企业会计准则解释第15号（征求意见稿）
关于征求《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》意见的函
财办会〔2021〕32号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，国务院有关部委、有关直属机构办公厅（室），财政部各地监管局，有关单位：
为解决企业会计准则执行中出现的问题，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们起草了《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》。现印发你们，请组织征求意见，并于2021年10月30日前将意见反馈至财政部会计司，反馈意见材料中请注明联系人及其联系方式。
联 系人：财政部会计司 沈玉凯 王玥
通讯地址：北京市西城区三里河南三巷三号 100820
联系电话：010-61965106 010-68552542
电子邮箱：zhiduerchu@mof.gov.cn
附件：1．企业会计准则解释第15号（征求意见稿）
2．《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》起草说明
财政部办公厅
2021年9月28日
《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》起草说明
一、起草背景
企业会计准则解释是企业会计准则体系的重要组成部分。为及时解决企业会计准则执行中出现的新问题、新情况，自2007年企业会计准则体系实施以来，我部陆续发布了企业会计准则解释第1号至第14号，有助于企业会计准则的持续平稳有效实施。
近年来，我们密切跟踪国际财务报告准则以及国内企业会计实务，关注到如下三方面进展：
1.关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理。
国际会计准则理事会于2020年5月发布了《对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自2022年1月1日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需要进一步完善规范。
2.关于资金集中管理相关交易的列报。
近年来，企业借鉴大型跨国公司资金集中管理经验，利用财务公司、资金结算中心等平台，探索集团内部资金集中管理的有效方式，资金集中水平持续提升，但也相继爆发康得新事件、永煤事件等，引发市场对资金集中管理问题的关注。此类业务涉及资金量大、企业众多，较为敏感。实务中有些企业将其作为“其他应收款”列示，有些企业将其作为“货币资金”列示，导致会计信息不可比和报表使用者的误读。因此，需进一步规范相关交易的列报。
3.关于亏损合同的判断。
国际会计准则理事会于2020年5月发布《亏损合同——履约合同的成本》（对《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的修订），自2022年1月1日起实施。该修订明确了亏损合同在判断时所使用的成本概念涵盖的口径。同时我国国内实务中对此会计处理存在不同理解，需进一步完善规范。
为进一步规范有关业务的会计处理，切实解决我国企业相关会计实务问题，保持与国际财务报告准则持续趋同，我们聚焦企业会计准则实施中需要协调完善的有关问题，起草了《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。
二、起草过程
一是启动研究阶段。项目组密切跟踪国际趋同进展和我国会计实务发展，通过企业会计准则实施机制收集了解准则实施中需要进一步明确的问题，并研究确定拟纳入解释的内容，启动了本解释的研究起草工作。
二是调研起草阶段。今年以来，我们分别通过电话访谈、召开研讨会等多种方式，向有关业务监管单位、企业、会计师事务所全面了解拟规范的问题涉及的业务操作和会计核算情况，并进行深入研究和讨论，形成本解释讨论稿。
三是修订完善阶段。充分发挥企业会计准则实施机制作用，先后就相关问题开展了多次研讨，同时就部分重点问题征求有关专家意见并与国际会计准则理事会沟通，在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上，经过反复修改完善，形成了本解释的征求意见稿。
三、主要内容
（一）关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。
1. 相关会计处理。
主要明确了企业试运行销售的相关收入和成本按照收入准则、存货准则等适用的会计准则进行会计处理；强调企业不应将试运行销售相关收入抵销成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
2. 列示和披露。
主要明确了企业应当在财务报表中列示试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金额和具体列示项目等要求，满足国内会计实务需要，同时也与国际财务报告准则保持趋同。
3.新旧衔接。
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等相关规定，本解释明确了企业进行追溯调整的具体要求。为保持国际趋同，便于企业实务操作和保持年度内会计处理的一致性，本解释相关内容将自2022年1月1日起施行。
（二）关于资金集中管理相关交易的列报。
为规范集团母公司、成员单位和财务公司的资金集中管理相关交易的列报，我们起草了本解释，强调通过资金结算中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目列示。此外，为突出资金集中管理存款的特殊性，成员单位和集团母公司可以增设“资金集中存款”、“吸收资金集中存款”项目，在报表中单独列示。本解释还重申了集团母公司、财务公司和成员单位在资金归集、资金拆借时的其他列示要求，强调了企业应当在附注中披露的相关信息。
（三）关于亏损合同的判断。
本解释明确企业在判断合同是否构成亏损合同时，企业应当采用全口径成本而非增量成本，即企业履行合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额，例如直接人工、直接材料、用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
四、征求意见的主要问题
关于本征求意见稿，我们拟重点就以下问题听取意见和建议：
（一）关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。
