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泰和泰研析丨公益捐赠税收优惠政策解析
随着新型冠状病毒感染的肺炎疫情蔓延扩散，疫情牵动着全国人民的心，社会各界对此表示关切并不断通过各类公益性组织及政府机关向湖北省武汉市等地医疗机构捐赠货币、医疗物资等，助力疫情防控，为当地紧缺的医药物资缓解燃眉之急。据界面新闻网（https://www.jiemian.com/article/3933201.html）公示数据：截止2020年2月5日24时，全国累计捐款额约人民币147亿元。那么，现行法规政策下，企业或个人为本次疫情进行的公益捐赠可以享受的税惠有哪些？税惠申报又需注意哪些事项？
一、税惠语境下的公益捐赠
我国《公益事业捐赠法》第二十四、二十五条，规定了企业及个人进行公益捐赠，可以享受企业所得税、个人所得税方面的优惠。《慈善法》第八十条又规定“自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。境外捐赠用于慈善活动的物资，依法减征或者免征进口关税和进口环节增值税”，为慈善捐赠、公益捐赠的税收优惠确定了法律依据。
根据《企业所得税法实施条例》第五十一条、五十二条的规定，公益捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。2019年12月30日，财政部、国家税务总局联合发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（下称：99号公告），细化了税惠语境下的“公益捐赠”，指自然人、法人和其他组织通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠。
税惠语境下的公益捐赠的关键要素如下：
1.捐赠渠道。捐赠人可通过“中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关”进行公益捐赠。其中，境内公益性社会组织需享有公益性社会团体捐赠税前扣除资格，该资格由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单。接受捐赠的社会组织是否具有税前扣除资格，可通过国家税务总局，或各省(直辖市、自治区)相关政府部门网站进行查询。例如：经查阅北京市财政局、国家税务总局、北京市税务局、北京市民政局《关于公布北京市2018年度获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的公告》（http://www.beijing.gov.cn/zfxxgk/110011/2019nywdt52/2019-04/12/content_fcd48d825b5540ad99c8ccc73ed0447a.shtml），可知北京韩红爱心基金会具有捐赠税前扣除资格。
2.捐赠形式。根据我国《慈善法》第三十六条规定，捐赠人捐赠的财产应当是其有权处分的合法财产。捐赠财产包括货币、实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产。捐赠人捐赠的实物应当具有使用价值，符合安全、卫生、环保等标准。在本次疫情期间，主要捐赠财产为货币、医疗物资及其他实物资产，也出现了免费向医卫工作者提供餐饮、接送服务，甚至免费向公众提供线上软件使用服务等新形式。但在目前税惠政策下，可以享受优惠的捐赠形式应严格按照法规政策确定，未予放宽的捐赠形式难以享受税惠。
3.公益捐赠税惠所涉税种。2019年8月13日，国家税务总局发布《支持脱贫攻坚税收优惠政策指引》，鼓励社会力量加大扶贫捐赠公益捐赠，其中针对公益捐赠的税收优惠政策包括“106. 企业通过公益性社会组织或政府部门的公益性捐赠企业所得税税前扣除；107. 个人通过社会团体或国家机关的公益性捐赠个人所得税税前扣除；108. 境外捐赠人捐赠慈善物资免征进口环节增值税”。2020年2月1日，《财政部、海关总署、国家税务总局关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号）“对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税；对卫生健康主管部门组织进口的直接用于防控疫情物资免征关税。”9号公告更是明确，单位和个体工商户将资产、委托加工或购买的货物进行无偿捐赠的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。因此，公益捐赠的依法税惠涉及企业所得税、个人所得税、关税和增值税、消费税等多项税种，相关企业及个人有权依法申报并享受税惠。
二、关税和进口环节增值税、消费税
《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号）明确对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。2020年2月1日《财政部、海关总署、国家税务总局关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号）进一步针对本次疫情防控扩大了免税进口物资、捐赠人和受捐人的范围。
1.捐赠物资。包括：（1）衣服、被褥、鞋帽、帐篷、手套、睡袋、毛毯及其他生活必需用品等；（2）食品类及饮用水（调味品、水产品、水果、饮料、烟酒等除外）；（3）医疗类包括医疗药品、医疗器械、医疗书籍和资料其中，对于医疗药品及医疗器械捐赠进口，按照相关部门有关规定执行；（4）直接用于公共图书馆、公共博物馆、各类职业学校、高中、初中、小学、幼儿园教育的教学仪器、教材、图书、资料和一般学习用品；（5）直接用于环境保护的专用仪器；（6）疫情防控物资：试剂，消毒物品，防护用品，救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。
2.免税捐赠人的范围。包括（1）境外捐赠人；（2）国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠；（3）境内加工贸易企业捐赠。
