国的货物贸易中也可以看出，货物进口就是由中国进口企业缴纳增值税的。

目的地原则的好处是，如果所有劳务出口国都不对出口企业征收增值税，那么所有出口企业出口销售价格都是不含增值税的，那么各个国家的劳务出口企业都面临了一个公平的竞争环境。而由劳务进口国征收增值税，就导致进口国所有企业的采购价格都是一样都包含增值税，不管你是进口的还是国内采购的，让进口国国内企业也处于一个公平的竞争环境。这就体现了税收中性的原则。

但如果是来源地原则，由劳务出口国对出口企业征收增值税，由于各个国家的增值税税率不一样，就会导致各个国家的劳务出口的价格体系因为增值税而不同。同时，很多企业自然就会将提供劳务的企业设立在低税率的国家，也会改变国际产业链的地理位置布局等，违反了税收中性原则。

中国对于服务贸易下的增值税规则，也是遵守国际通行规则的——目的地或者消费地原则，所以在服务贸易下，境内企业是购买方是服务进口方，应由中国来征收增值税（出口国一般要给予出口企业免税待遇）。这也就是36号文说的，只要购买方和销售方一方在中国境内，就属于在中国境内销售服务、无形资产。

2、征收机制

为了贯彻增值税在实际消费地征收，在具体的征管机制上有两种方法：

反向征收机制：一般增值税的纳税义务人是销售方，但在反向机制中，对购买方进行征税，例如在货物贸易中，中国是对购买方征收进口增值税的。

代扣代缴机制：即由购买方从支付价款中扣留增值税税金，并代销售方缴纳增值税。例如在服务贸易中，中国是规定购买方要代扣代缴增值税的。

两种特殊征收机制，都是为了贯彻目的地或消费地原则，由进口国征收增值税。

3、目的地原则下的例外

在服务贸易下，仅根据36号文附件1第十二条的规定，因为购买方是境内企业就需要缴纳增值税，就会导致征税范围就非常非常大了。例如中国企业到美国去出差，坐飞机从美国洛杉矶到旧金山，由于劳务接收方是中国企业，美国的航空公司就要在中国缴纳增值税；又如中国居民到美国看了一场NBA比赛，由于劳务接收方是中国居民，NBA赛事举办者就要在中国缴纳增值税……。等等这些情况，实际上是非常说不通的，而且也完全行不通的，就像上述案例你让美国的航空公司或者NBA在中国缴纳增值税，是完全没有道理也不现实的，当然这也违背了消费地征收的原则。因为，并非所有情况下，服务接受方所在地都是实际消费地。

所以，在36号文附件1第十二条的规定的前提下，必须对征税范围做进一步的限制才能合理。所以36号文还规定了三种例外情况，即境内企业向境外企业购买的服务完全发生境外、购买的无形资产完全在境外使用、租赁的动产完全在境外使用，不属于在境内销售服务或者无形资产。

4、完全在境外发生的服务

什么叫“完全在境外发生的服务”，这个问题实际是服务贸易下代扣代缴增值税最大的疑问，因为政策并没有做任何展开解释。但，也许可以套用OECD 的国际增值税指引中所述的特殊规则。

OECD 的国际增值税指引规定的一般规则是以服务接受方所在地来判定实际消费地，同时也有特殊规则，是按照别的方式来判定实际消费地。例如Physical service，赵国庆先生把它翻译成体验式服务，即必须现场亲临切身体验的服务，例如按摩服务、现场演唱会、体育赛事、面对面培训、理发、旅游等等，特点是服务的提供方和服务的接受方必须同时在一个地点出现，无法远程服务，服务的提供和服务的消费都是同时发生的。这种体验式服务直接按服务的实际发生地来界定实际消费地就可以了，这就是36号文所述的“完全在境外发生的服务”的一种类型。

OECD 的国际增值税指引中规定了其他情况适用的特殊规则，例如53号公告中列举的四类服务，即：邮政服务和收派服务、建筑服务和工程监理服务、工程勘察勘探服务、会议展览服务，这一类服务的特点就是服务的提供地和服务的实际消费地是完全一致的，直接按照服务发生地判定实际消费地就可以了。

但政策说的是完全在境外“发生”的服务，而不是完全在境外“消费”的服务，按理消费地原则，应该是用“消费”啊。这其实也是一个很大的疑问，因为除了上述体验式服务、53号公告列举的服务以外，很多服务发生地和实际消费地是不一样的，“发生”和“消费”的概念是不一样的。

例如境外企业向中国境内企业提供一项咨询服务，境外企业通过邮件服务，未至境内现场提供服务，从“发生”的角度来看，这个咨询服务是发生在了境外，但从“消费”的角度来看，肯定是在境内的。又如另一个更有争议的案例，中国境内企业委托境外企业对其生产的产品做一道检验程序，检验完成后运回中国，并最终在中国境内全部销售。从“发生”的角度来看，这个检验服务是发生在了境外，但从“消费”的角度来看，这个检验服务最终是为了在中国境内销售产品，实际消费地应该是在中国境内。

这不像“完全在境外使用的无形资产”或者“完全在境外使用的有形动产”，用“使用”即可解释明白，这是相对好理解的，因为无形资产使用必须嫁接在到一个载体上使用，这个载体的使用地是比较容易判定的，有形动产更是容易判定了。

四、总结

写了这么多是为了更好的说明政策原意，但实务操作中，非贸付汇的增值税代扣代缴问题反而是比较容易操作的：

1、由于大部分代扣代缴的增值税都可以由扣缴义务人抵扣，尤其是《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第26号）发布后，代扣代缴增值税无需再扣缴城建税。因此，如果不能确定要不要代扣代缴增值税，建议直接代扣代缴；这个其实是实务操作中，大家对非贸付汇增值税代扣代缴没有太大争议的一个最主要原因；

2、53号公告列举的几类服务，确定不需要代扣代缴增值税；

3、跟不动产、自然资源相关的服务、销售，不动产和自然资源在中国境内的，就代扣代缴，如果不在中国境内，不需要代扣代缴增值税；

4、体验式服务，必须现场亲临切身体验的服务，发生在境外的，不需要代扣代缴增值税，这些服务类别应该是好判断的；

5、无形资产的使用，看其依附的载体是在中国境内还是在境外；有形动产看实物使用是在中国境内还是在境外；

6、对于其他服务，无法判定是否属于“完全在境外发生的服务”，又不想代扣代缴增值税的，观察服务全流程是不是全部发生在境外？服务成果是不是在境外享受？如是，可以尝试和税局做充分沟通后不代扣代缴增值税。

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