问题1：您是否同意征求意见稿关于试运行销售相关的收入和成本的会计处理相关规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题2：您是否同意征求意见稿关于试运行销售相关的收入和成本在报表列示和附注披露的相关规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题3：您是否同意征求意见稿关于试运行销售会计处理的新旧衔接相关规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
（二）关于资金集中管理相关交易的列报。
问题4：您是否同意征求意见稿关于纳入集团资金集中管理的、通过资金结算中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位在资产负债表相关项目中列示的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题5：您是否同意征求意见稿关于纳入集团资金集中管理的、未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归集的资金，成员单位在资产负债表相关项目中列示的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题6：您对相关列报要求有何其他意见，请说明理由。
（三）关于亏损合同的判断。
问题7：您是否同意征求意见稿关于企业履行合同成本的组成的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
（四）其他。
问题8：您对征求意见稿有无其他意见和建议，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
企业会计准则解释第15号（征求意见稿）
一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 6 号——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等准则。
（一）相关会计处理。
企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。
（二）列示和披露。
企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
（三）新旧衔接。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定。
二、关于资金集中管理相关交易的列报
该问题主要涉及《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》、《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（财会〔2017〕14 号）等准则。
本解释所称资金集中管理，是指企业根据或参照《关于加强中央企业资金管理有关事项的补充通知》（国资厅发评价〔2012〕45 号），利用资金结算中心、财务公司等平台进行的资金归集、结算、监控、金融服务等交易。其中，财务公司是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。
（一）列示和披露。
对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“资金集中存款”项目单独列示；对于成员单位纳入集团资金集中管理的、未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归集的资金，成员单位应当在资产负债表“银行存款”项目中列示。对于归集至集团母公司账户的资金，母公司应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示，也可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应付款”项目之上增设“吸收资金集中存款”项目单独列示。对于归集至财务公司的资金，财务公司应当在资产负债表“吸收存款”项目中列示。
对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算中心从集团母公司账户拆入的资金，成员单位应当根据拆借期限分别在资产负债表“其他应付款”、“长期应付款”项目中列示；对于成员单位纳入集团资金集中管理的、未从集团母公司账户而直接从财务公司拆入的资金，成员单位应当根据拆借期限分别在资产负债表“短期借款”、“长期借款”项目中列示。对于从集团母公司账户拆出的资金，母公司应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“发放资金集中贷款”项目单独列示。对于从财务公司拆出的资金，财务公司应当在资产负债表“发放贷款和垫款”项目中列示。
在集团母公司资产负债表中，“其他应收款”、“发放资金集中贷款”和“其他应付款”、“吸收资金集中存款”应当分别列示，不得相互抵销。在成员单位资产负债表中，“其他应收款”、“资金集中存款”和“其他应付款”、“长期应付款”应当分别列示，不得相互抵销。在财务公司资产负债表中，“发放贷款和垫款”和“吸收存款”应当分别列示，不得相互抵销。
企业应当在附注中披露资金集中管理协议或安排的主要内容，与资金集中管理交易相关的“其他应收款”、“资金集中存款”等列报项目、金额及减值有关信息。
（二）新旧衔接。
涉及前期比较财务报表数据与本解释要求不一致的，应当按照本解释进行调整。
三、关于亏损合同的判断
该问题主要涉及《企业会计准则第 13 号——或有事项》等准则。
（一）履行合同成本的组成。
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。履行合同义务不可避免会发生的成本应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。
企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额，例如直接人工、直接材料、用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
（二）新旧衔接。
企业应当对在首次施行本解释时尚未履行完所有义务的合同执行本解释，累积影响数应当调整首次执行本解释当年年初留存收益及其他相关的财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。
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