3.受赠人。包括：（1）国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府；（2）中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会和中国癌症基金会；（3）经民政部或省级民政部门登记注册且被评定为5A级的以人道救助和发展慈善事业为宗旨的社会团体或基金会；（4）省级民政部门或其指定的单位。省级民政部门将指定的单位名单函告所在地直属海关及省级税务部门。
4.办理流程。由受赠人向海关申请办理减免税手续，海关按规定进行审核确认。经审核同意免税进口的捐赠物资，由海关按规定进行监管。针对防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资，已征收的应免税款予以退还，且可先登记放行，再按规定补办相关手续。
由于目前国内疫情防护物资紧张，不少境外团体、归国个人通过“客带货”的方式带回大量医用口罩等防护用品，带货归国的个人需要纳税吗？需要提醒注意的是，依据海关总署公告〔2010〕54号规定，进境居民旅客携带在境外获取的个人自用进境物品，总值在5000元人民币以内（含5000元）的海关予以免税放行；超出5000元人民币的个人自用进境物品，经海关审核确属自用的，海关仅对超出部分的个人自用进境物品征收行邮税（医用或日用防护口罩的行邮税税率为25%）。但根据海关总署2020年1月27日通知，对进境旅客携带个人物品中涉及疫情物资的，可以在自用合理数量范围内适度从宽掌握，建议个人携带入境的捐赠物资尽量携带有效证据并向海关特别说明。
三、所得税
《企业所得税法》第九条及《企业所得税法实施条例》第五十三条对公益捐赠支出在企业所得税应纳税所得额税前扣除事宜作出原则性规定，即：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业捐赠行为的应税情形分为：非公益性捐赠，不得从应纳税所得额中扣除;未通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，直接向受捐人进行的捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除;超过国家规定允许扣除比例的公益性捐赠，不得从应纳税所得额中扣除。
因此，企业通过公益捐赠，在树立企业良好的社会形象、体现社会责任感、加强企业品牌建设的同时，也通过税收优惠政策在一定程度上降低了税负。
（二）个人所得税
《个人所得税法》第六条及《个人所得税法实施条例》第十九条对公益捐赠支出在个人所得税应纳税所得额税前扣除事宜作出原则性规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
哪些个人公益捐赠可以享受全额税前扣除的优惠呢？根据国税总局2019年2月28日的答复意见“经国务院批准，财政部、税务总局先后发文，对纳税人向中国红十字会、中华慈善总会、宋庆龄基金会等几十家公益性社会组织的捐赠，可以全额扣除。个人所得税改革后，上述政策继续有效”。因此，若个人的公益捐赠符合本文附件所列文件的情形，如：向红十字事业、中华慈善基金总会、中国医药卫生事业发展基金会等等的捐赠，其捐赠可以适用全额扣除规定。而针对本次疫情的9号公告，更是明确本次疫情的个人捐赠，无论通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门还是直接捐赠给承担疫情防治任务的医院，计算应纳税所得额时都允许全额扣除。
根据财政部、国家税务总局联合发布的《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》，个人所得税应纳税所得额一方面作为公益捐赠的扣除限额的计算基数，据以确定公益捐赠额扣除限额；另一方面，应纳税所得额作为公益捐赠扣除计算的被减数，在公益捐赠按照扣除方式申报扣除后，方可按照超额累进税率或比例税率计算应纳税额。此外，与企业所得税在一个纳税年度内唯一的应纳税所得额不同，个人所得税在一个纳税年度可能存在多项应纳税所得额。因此，若兼有综合所得、经营所得、或两项以上分类所得应纳税所得额的，应分别计算应纳税所得额的扣除限额。
此外，根据99号令，个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策，应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额，并提供捐赠票据的复印件，其中捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明。个人自行办理或扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的，应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。单位统一组织员工开展公益捐赠的，可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除，并在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。根据99号公告规定，个税应纳税所得额扣除路径的图表如下所示：
四、小结
总体而言，我国对纳税人享受公益捐赠税前扣除的优惠政策提供了灵活自主的税收优惠申报及扣除方式，但政策的执行也存在一定复杂性。发生公益捐赠行为的纳税人一方面要准确判断捐赠对象及捐赠途径是否符合税惠条件，同时应根据自身不同所得项目的收入、捐赠支出金额、适用税率等情况，合理安排捐赠时点、捐赠方式及额度，且捐赠后需要取得合法票据、甚至物资捐赠价值需要得到评估确认，这给税务筹划及财务管理提供了更大的空间。
在当前新型冠状病毒感染的肺炎疫情肆虐的情况下，公益捐赠作为最基础、最普遍的慈善活动，为抗击疫情提供了强有力的支持，而针对开展公益捐赠的企业及个人来说，在助力公益事业、共抗时艰的同时，理应依法享受公益捐赠税前扣除的税惠。
张凌 律师
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